SB.2012.00064

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2012.00064

22. August 2012Deutsch13 min

(URT.2012.14549)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A. Die Ehe von A wurde mit Urteil des

Bezirksgerichts C vom 23. Mai 1991 geschieden. Gemäss der genehmigten

Scheidungskonvention verpflichtete sich A, zur Befriedigung der

güterrechtlichen Ansprüche seiner geschiedenen Ehefrau D u. a. eine Ausgleichszahlung

von Fr. … zu leisten. Diese Ausgleichszahlung wurde bis zum 30. Juni

2001 gestundet, unter von A geleisteten jährlichen Zinszahlungen von Fr. ….

Bis und mit der Steuerperiode 2008 wurde die Ausgleichszahlung weiter

aufgeschoben und von A als Schuld sowie von D als Forderung deklariert.

A war bis im Jahr 2009 Inhaber der metallverarbeitenden

Einzelfirma E. Rückwirkend per 1. Januar 2009 wandelte er diese Firma in

die E AG um. Dabei liess er 100 Namenaktien à Fr. 1'000.- schaffen.

In der Steuererklärung 2009 deklarierte er 50 Aktien. 48 Titel gingen

an seine geschiedene Ehefrau zwecks Abgeltung seiner Schuld aus güterrechtlicher

Auseinandersetzung von Fr. …. Diese Schuld führte er in der Deklaration

2009 mit Fr. … auf.

Am 14. Oktober 2011 schätzte das kantonale Steueramt A

für die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2009 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. ….

ein. Zum deklarierten Einkommen von Fr. …rechnete der Steuerkommissär den

Gegenwert der an die geschiedene Ehefrau abgetretenen 48 Aktien der E AG

auf und setzte deren Wert der Schuld von Fr. … gleich. Alsdann brachte er

48/100 des Eigenkapitals der Einzelfirma, entsprechend Fr. …, in Abzug.

Mit Hinweis vom gleichen Tag stellte er die analoge Veranlagung der direkten

Bundessteuern 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … in Aussicht.

B. Am 11. November 2011 liess der Pflichtige

hiergegen Einsprache erheben und beantragen, beim steuerbaren Einkommen sei von

den Korrekturen im Zusammenhang mit der Aktienübertragung an seine geschiedene

Ehefrau abzusehen und ihn gemäss Steuererklärung einzuschätzen bzw. zu veranlagen.

Eventualiter sei der auf dem Nettoergebnis (Liquidationsgewinn) der

Aktienübertragung anfallende AHV-Beitrag in Abzug zu bringen.

Das kantonale Steueramt hiess die Rechtsmittel am

25. November 2011 teilweise gut, indem es das steuerbare Einkommen um den

vom Pflichtigen berechneten AHV-Beitrag auf Fr. … für die direkte

Bundessteuer reduzierte.

Erwägungen

II.

Am 19./20. Dezember 2011 gelangte der Pflichtige mit

Rekurs und Beschwerde ans Steuerrekursgericht und liess den Hauptantrag gemäss

Einsprache wiederholen. Das Steuerkursgericht hiess die Beschwerde sowie den

Rekurs am 30. März 2012 gut bzw. teilweise gut. Der Pflichtige wurde für

die Steuerperiode 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …veranlagt.

III.

Gegen die Gutheissung der Beschwerde in Sachen der

direkten Bundessteuer 2009 erhob die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) am

7.

Mai 2012

Beschwerde beim Verwaltungsgericht und beantragte, der Entscheid des

Steuerrekursgerichts sei aufzuheben und A sei für die direkte Bundessteuer für

die Steuerperiode 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … zu

veranlagen.

Das Steuerrekursgericht verzichtete mit Schreiben vom

11.

Mai 2012 auf eine Vernehmlassung. Das kantonale Steueramt beantragte

am 1. Juni 2012 die Gutheissung der Beschwerde. A beantragte am 25. Mai

2012.

die Abweisung der Beschwerde, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Gemäss Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes

über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) sind alle

Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und

Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen

Erwerbstätigkeit steuerbar. Gemäss Abs. 2 derselben Bestimmung sind zu den

Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit auch alle Kapitalgewinne aus

Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen zu

zählen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von

Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder

Betriebsstätten.

Gemäss Art. 19 DBG

werden die übertragenen stillen Reserven einer Personenunternehmung

(Einzelunternehmen, Personengesellschaft) bei Umstrukturierungen, insbesondere

im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht

in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen

Werte übernommen werden sowie während den der Umwandlung nachfolgenden fünf

Jahren die Beteiligungsrechte nicht veräussert werden.

1.2

Gemäss Art. 24 lit. a DBG sind Einkünfte

infolge güterrechtlicher Auseinandersetzung steuerfrei.

2.

2.1

Das kantonale Steueramt erblickt in der Übernahme der

48.

Aktien durch die geschiedene Ehefrau eine Teilliquidation der E AG

durch den Pflichtigen und besteuert die dabei übertragenen stillen Reserven der

Einzelfirma, weil er sie in diesem Umfang realisiert habe.

2.2

Das Steuerrekursgericht sieht in der Aktienübertragung

an die geschiedene Ehefrau gestützt auf Art. 24 DBG eine reine

Vermögensumlagerung als Folge der güterrechtlichen Auseinandersetzung zwischen

den geschiedenen Ehegatten. Eine Versilberung der stillen Reserven der in eine AG

umgewandelten Einzelfirma des Pflichtigen liege nicht vor. Vielmehr sei bloss

deren Zuordnung an die frühere Ehefrau anstelle der ausbedungenen Geldforderung

erfolgt. Eine Realisation der stillen Reserven habe nicht stattgefunden.

2.3

Die ESTV bringt vor, dass es sich bei der Schuld aus

Güterrecht um eine Privatschuld des Pflichtigen handle. Der Pflichtige schulde

seiner geschiedenen Ehefrau nicht aufgrund seiner Geschäftstätigkeit eine

Ausgleichszahlung, sondern aus seinem Privatvermögen. Er habe die stillen

Reserven durch eine Umwandlung seiner Einzelfirma in eine AG realisiert,

um die Forderung aus Güterrecht zu tilgen. Mit der Übertragung der Aktien an

seine Ehefrau an Zahlungsstatt habe er die Sperrfrist in Art. 19 Abs. 2

DBG verletzt. Es handle sich bei der zu beurteilenden Aktienübertragung um eine

entgeltliche Veräusserung der Beteiligungsrechte während der Fünfjahresfrist.

2.4

Der Pflichtige macht geltend, dass die Ehescheidung

nur zu einer Trennung der privaten Verhältnisse, nicht aber der geschäftlichen

Belange und Engagements mit seiner geschiedenen Ehefrau geführt habe. Die

geschiedenen Eheleute hätten auch nach der Scheidung das Unternehmen gemeinsam

weitergeführt, die ehemalige Ehefrau besorge bis heute die Administration und

das Sekretariat, während der Pflichtige für die Werkstatt zuständig sei. Die

Beteiligung sei die Abgeltung für den während der Ehe erarbeiteten Mehrwert des

Einzelunternehmens. Dass es sich um eine geschäftliche Schuld gehandelt habe,

zeige auch der Umstand, dass der Ausgleichsanspruch über die Errichtung einer

Grundpfandverschreibung auf der Geschäftsliegenschaft des Einzelunternehmens

sichergestellt worden sei. Das geschiedene Ehepaar führe das Geschäft bis heute

gemeinsam weiter. Es seien keine Werte veräussert worden. Die stillen Reserven seien

nicht realisiert worden. Der Pflichtige hätte nicht „Kasse gemacht“, es handle

sich nur um eine juristische Zuordnung von Vermögenswerten aus Güterrecht an

die Ehefrau.

3.

3.1

Das Steuerrekursgericht sowie der Pflichtige stützen

ihre Argumentation auf Art. 24 lit. a DBG, wonach der

Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher

Auseinandersetzung steuerfrei ist.

Die Ausnahmen in Art. 24 DBG knüpfen an die

Reinvermögenszugangstheorie an. Ein Vermögenszufluss lässt sich nach dieser

Theorie nur insoweit als steuerbares Einkommen qualifizieren, als er einen

echten Vermögenszugang bewirkt (Zigerlig/Jud, DBG-Komm., Art. 24 N. 3).

Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, werden gemäss

Art. 9 Abs. 1 DBG gemeinsam besteuert. Vermögensumlagerungen im

Bereich von gemeinsam versteuerten Mitteln führen nicht zu Zuflüssen von aussen

und fallen daher nicht unter den Einkommensbegriff gemäss Art. 16 Abs. 1

DBG. Entsprechend fallen auch Leistungen aus Güterrecht nicht unter den

genannten Einkommensbegriff, da sie auf bisher gemeinsam besteuerte Mittel

zurückzuführen sind. Dies gilt einmal für die Beteiligungsforderung am

Vorschlag, aber auch für die Mehrwertbeteiligung nach Art. 206 ZGB (Zigerlig/Jud,

DBG-Komm., Art. 24 N. 8; Roger Cadosch, Kommentar DBG, 2. Auflage, Zürich

2008, Art. 24).

3.2

Art. 24 lit. a DBG ist damit nur für

Vermögenswerte anwendbar, die dem Ehepaar bereits während der Ehe zugeflossen

waren und bereits gemeinsam versteuert wurden. Nur diese Werte sind in der

güterrechtlichen Auseinandersetzung einkommenssteuerneutral, d. h. müssen vom Empfänger nicht (nochmals) versteuert werden, weil es sich

bloss um eine „interne“ Zuordnung der von aussen bereits zugeflossenen und der

Einkommenssteuer unterworfenen Vermögenswerte unter den Ehegatten handelt.

Zudem ist Art. 24 DBG nur auf denjenigen Ehepartner anzuwenden, welchem

aufgrund der güterrechtlichen Auseinandersetzung Vermögenswerte vom anderen

Partner zufliessen, d. h. nur auf den Gläubiger der Güterrechtsforderung. Art. 24

DBG normiert in keiner Weise die Steuerfreiheit von beim Schuldner generiertem

Einkommen, mit welchem die Güterrechtsforderung getilgt wird. Würde der Argumentation

des Rekursgerichts sowie des Pflichtigen gefolgt, wäre Einkommen bis zum Betrag

der Ausgleichsforderung nach ehelichem Güterrecht steuerfrei. Art. 24 DBG

regelt jedoch einen anderen Sachverhalt. Diese Regelung bezweckt den

Vermögensanfall beim Gläubiger der Güterrechtsforderung von der Steuer zu

befreien, soweit es sich um bereits gemeinsam versteuerte Vermögenswerte

handelt.

3.3

Der

vorliegend abgegoltene Mehrwert lag zum Zeitpunkt der Ehescheidung unbestritten

nur als während der Ehe erschaffener endogener Vermögenszugang in Form von

stillen Reserven im Geschäftsvermögen des Ehemannes vor. Familienrechtlich galt es einen endogenen

und damit bis zur Realisation steuerneutralen Vermögenszuwachs aufzuteilen. Steuerrechtlich

war der gemäss Güterrecht auszugleichende Vermögenszugang des Pflichtigen bei

der Ehescheidung noch nicht vorhanden. Denn endogene Vermögenszugänge sind in

der Form des Reinvermögenszuwachses oder selbstgeschaffenen Wertes nach dem im

schweizerischen Steuersystem geltenden Zuflussprinzips nur einkommenswirksam,

wenn und soweit sie realisiert, d. h. in eine andere Wertform umgesetzt werden. Diesfalls verlassen

die Werte die Vermögenssphäre, wobei mit dem Vermögensabgang ein korrelierender

Zufluss eines neuen geldwerten Vorteils verbunden ist. Der Realisation kommt mithin

im Bereich der endogenen Vermögenszugänge eine hervorragende Bedeutung zu, weil

diese nur im Fall ihrer Realisation einen Zufluss von aussen darstellen. Was

sich innerhalb der Vermögenssphäre der Steuerpflichtigen zuträgt, ist ohne die

durch die Realisation hergestellte Aussenbeziehung nicht einkommenswirksam

(Reich, DBG-Komm, Art. 16 N. 13 ff.).

Der nach Art. 206 ZGB auszugleichende

Vermögenszuwachs war dem Ehepaar im Zeitpunkt der Scheidung noch nicht

zugeflossen. Denn die stillen Reserven waren im

Scheidungszeitpunkt noch nicht realisiert und damit auch nicht besteuert

worden. Art. 24 DBG ist folglich vorliegend auch deshalb nicht

einschlägig, da der Zufluss von aussen nicht

während der Ehe erfolgte. Werden die stillen Reserven erst nach der Scheidung

realisiert (vgl. nachfolgend E. 3.4) und werden diese güterrechtlich

auszugleichenden Vermögenswerte erst nach der Scheidung einer Besteuerung

zugeführt, handelt es sich nicht nur um eine steuerneutrale Vermögensumlagerung

unter Eheleuten.

Das Steuerrekursgericht

stützte seine Gutheissung damit zu Unrecht auf Art. 24 DBG.

3.4

Es fragt sich, ob mit der Umwandlung die Realisation

der stillen Reserven erfolgte. Wenn Personenunternehmen in

Kapitalgesellschaften umgewandelt werden, handelt es sich um einen

entgeltlichen Vorgang. Die Aktiven und Verbindlichkeiten werden als Sacheinlage

auf eine Kapitalgesellschaft übertragen; der Einzelunternehmer gibt das

Eigentum an seinen Vermögenswerten auf und erhält dafür als Entgelt für die

hingegebenen Wirtschaftsgüter Beteiligungsrechte an der übernehmenden

Kapitalgesellschaft. Es findet eine entgeltliche Veräusserung des Unternehmens

statt. Das entgeltliche Ausscheiden von Wirtschaftsgütern führt zur

Gewinnverwirklichung, zur Auflösung und Besteuerung der stillen Reserven

(Reich, in DBG-Komm, Art. 19 N. 4). Gemäss Art. 19 Abs. 1 lit. a

DBG werden die stillen Reserven jedoch u. a. dann bei einer

Umwandlung einer Einzelfirma in eine juristische Person nicht besteuert, wenn

die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die

Einkommensteuer massgeblichen Werte übernommen werden sowie wenn der

Geschäftsbetrieb unverändert weitergeführt wird und die Beteiligungsverhältnisse

grundsätzlich gleich bleiben. In diesem Fall werden mithin die stillen Reserven

nicht realisiert.

Vorliegend wandelte der

Pflichtige seine Einzelunternehmung A per 1. Januar 2009 in eine

Aktiengesellschaft um und liess seiner geschiedenen Ehefrau anlässlich der

Gründung 48 % bzw. 48 Aktien à Fr. 1'000.- Nominalwert der E AG

übertragen. Die Übertragung der Aktien der neu gegründeten E AG erfolgte

unbestritten an Zahlungsstatt, anstelle der seit 1991 geschuldeten

Geldforderung von Fr. ….. Die Übertragung der Aktien stellte jedoch

entgegen der Argumentation des Pflichtigen keinen Betriebsvorgang, sondern einen

Akt der privaten Sphäre dar. Die güterrechtliche Schuld ist eine Privatschuld,

keine Geschäftsschuld. Die güterrechtliche Forderung wird nicht zu einer

geschäftlichen, nur weil ihr Grund im geschaffenen Mehrwert des Unternehmens

liegt. Ein betrieblicher Zusammenhang würde allenfalls dann bestehen, wenn die

geschiedene Ehefrau beteiligt würde, um eine Schuld der Unternehmung aus

Arbeitsrecht (nicht Eherecht) zu tilgen. Dies wurde jedoch weder geltend

gemacht noch ist ein solcher Zusammenhang ersichtlich. Vielmehr wurde das Geschäftsvermögen

mit der Umwandlung für den privaten Zweck der Güterausgleichsforderung

eingesetzt. Die Absicht des Pflichtigen ging nämlich nicht dahin, seine

geschiedene Ehefrau zu beteiligen, sondern der Zweck der Veräusserung eines

Teils des Betriebs bestand darin, die Güterrechtsforderung zu tilgen. Er hat

sich das Geschäftsvermögen folglich zu anderen Zwecken dienstbar gemacht, als

zu betrieblichen. Die Beteiligung erfolgte aus dem Privatvermögen und setzte

eine vorgängige Privatentnahme des Pflichtigen voraus, welche durch die

Umwandlung der Einzelunternehmung in eine Aktiengesellschaft ermöglicht wurde.

Im Zuge von Privatentnahmen muss über die stillen Reserven auf den entnommenen

Vermögenswerten steuerlich abgerechnet werden. Es gilt der Grundsatz der

veräusserungsgleichen Behandlung (BGr, 19. März 1981, ASA 50 (1981/82),

300). Wer ein Geschäftsaktivum in sein Privatvermögen überführt, soll steuerrechtlich

wegen der Einkommensteuerfreiheit der Gewinne auf Privatvermögen nicht anders

gestellt sein als jener, der es veräussert (Reich, in DBG- Komm, Art. 18 N. 32).

Zwar führt der Pflichtige

die Unternehmung weiter, er hat jedoch bei der Umstrukturierung einen

wesentlichen Teil seiner Beteiligungsrechte infolge Privatentnahme versilbert.

Es handelte sich nicht um eine Umstrukturierung, sondern um einen Veräusserungstatbestand.

Es fehlt damit an einer hinreichenden Begründung für die steuerneutrale

Behandlung der Reservenübertragung nach Art. 19 Abs. 1 DBG. Zudem

wurde die Sperrfrist nach Art. 19 Abs. 2 DBG verletzt. Die

Voraussetzungen für die Besteuerung der stillen Reserven sind damit gegeben.

In der Steuererklärung 2008

wies der Pflichtige per 31. Dezember 2008 einen Eigenkapitalwert der

Einzelunternehmung E von Fr. … aus. Mit dieser Verrechnung wurde steuerliches

Eigenkapital in der Höhe von Fr. … (48 % von Fr. …) veräussert.

Demzufolge wurden per 1. Januar 2009 stille Reserven im Umfang von Fr. …

realisiert.

Die Beschwerde ist gutzuheissen.

Der Pflichtige ist für die direkte Bundessteuer 2009 mit einem steuerbaren Einkommen

von Fr. … zu veranlagen.

4.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der

Beschwerdeverfahren vor dem Steuerrekursgericht sowie dem Verwaltungsgericht

dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145

Abs. 2 DBG) und steht ihm für beide Verfahren keine Parteientschädigung zu

(Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom

20.

Dezember 1968 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145

Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschwerdegegner wird für die direkte Bundessteuer

2009.

mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt.

2.

Die

Kosten des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens werden dem Beschwerdegegner

auferlegt und es wird ihm für das erstinstanzliche Verfahren keine Parteientschädigung

zugesprochen.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 7'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellkosten,

Fr. 7'600.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an…