SB.2012.00036
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2012.00036
12. September 2012Deutsch10 min
(URT.2012.14621)
Source djiktzh.ch
Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich
2.
Abteilung
SB.2012.00036
Urteil
der 2. Kammer
vom 12. September 2012
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin
Tamara Nüssle Brunschwig, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.
In Sachen
A, vertreten durch B AG, C,
Beschwerdeführer,
gegen
Gemeinde Z, vertreten durch das Steueramt,
Beschwerdegegnerin,
betreffend
Steuererlass
(Staats- und Gemeindesteuern),
hat
sich ergeben:
I.
A ersuchte am 31. Oktober 2011 um Erlass der Staats-
und Gemeindesteuern 2007 und 2008, nachdem der für die Staats- und
Gemeindesteuern 2007 offene Betrag am 16. Mai 2011 in Betreibung gesetzt
und am 26. Mai 2011 der Zahlungsbefehl zugestellt worden war.
Mit Entscheid vom 29. November 2011 wies der
Gemeinderat Z das Gesuch um Erlass der Staats- und Gemeindesteuern 2008 ab. Auf
das Gesuch betreffend Erlass der Staats- und Gemeindesteuern 2007 trat er nicht
ein mit der Begründung, dass die Erlassbehörde auf Erlassgesuche nicht
eintrete, welche erst nach Zustellung des Zahlungsbefehls eingereicht würden.
II.
Den hiergegen erhobenen Rekurs hiess die Finanzdirektion
mit Entscheid vom 8. Februar 2012 teilweise gut, soweit sie darauf eintrat,
und erliess A die Staats- und Gemeindesteuern 2008 vollumfänglich. In Bezug auf
die Staats- und Gemeindesteuern 2007 wies die Finanzdirektion den Rekurs ab.
Sie schützte die Auffassung der Vorinstanz und ging in analoger Anwendung von Art. 13
der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements über die Behandlung von
Erlassgesuchen für die direkte Bundessteuer vom 19. Dezember 1994
(Steuererlassverordnung [EV]) davon aus, dass auf Erlassgesuche, die nach
Zustellung des Zahlungsbefehls eingereicht werden, nicht einzutreten sei.
III.
Mit Beschwerde vom 9. März 2012 liess A beantragen,
es sei auf das Erlassgesuch betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2007 einzutreten;
eventualiter seien diese im Betrag von Fr. … zu erlassen. Zudem verlangte
er die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Das Steueramt der Gemeinde Z beantragte die Abweisung der
Beschwerde, während die Finanzdirektion auf Abweisung der Beschwerde schloss,
soweit darauf einzutreten sei.
Der Einzelrichter hat den Fall an die 2. Kammer
überwiesen.
Die Kammer erwägt:
1.
1.1
Gegen den Steuererlassentscheid der
Finanzdirektion kann beim Verwaltungsgericht Beschwerde geführt werden (§ 185
Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Mit der Beschwerde
können alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch
des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des
rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (§ 153 Abs. 3
in Verbindung mit § 185 Abs. 2 StG).
1.2
Richtet sich die Beschwerde – wie hier – gegen
einen Entscheid, womit die Finanzdirektion einen Nichteintretensentscheid der
Gemeinde bestätigt hat, darf das Verwaltungsgericht lediglich überprüfen, ob
die Finanzdirektion zu Recht auf das Erlassgesuch nicht eingetreten ist; ein
weiter gehender, materiell-rechtlicher Entscheid, namentlich über den Steuererlass
selber, ist dem Gericht verwehrt (vgl. BGr, 26. Mai 2004,2A.495/2003,
E. 1.3; RB 1999 Nr. 152).
Soweit der Pflichtige eine materielle
Beurteilung des Erlassgesuchs betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2007
verlangt, ist auf die Beschwerde nicht einzutreten.
2.
2.1 Dem Steuerpflichtigen, dessen
Leistungsfähigkeit durch besondere Verhältnisse, wie aussergewöhnliche
Belastung durch den Unterhalt der Familie, andauernde Arbeitslosigkeit oder
Krankheit, Unglücksfälle, Verarmung, Erwerbsunfähigkeit oder andere Umstände, beeinträchtigt
ist, können Steuern ganz oder teilweise erlassen werden (§ 183 StG).
Die auf den Steuererlass anwendbaren
Verfahrensvorschriften sind in Ziffer 26–45 der Weisung der Finanzdirektion
über Erlass und Abschreibung von Staats- und Gemeindesteuern vom 2. Juli
2002 (ZStB I Nr. 34/010; nachfolgend Weisung Steuererlass) enthalten.
In formeller Hinsicht erfordert das Erlassgesuch Schriftlichkeit, Eingabe bei
der zuständigen Behörde sowie Legitimation des Gesuchstellers (vgl. Ziff. 26
der Weisung Steuererlass). Das Einreichen des Erlassgesuchs ist an keine Frist
geknüpft (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 184
N. 3).
Im Vergleich zur Weisung Steuererlass enthält die EV,
welche auf die Behandlung von Erlassgesuchen für die direkte Bundessteuer
Anwendung findet, weitere, negative Eintretensvoraussetzungen. So darf auf ein Steuererlassgesuch
nicht eingetreten werden, wenn die gesuchstellende Person ihren
Verfahrenspflichten trotz Aufforderung und Mahnung nicht nachkommt (Art. 18
Abs. 2 EV). Sodann statuiert Art. 13 EV unter dem Titel "Erlass
im Betreibungsstadium", dass die Erlassbehörde auf Erlassgesuche, die nach
Zustellung des Zahlungsbefehls (Art. 38 Abs. 2 SchKG) eingereicht
werden, nicht eintritt. Diese Bestimmung bewirkt, dass der Steuerpflichtige ein
Erlassgesuch innert Ablauf der Mahnfrist einreichen muss, da nach deren Ablauf
das Betreibungsbegehren (mit anschliessender Zustellung des Zahlungsbefehls)
gestellt werden kann. Da Art. 167 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die
direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) das Einreichen des
Erlassgesuchs nicht an die Einhaltung einer Frist knüpft, war die
Gesetzesmässigkeit von Art. 13 EV in einem Gutachten des Bundesamts für
Justiz vom 31. Mai 2002 zu überprüfen (VPB 66.99) und wurde von
diesem schliesslich bejaht.
2.2
Die Vorinstanz erwog, die
Eintretensvoraussetzungen für Erlassgesuche seien weder im kantonalen Recht
noch in der Weisung Steuererlass abschliessend geregelt. Im Hinblick auf die zu
beurteilende Frage, ob ein Erlassgesuch auch noch nach Zustellung des Zahlungsbefehls
gestellt werden könne, bestehe eine Lücke im kantonalen Recht. Weil die EV
nicht nur denselben Grundgedanken und Sinn des Steuererlasses nach kantonalem
Recht in sich trage, sondern mit Letzterem gar zweckidentisch sei, dränge sich
eine analoge Anwendung von Art. 13 EV geradezu auf. Gleichermassen habe
sich der Regierungsrat für die analoge Anwendung von Art. 13 EV
ausgesprochen (vgl. Sitzung des Regierungsrats vom 15. September 2010,
KR-Nr. 225/2010, 1331. Anfrage [Steuererlasse]). Sodann entspreche die analoge
Anwendung von Art. 13 EV durch die Rekursinstanz gesicherter Praxis im Kanton
Zürich, weshalb auch die Rechtsgleichheit gewahrt sei. Im Übrigen sei das
Heranziehen der bundesrechtlichen Regelung juristisch opportun, zumal
einerseits die Vereinheitlichung des Steuerbezugs gefördert werde und
andererseits dem Pflichtigen kein Nachteil erwachse. In ihrer Beschwerdeantwort
wies die Vorinstanz nochmals darauf hin, dass die analoge Anwendung von Art. 13
EV als eine den Gemeinden vermittelte Rechtsprechung der Rekursinstanz kantonsweit
einheitlich praktiziert werde.
2.3
Im Steuerrecht gilt ein strenges Legalitätsprinzip
(Art. 127 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]).
Das Legalitätsprinzip beansprucht auch Geltung im Bereich des Steuererlasses: Ein
Erlass ist ausschliesslich dann und nur insoweit möglich, wie er im Gesetz
explizit vorgesehen ist (vgl. BVGr, 19. März 2007, A-1682/2006, E. 4).
Nach dem Legalitätsprinzip sind sowohl der Kreis der Steuerpflichtigen, der
Gegenstand
der Steuer und deren Berechnungsgrundlage vom Gesetzgeber in einem
Gesetz im formellen Sinn festzulegen. Der Gesetzgeber darf die Regelung von
Einzelheiten an die Exekutive delegieren (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu
StG, N. 35). Erlässt die Exekutive konkrete Weisungen oder
Ausführungsbestimmungen, so dürfen einzig Regelungen verdeutlicht und präzisiert
werden, die bereits im Gesetz angelegt sind, ansonsten eine Verletzung des
Legalitätsprinzips vorliegt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu StG,
N. 51). Aufgrund der herausragenden Stellung des Legalitätsprinzips darf
eine Verwaltungsverordnung oder eine bloss nicht schriftlich festgehaltene
Praxis unter keinen Umständen alleinige Grundlage für eine wie auch immer
ausgestaltete steuerliche Erfassung eines Sachverhalts darstellen (BVGr, 15. April
2009, A-1592/2006, E. 2.3; BVGr, 20. August 2007, A-1677/2006,
E. 4.1). Beeinflusst eine Weisung die individuellen Rechte und Pflichten
des Bürgers im Einzelfall, muss sie dem Gebot der Rechtssicherheit und der
Rechtsgleichheit standhalten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 265
N. 23).
Für eine richterliche Gesetzesergänzung im Steuerrecht
verbleibt nur Raum, wenn eine echte Lücke vorliegt, deren Beseitigung zur
Anwendung des Gesetzes absolut unerlässlich ist oder wenn allgemeine
Rechtsgrundsätze angewandt werden. Ist der Richter zur Rechtsfortbildung
befugt, muss grundsätzlich auch ein Analogieschluss zulässig sein (Ernst Höhn,
Gesetzesauslegung, Rechtsfortbildung und richterliche Gesetzesergänzung im Steuerrecht,
ASA 51 S. 385, S. 403 f.). Ein Analogieschluss setzt indessen
voraus, dass hinreichend gleichgelagerte Verhältnisse vorliegen (BGr, 24. Januar
2011,2C_188/2010 und 2C_194/2010, E. 7.2.1).
2.4
Wie die Vorinstanz zu Recht festhielt, enthalten
weder das StG noch die Weisung Steuererlass eine Art. 13 EV entsprechende
Regelung. Fraglich ist, ob Art. 13 EV mittels Analogieschluss auch auf
Steuererlasse betreffend Staats- und Gemeindesteuern Anwendung finden muss. So
kann eine analoge Anwendung einer in der EV enthaltenen Regelung geboten sein,
wenn die betreffende Regelung vom Sinn und Zweck des kantonalen Rechts zum Steuererlass
gedeckt ist. So bejahte das Verwaltungsgericht Zürich etwa eine analoge Anwendung
von Art. 14 Abs. 2 EV (Ausschluss eines Steuererlasses bei Konkurs)
für den kantonalen Steuererlass, da auch im kantonalen Recht bezweckt werde,
dass ein Steuererlass nicht den Gläubigern des Steuerpflichtigen zugutekomme
(VGr, 27. Juni 2012, SB.2011.00093, E. 2.1; nicht auf www.vgrzh.ch
veröffentlicht). Ebenso gelangte das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen
zu einer analogen Anwendung von Art. 10 EV (Ausschluss eines Steuererlasses
bei Überschuldung, die nicht Folge ausserordentlicher Aufwendungen aufgrund der
persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen ist) im kantonalen Recht, weil
ein Steuererlass zugunsten anderer Gläubiger als dem Steuergläubiger
ausgeschlossen sei (VGr St. Gallen, 20. März 2012, B 2011/202,
E. 4.2.3).
2.5
Ob Art. 13 EV auf den vorliegenden
Sachverhalt
Sachverhalt analog anwendbar ist, lässt sich nur beantworten, wenn dessen
Grundgedanken und Sinn im Einklang mit dem kantonalen Recht des Steuererlasses
steht (vgl. Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 6. A., Zürich/St. Gallen 2010, N. 222). Laut Gutachten
des Bundesamts für Justiz vom 31. Mai 2002 (VPB 66.99) soll mit Festlegung
einer vernünftigen Frist für die Einreichung eines Erlassgesuchs eine gewisse
Rechtssicherheit zwischen Steuerbehörde und Steuerpflichtigem sichergestellt
werden. Sodann soll der Missbrauch des Steuererlasses als Mittel zur
Zeitgewinnung bekämpft werden sowie verhindern, dass gegen den Steuerpflichtigen
ein (überflüssiges) Betreibungsverfahren eingeleitet werde. Das Bundesamt für
Justiz gelangte sodann zum Schluss, dass das Legalitätsprinzip unabhängig von Art. 13
EV den Behörden nicht verbiete, sich systematisch zu weigern, auf Gesuche einzutreten,
welche nach Zustellung des Zahlungsbefehls eingereicht würden, sofern es sich
dabei um eine ständige Praxis (Gleichbehandlungsgebot) handle.
2.6
Art. 13 EV hat zur Folge, dass auf
Erlassgesuche, welche nach Zustellung des Zahlungsbefehls eingereicht werden,
nicht eingetreten wird. Somit kommt es nie zu einer materiellen Überprüfung des
Steuererlasses, weshalb mit dieser Regelung für den Gesuchsteller ein
Rechtsverlust einhergeht. Eine derart einschneidende Regelung müsste zumindest
Eingang in die Weisung Steuererlass finden. Eine – im Übrigen nicht einmal veröffentlichte
– Praxis der Finanzdirektion genügt dem Erfordernis der Voraussehbarkeit des
staatlichen Handelns als Teilaspekt der Rechtssicherheit jedenfalls nicht. Eine
analoge Anwendung von Art. 13 EV auf den kantonalen Steuerlass drängt sich
aber auch nicht auf: Zum einen ist die analoge Anwendung aus
harmonisierungsrechtlichen Gründen nicht geboten, sieht doch das Bundesgesetz
vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden (StHG) das Institut des Steuererlasses nicht direkt vor.
Die entsprechenden Grundsätze bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern sind
vielmehr ausschliesslich im kantonalen Recht geregelt (Martin Zweifel/Hugo
Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich/Basel/Genf
2008, § 31 N. 2). Zum andern kommt es nicht zu einer Zeitgewinnung
seitens des Steuerpflichtigen, wenn er ein Erlassgesuch einreicht: Der
Steuerlass hemmt den Bezug der Steuer nicht. Die Steuerforderung bleibt auf dem
Weg der Zwangsvollstreckung durchsetzbar (vgl. Michael Beusch, Der Untergang
der Steuerforderung, Zürich/Basel/Genf 2012, § 11, Ziff. 4.1.1).
Die Finanzdirektion ist demnach zu Unrecht auf das
Erlassgesuch des Pflichtigen betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2007 nicht
eingetreten. Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde, soweit darauf
einzutreten ist.
3.
3.1
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten der
Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153
Abs. 4 StG).
3.2
Dem Beschwerdeführer ist eine Parteientschädigung
zuzusprechen, da schwierige Rechtsfragen zu beantworten waren, die den Beizug
eines Rechtsbeistands rechtfertigten (§ 17 Abs. 2 lit. a des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152
und § 153 Abs. 4 StG).
4.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
an das Bundesgericht ist in Steuererlassfällen ausdrücklich ausgeschlossen (Art. 83
lit. m des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG]). Da das
Gesetz nach Ansicht des Bundesgerichts keinen unbedingten Rechtsanspruch auf
Erlass der Steuer gewährt, steht auch die subsidiäre Verfassungsbeschwerde
nicht zur Verfügung (BGr, 27. Juni 2008,2D_63/2008), es sei denn, es
werde die Verletzung verfassungsrechtlicher Verfahrensgarantien gerügt.
Demgemäss erkennt die
Kammer:
1. Die
Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Sache wird
zur Ausfällung eines neuen Erlassentscheids betreffend Staats- und
Gemeindesteuern 2007 im Sinn der Erwägungen an den Gemeinderat Z zurückgewiesen.
Erwägungen
2.
Die
Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 1'500.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 80.-- Zustellkosten,
Fr. 1'580.-- Total der Kosten.
3.
Die
Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.
4.
Die
Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung
von Fr. 1'000.- zu bezahlen.
5.
Mitteilung an…