Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2012.00088

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SB.2012.00088

Urteil

der 2. Kammer

vom 18. Dezember 2013

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler,

Ersatzrichter Michael Beusch, Gerichtsschreiberin Ariane Tinner.

In Sachen

A GmbH,

vertreten durch RA B,

Beschwerdeführerin,

gegen

Gemeinde C,

vertreten durch die

Kommission für Grundsteuern, diese vertreten durch die D AG,

Beschwerdegegnerin,

betreffend

Grundstückgewinnsteuer,

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Die E AG, gegründet am 5. Juli 2005, bezweckt

den Erwerb, das Halten und Veräussern von Geschäftsliegenschaften in der

Schweiz, die Verwaltung und Vermittlung von Grundstücken und die Projektierung

und Ausführung von Neu- und Umbauten. Sämtliche 100 Aktien gehörten seit dem

20. Juli 2005 der A GmbH mit Sitz in Luxemburg (nachfolgend:

Steuerpflichtige).

Am 26. August 2005 kaufte die E AG

verschiedene Grundstücke in der Schweiz, unter welchen sich auch das Grundstück

Kat. Nr. 5198 (Ladengebäude an der F-Strasse 01 in C, 2105 m2

Grundstückfläche) befand. Der Kaufpreis betrug Fr. … (ohne MWST) und die

Eigentumsübertragung erfolgte am 31. August 2005.

Am 1. Februar 2006 schlossen die Steuerpflichtige

und weitere Beteiligte mit der G GmbH ein Rahmenabkommen ab, worin unter

anderem festgehalten wurde, dass die Steuerpflichtige ihre Beteiligungen an der

E AG verkaufen werde. Mit gleichem Datum wurde dafür ein spezieller

Kaufvertrag abgeschlossen. Der Kaufpreis, welcher für das Grundstück in C vertraglich

vorgesehen war, betrug Fr. …. Der Kaufvertrag wurde am 30. August

2006 vollzogen.

Im Zusammenhang mit dem Verkauf der Aktien der

E AG ersuchte die Steuerpflichtige am 4. August 2006 das

Gemeindesteueramt C um eine Stellungnahme zu den Grundsteuerfolgen

beziehungsweise um eine Zusicherung, dass das Geschäft mit Bezug auf die in C

gelegene Liegenschaft "von der Grundstückgewinnsteuer freigestellt"

werde. Die Gemeinde gab diese Zusicherung nicht ab und verlangte die

Einreichung einer Steuererklärung. Die Steuerpflichtige reichte eine solche am

8. Mai 2008 ein. Mit Einschätzungsentscheid vom 6. Juli 2009

unterwarf die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde C den Aktienverkauf der

Grundstückgewinnsteuer und auferlegte der Steuerpflichtigen eine Steuer in der

Höhe von Fr. …. Die dagegen von der Steuerpflichtigen erhobene Einsprache

wurde am 19. Mai 2011 abgewiesen.

Erwägungen

II.

Mit Eingabe vom 22. Juni 2011 erhob die Steuerpflichtige beim

Steuerrekursgericht des Kantons Zürich Rekurs gegen diesen Einspracheentscheid

und beantragte, es sei auf die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer zu

verzichten. Sie verwies dabei im Wesentlichen auf das Abkommen vom 21. Januar 1993 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft

und dem Grossherzogtum von Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf

dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-LUX,

SR 0.672.951.81) und die darin festgehaltene ausschliessliche

Besteuerungsbefugnis des Ansässigkeitsstaates bei der Veräusserung von

beweglichem Vermögen. Die Steuerpflichtige führte dazu aus, sie sei in

Luxemburg ansässig und müsse den Gewinn aus dem Aktienverkauf einzig dort

versteuern.

Mit Entscheid des

Steuerrekursgerichts vom 8. Mai 2012 wurde der Rekurs der Steuerpflichtigen

vollumfänglich abgewiesen. Es wurde dabei ausgeführt, dass die Steuerpflichtige

sich mangels Ansässigkeit in Luxemburg nicht auf das DBA-LUX berufen könne.

Zudem sei das Vorgehen der Steuerpflichtigen missbräuchlich und es liege daher

ein Abkommensmissbrauch vor.

III.

Mit Eingabe vom 29. Juni 2012 erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend:

Beschwerdeführerin) Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und

beantragt die Aufhebung des Entscheids des Steuerrekursgerichts und den

Verzicht auf die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer; alles unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen zulasten der Kommission für Grundsteuern der Gemeinde C

(nachfolgend: Beschwerdegegnerin). Sie beruft sich dabei wieder auf das DBA-LUX

und die Regelung, wonach dem Ansässigkeitsstaat bei Veräusserung von

beweglichem Vermögen die ausschliessliche Besteuerungsbefugnis zukomme. Sie

habe ihren Sitz wie auch den Ort der Geschäftsleitung in Luxemburg und könne

sich somit auf das DBA-LUX berufen. Ein Abkommensmissbrauch liege nicht vor.

Mit Beschwerdeantwort vom 31. Juli 2012 beantragt

die Beschwerdegegnerin die Abweisung der Beschwerde unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen. Sie führt zudem aus, aufgrund des Novenverbots vor

Verwaltungsgericht seien gewisse von der Beschwerdeführerin erst mit der

Beschwerde eingereichten Unterlagen aus dem Recht zu weisen. Mit oder ohne

Berücksichtigung dieser Dokumente ergebe sich jedoch, dass der Sitz der Beschwerdeführerin

in Luxemburg bloss formelle Bedeutung gehabt habe, womit die Beschwerdeführerin

ihre Ansässigkeit in Luxemburg nicht habe belegen können. Damit sei sie nicht

berechtigt, das DBA-LUX in Anspruch zu nehmen.

Die Kammer zieht in Erwägung

1.

1.1

Mit

der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut

§ 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat

sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört

auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetz­mässig

festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Rekursgericht in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich

auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessenüberschreitung

und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.

3.

Im

Beschwerdeverfahren gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit

die gleiche Aktenlage massgebend wie für die Rekursinstanz. Tatsachen oder

Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt

oder angerufen worden sind, dürfen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht

nachgebracht werden (RB 1999 Nrn. 149 und 150; Felix Richner/Walter

Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher

Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 153 N. 43, auch zum

Folgenden). Vom Novenverbot ausgenommen sind echte Noven, namentlich neue

tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund

(§ 155 beziehungsweise § 160 StG) beruhen oder der Stützung von

geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer

tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor

Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein

zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche

unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).

4.

Die

Beschwerdeführerin legt der Beschwerde unter anderem einen Auszug aus einer

Gesellschafterversammlung vom 6. Dezember 2005, einen Arbeitsvertrag vom

29.

Juni 2007 zwischen der H GmbH und I sowie zwei Steuerbescheide

betreffend das Steuerjahr 2006 datiert vom 12. August 2009 bei.

Die Beschwerdeführerin ist seit Längerem

im Besitz dieser Dokumente. Sie hätte diese ohne Weiteres bereits früher in den

Prozess einbringen können. So war – entgegen den Ausführungen der

Beschwerdeführerin – die Ansässigkeit der Beschwerdeführerin bereits seit

Beginn dieses Verfahrens immer wieder ein umstrittener Punkt. Schon im Einspracheentscheid

der Kommission für Grundsteuern in C vom 19. Mai 2011 wurde das Vorhandensein

von eigenem Personal in Luxemburg untersucht. Dies war der Beschwerdeführerin

sehr wohl bewusst, führt sie in der Beschwerde doch selber aus, dass sie

bereits in den Eingaben vor den Vorinstanzen ausführlich auf die

Substanzerfordernisse eingegangen sei. Der Arbeitsvertrag und der Auszug aus

der Gesellschafterversammlung hätten daher bereits früher eingereicht werden

müssen. Sie stellen keine echten Noven dar, da die verspätete Einbringung

allein die Beschwerdeführerin zu verantworten hat. Gleiches gilt für die

Steuerbescheide. So ist – wie nachfolgend aufgezeigt wird – die Besteuerung in

einem Land ein wichtiges Indiz für die Ansässigkeit. Auch dies muss der

Beschwerdeführerin und insbesondere ihren Vertretern hinlänglich bekannt

gewesen sein. Die Beschwerdeführerin hätte somit nicht nur Gelegenheit, sondern

allen Grund dazu gehabt, die erwähnten Dokumente bereits früher ins Recht zu

legen. Derlei ist vor Verwaltungsgericht für unechte Noven wie die vorliegend

in Frage stehenden vor Verwaltungsgericht nicht mehr möglich.

Selbst ein Einbezug dieser

Dokumente würde im Übrigen – wie noch zu zeigen sein wird – am Ausgang des

Verfahrens nichts ändern.

5.

Das Steuerrekursverfahren wird von der Untersuchungsmaxime beherrscht. Nach

diesem Verfahrensgrundsatz ist das Steuerrekursgericht verpflichtet, die

rechtserheblichen Tatsachen von Amtes wegen abzuklären und seinen Entscheid nur

solche Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein es sich überzeugt

hat. Denn Ziel der Sachverhaltsermittlung ist nach dem Grundsatz von § 132 StG stets, die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden

tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen. Der nach dem Gesetz

umfassenden Untersuchungspflicht müssen indessen aus praktischen Gründen

Schranken gesetzt sein. So ist die Rekursinstanz nur insoweit zur Untersuchung

verpflichtet, als der Steuerpflichtige an der Sachverhaltsermittlung gehörig

mitwirkt. Weil für steueraufhebende und steuermindernde Tatsachen, für die der

Steuerpflichtige die Beweislast trägt, regelmässig die natürliche Vermutung

streitet, dass er alle ihn entlastenden Umstände von sich aus vorbringt,

besteht seine Obliegenheit zur Mitwirkung hinsichtlich solcher Tatsachen auch

darin, sie geltend zu machen, darzutun und nachzuweisen. Diesen Nachweis hat

der Steuerpflichtige durch eine substanziierte Sachdarstellung in der Rekursschrift

anzutreten, wobei er die erforderlichen Beweismittel beizulegen oder wenigstens

genau zu bezeichnen hat. Fehlt es daran, trifft die Rekursinstanz keine weitere

Untersuchungspflicht; namentlich hat sie nichts vorzukehren, um sich die

fehlenden Grundlagen zu beschaffen. Eine solche Sachdarstellung kann sodann

auch nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden (so schon [zum früheren Recht] RB

1987.

Nr. 35, mit Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,

§ 147 N. 50 ff.).

6.

Die politischen Gemeinden des Kantons

Zürich erheben – im Einklang mit den Vorgaben von Art. 12

des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der

direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) – eine

Grundstückgewinnsteuer (§ 205 StG). Diese wird gemäss § 216 Abs. 1 StG bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen

erhoben. Diesen (so genannten zivilrechtlichen) Handänderungen, die in der

sachenrechtlichen Übertragung des Eigentums an Grundstücken bestehen, sind

gemäss § 216 Abs. 2 lit. a StG Rechtsgeschäfte gleichgestellt, die bezüglich

der Verfügungsgewalt über Grundstücke wirtschaftlich wie Handänderungen wirken.

Eine solche wirtschaftliche Handänderung liegt unter anderem dann vor, wenn die

Mehrheitsbeteiligung an einer Immobiliengesellschaft veräussert und damit die

Beherrschung der Gesellschaft einem Dritten übertragen wird (RB 1998

Nr. 154, mit weiteren Hinweisen). Steuerpflichtig ist jeweils der Veräusserer

(§ 217 StG).

Nach der Rechtsprechung zeichnet sich

eine Gesellschaft dadurch als Immobiliengesellschaft aus, dass sie aufgrund

ihres tatsächlichen Verhaltens oder nach den Statuten ausschliesslich oder

überwiegend die Nutzbarmachung der Wertsteigerung ihres Grundbesitzes oder

dessen Verwendung als sichere oder nutzbringende Kapitalanlage bezweckt, wobei

dies durch Veräusserung, Vermietung, Verpachtung oder Überbauung geschehen kann

(VGr, 27. Februar 2008, SB.2007.00116,

E. 2.1 mit weiteren Hinweisen, RB 1998 Nr. 154).

Bei der wirtschaftlichen

Handänderung erfolgt die steuerrelevante Handänderung in jenem Zeitpunkt, in

welchem das Eigentum an den Gesellschaftsanteilen zivilrechtlich auf den

Dritten übertragen wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 216

N. 107).

Vorliegend ist erstellt und unbestritten, dass es sich

bei der E AG um eine Immobiliengesellschaft gehandelt und am

30.

August 2006 durch Übertragung sämtlicher Aktien der E AG von der

Beschwerdeführerin an die G GmbH eine die Grundstückgewinnsteuer auslösende

wirtschaftliche Handänderung stattgefunden hat. Insoweit sind die Voraussetzungen

der Besteuerung des Grundstückgewinns erfüllt. Steuerpflichtig wäre die

Beschwerdeführerin.

7.

8.

Im internationalen Verhältnis ist die Steuerhoheit von

Bund und Kantonen – somit auch jene der Gemeinden – jedoch durch allfällig

anwendbare Staatsverträge – insbesondere Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) –

begrenzt (sog. "negative Wirkung"; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Vorbemerkungen zu §§ 3–5 N. 6; Peter Locher, Einführung in

das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. A., Bern 2005,

S. 95 f. mit weiteren Hinweisen). Wenn also feststeht, dass nach internem

Recht ein Steueranspruch besteht, muss weiter geprüft werden, ob dieser durch

einen anwendbaren Staatsvertrag eingeschränkt wird.

9.

Zu prüfen ist vor diesem Hintergrund in der

vorliegenden Konstellation die Tragweite des DBA-LUX. Gemäss dessen

Art. 1 gilt das Abkommen für Personen, die in einem Vertragsstaat

oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind ("résident" gemäss der

nach dem Schlussabsatz des DBA-LUX authentischen französischen Version des

DBA-LUX). Das Abkommen gilt für die von Bund, Kantonen und Gemeinden in

der Schweiz erhobenen Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (Art. 2

Abs. 1 und Abs. 3 Bst. b DBA-LUX) und somit auch für die hier

relevante Besteuerung von Grundstückgewinnen.

Keine Anwendung findet das

DBA-LUX hingegen auf Holdinggesellschaften im Sinn der besonderen luxemburgischen

Gesetzgebung, die ihre aktuelle Rechtsgrundlage im Gesetz vom 31. Juli

1929.

und im Arrêté grand-ducal vom 17. Dezember 1938 haben, sowie auf die

Gesellschaften, die in Luxemburg einer gleichartigen steuerlichen Regelung

unterstehen (Art. 28 DBA-LUX).

10.

Vorliegend zu beurteilen ist der Verkauf von Aktien an

einer Immobiliengesellschaft. Beteiligungen an Gesellschaften gehören

grundsätzlich zum beweglichen Vermögen einer Person. Einschlägige

Verteilungsnorm ist Art. 13 Abs. 4 DBA-LUX,

gemäss welchem Gewinne aus der Veräusserung von beweglichem Vermögen – so auch

von Aktien – nur in dem Vertragsstaat besteuert werden können, in welchem der

Veräusserer ansässig ist. Da unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin keine

Betriebsstätte in der Schweiz unterhält, hat Art. 13 Abs. 2 DBA-LUX

hier keine Bedeutung.

Im Gegensatz zu anderen von

der Schweiz abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen enthält das DBA-LUX

damit keine Bestimmung, welche die Veräusserung von Aktien einer

Immobiliengesellschaft der Veräusserung von unbeweglichem Vermögen – der Immobilie

selbst – gleichstellen würde (vgl. Locher, a.a.O., S. 315 ff.; Daniel de Vries Reilingh, Le droit fiscal

intercantonal et le droit fiscal international de la Suisse, Genf etc. 2011,

S. 242 ff., je mit weiteren

Hinweisen). Dies bedeutet im Verhältnis Schweiz Luxemburg, dass ein durch den

Verkauf der Aktien einer Immobiliengesellschaft erzielter Gewinn im

Ansässigkeitsstaat des Veräusserers und nicht im Staat, in welchem sich die

Liegenschaft befindet, besteuert werden kann.

Falls die

Beschwerdeführerin somit abkommensberechtigt ist, sie insbesondere in Luxemburg

ansässig ist, kann der durch den Verkauf der Immobiliengesellschaft erzielte

Gewinn nicht in der Schweiz besteuert werden. Die an sich gemäss nationalem

Gesetz bestehende Recht zur Besteuerung des Grundstückgewinns wird

zurückgedrängt (Michael Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, Zürich 2012,

51.

ff.).

11.

Voraussetzung für die Anwendung des DBA LUX ist – wie

erwähnt (oben E. 4.1) – die Ansässigkeit der das DBA in Anspruch nehmenden

Person. Der Begriff der Ansässigkeit ist in Art. 4 Abs. 1 DBA-LUX

definiert. Danach ist mit dem Ausdruck "eine in einem Vertragsstaat

ansässige Person", eine Person gemeint, die nach dem Recht dieses Staates

dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthaltes, des Ortes ihrer

Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist.

Ist eine

andere als eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten ansässig, so gilt

sie als in dem Staat ansässig, in dem sich der Ort der tatsächlichen

Geschäftsleitung befindet (Art. 4 Abs. 3 DBA-LUX).

12.

13.

Art. 4 Abs. 1 DBA-LUX entspricht – soweit

vorliegend relevant – Art. 4 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens zur

Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und

vom Vermögen (OECD-MA). Diese Bestimmungen definieren die Voraussetzungen der

Ansässigkeit nicht eigenständig, sondern verweisen auf die Merkmale, die nach

dem jeweiligen innerstaatlichen Recht der Vertragsstaaten die unbeschränkte

Steuerpflicht einer Person begründen (vgl. Moris Lehner, in: Klaus

Vogel/Moris Lehner [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 5. A.,

München 2008 [nachfolgend: Kommentar-DBA 2008], Art. 4 Rz. 2). Die

unbeschränkte Steuerpflicht in einem der beiden Vertragsstaaten führt – mit

anderen Worten – zur abkommensrechtlichen Ansässigkeit und damit zur

Abkommensberechtigung (vgl. Sarah Dahinden, Die Abschirmwirkung ausländischer

Gesellschaften im schweizerischen Gewinnsteuerrecht, Zürich/

Basel/Genf 2003, S. 80). Demgegenüber kommt es für die Ansässigkeit nicht

darauf an, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die Person besteuert wird.

Die Verteilungsnorm erfordert als Anwendungsvoraussetzung nicht, dass die

Person tatsächlich (unbeschränkt) besteuert wird. Sie setzt nur voraus, dass

die Person zumindest zu einem der beiden Vertragsstaaten – dem

"Ansässigkeitsstaat" – diejenige Beziehung aufweist, die zu ihrer unbeschränkten

Besteuerung führen kann (vgl. Lehner, in: Kommentar-DBA 2008, Art. 4

Rz. 82; Carsten Pohl, in: Jens Schönfeld/Xaver Ditz,

Doppelbesteuerungsabkommen – Kommentar, Köln 2013 [nachfolgend Kommentar-DBA

2013], Art. 4 Rz. 24; vgl. auch BVGr, 7. September 2011, A-813/2010,

E. 4.3). Wird eine Person tatsächlich im anderen Vertragsstaat wie ein

Ansässiger besteuert, so ist dies jedoch ein starkes Indiz dafür, dass die

rechtlichen Voraussetzungen für eine nach Art. 4 Abs. 1 OECD-MA

erforderliche Besteuerung vorliegen (vgl. Lehner, in: Kommentar-DBA 2008,

Art. 4 Rz. 88). Wegen dieser Anknüpfung beurteilt sich letztlich die

Ansässigkeit einer Person auf Abkommensebene nach dem jeweiligen

innerstaatlichen Steuerrecht (vgl. Harald Schaumburg, Internationales

Steuerrecht, 3. A., Köln 2011, Rz. 16.173).

14.

Der formelle

Sitz einer Gesellschaft in einem Vertragsstaat kann bereits für die Ansässigkeit

genügen, falls dieser gemäss internem Recht eine unbeschränkte Steuerpflicht begründet

(vgl. Lehner, in: Kommentar-DBA 2008,

Art. 4 Rz. 110 mit Beispiel Deutschland). So wird auch in der

Schweiz eine juristische Person unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie ihren

Sitz in der Schweiz hat (Art. 50 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990.

über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11]; vgl. Peter Mäusli, Die

Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht,

Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 46 ff.; Locher, a.a.O, S. 260).

Eine Gesellschaft mit Sitz in der Schweiz ist in der Schweiz selbst dann

unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie tatsächlich in einem anderen Staat

verwaltet wird. Allfällige Staatsverträge wären hingegen zu beachten (Peter

Athanas/Giuseppe Giglio, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 50

N. 19 f.).

Da sich die Steuerpflicht

und somit auch die Ansässigkeit gemäss Doppelbesteuerungsabkommen nach dem

jeweiligen internen Recht der Vertragsstaaten beurteilt, ist die entsprechende

Regelung vom anderen Vertragsstaat zu akzeptieren und die Ansässigkeit anzuerkennen.

Nicht möglich ist es für den anderen Vertragsstaat, seine eigenen Regelungen anstelle

jener des Ansässigkeitsstaat anzuwenden (vgl. Pohl, Kommentar-DBA 2013,

Art. 4 Rz. 27).

15.

Durch diesen

Verweis auf das interne Recht der Vertragsstaaten, kann es jedoch vorkommen,

dass eine Gesellschaft in beiden Vertragsstaaten als ansässig angesehen wird.

Für diesen Fall ist vorgesehen, dass ein Vertragsstaat den Vorrang als

Ansässigkeitsstaat im Sinn des Doppelbesteuerungsabkommens hat. Im Falle der

Doppelansässigkeit einer Gesellschaft ist der Ort der tatsächlichen

Geschäftsleitung entscheidend (sog. "Tie-breaker"-Regelung;

Art. 4 Abs. 3 DBA-LUX und gleichlautend Art. 4 Abs. 3

OECD-MA; vgl. Locher, a.a.O., S. 261 f.).

Diese

"Tie-breaker"-Regelung kommt jedoch nur in Fällen zur Anwendung, in

welchen die Gesellschaft in beiden Vertragsstaaten ansässig ist. Hingegen

können aus ihr keine Schlüsse betreffend die Folgen einer möglichen Doppelansässigkeit

in einem Vertragsstaat und einem Drittstaat gezogen werden. Ein DBA als

völkerrechtlicher Vertrag wirkt nicht auf das Verhältnis zu Drittstaaten ein

(sog. Dreieckssachverhalte; vgl. Lehner, in:

Kommentar-DBA 2008, Art. 4 Rz. 23 f., Oliver Heinsen,

Behandlung von Dreieckssachverhalten unter DBA, in: Siegfried Grotherr [Hrsg.],

Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2. A., Herne/Berlin 2003,

S. 1468, Gernot Zitter/Daniel Gentsch, Substanz von Empfängergesellschaften

bei Outbound-Dividenden, in: IFF Forum für Steuerrecht 2009,

S. 255 ff. insb. S. 257).

Dies

bedeutet für den vorliegenden Fall, dass das DBA-LUX einzig regelt, ob und

gegebenenfalls in welchem Vertragsstaat – Luxemburg oder Schweiz – die

Beschwerdeführerin im Verhältnis dieser beiden Staaten als ansässig anzusehen

und somit abkommensberechtigt ist. Für allfällige Beziehungen der Beschwerdeführerin

zu Drittstaaten müssten – falls für die Schweiz überhaupt relevant – die

Staatsverträge mit diesen Staaten konsultiert werden. Nicht möglich aus

schweizerischer Sicht ist jedoch, aus dem internen – schweizerischen – Recht

bzw. aus dem DBA-LUX auf allfällige Verhältnisse zwischen Luxemburg und einem

Drittstaat zu schliessen.

16.

In Luxemburg ist eine Gesellschaft (unbeschränkt)

steuerpflichtig, wenn sie dort ihren Sitz oder ihre Hauptniederlassung hat

(vgl. Eric Fort, Luxemburg, in: Annemarie Mennel/

Jutta Förster [Hrsg.], Steuern in Europa, Amerika und Asien, Loseblatt, 83.

Lieferung, 2010, S. 41 Rz. 246). Die Ausnahmebestimmungen für

Holdinggesellschaften im Sinn von Art. 28 DBA-LUX sind vorliegend nicht

relevant (Fort, a.a.O., S. 42 ff. Rz. 250 ff.).

17.

18.

Auch wenn eine Person in einem Vertragsstaat eines

Doppelbesteuerungsabkommens ansässig ist, kann die Abkommensberechtigung

verweigert werden, wenn diese als missbräuchlich zu qualifizieren ist.

19.

Der Begriff des Abkommensmissbrauchs weist

international keine einheitlichen Konturen auf. In der schweizerischen Lehre

wird – ausgehend von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, wonach (auch auf

internationaler Ebene) ein Rechtsmissbrauch

vorliegt, wenn ein Rechtsinstitut zweckwidrig zur Verwirklichung von Interessen

verwendet wird, die dieses Rechtsinstitut

nicht schützen will (u. a. BGE 127 II 49 E. 5a) – die Auffassung

vertreten, dass zwar die Inanspruchnahme von Abkommensvorteilen für

abkommensfremde Zwecke, jedoch nicht alle zwecks Verhinderung einer unerwünschten

Inanspruchnahme eines DBA in die Abkommen aufgenommenen verpönten Verhaltensweisen

(sog. "abkommensrechtliche Missbrauchsbestimmungen") als

Rechtsmissbrauch zu qualifizieren seien (Georg Lutz, Abkommensmissbrauch –

Massnahmen zur Bekämpfung des Missbrauchs von Doppelbesteuerungsabkommen,

Zürich etc. 2005, S. 7 ff.; ).

20.

Die in der Lehre kontrovers diskutierte Frage, ob

Abkommen einen ungeschriebenen Missbrauchsvorbehalt enthalten (vgl. dazu

anstatt vieler Lutz, a.a.O., S. 100 f.; Vogel, in: Kommentar DBA,

Einleitung N. 190), wurde durch das Bundesgericht auf dem Weg der

Auslegung beantwortet. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist ein DBA

gemäss den Art. 31 ff. des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai

1969.

über das Recht der Verträge (Wiener Übereinkommen,

Vertragsrechtskonvention, VRK, SR 0.111; in Kraft getreten für die Schweiz am

6.

Juni 1990) und damit auch nach Treu und Glauben auszulegen (BGr,

4.

April 2006, 2A.416/2005, E. 3.1). Somit kann jeder Vertragsstaat

vom anderen erwarten, dass dieser den Vertrag nach Treu und Glauben und in

Übereinstimmung mit dessen Zielsetzung auslegt, was einen Rechtsmissbrauch – d. h. die Verwendung eines Rechtsinstituts für Zwecke,

welche dieses nicht schützen will – ausschliesst (BGr, 4. April 2006,

2A.416/2005, E. 3.1). Das Rechtsmissbrauchsverbot ist somit als Teilgehalt

des Grundsatzes von Treu und Glauben anzusehen und bei jeder Anwendung von internationalen

Abkommen zu berücksichtigen (BGr, 28. November 2005, 2A.239/2005,

E. 3.4.3).

21.

Wenn es in einem Abkommen an einer ausdrücklichen

Missbrauchsklausel mangelt, so ist ein Abkommensmissbrauch nach der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung jedoch nur dann anzunehmen, wenn die

betreffende Gesellschaft von einer nicht abkommensberechtigten Person

kontrolliert wird und zudem im Ansässigkeitsstaat keine echte wirtschaftliche

bzw. aktive Geschäftstätigkeit ausübt (BGr, 28. November 2005,

2A.239/2005, E. 3.6). Für die Ausübung einer solchen aktiven Tätigkeit

sind Räumlichkeiten, Personal und Einrichtungen erforderlich, wobei der Grad

der notwendigen Infrastruktur von den zu erbringenden Leistungen abhängt

(vgl. René Matteotti, Die Verweigerung der Entlastung von der

Verrechnungssteuer wegen Treaty Shoppings, in: Archiv für Schweizerisches

Abgaberecht [ASA] 75 2007, S. 795; vgl. auch BVGr, 23. Juli 2012,

A-1246/2011, E. 5.3).

22.

Im DBA-LUX fehlt eine ausdrückliche

Missbrauchsklausel. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist das

Rechtsmissbrauchsverbot jedoch Teilgehalt des Grundsatzes von Treu und Glauben,

der bei jeder Anwendung von internationalen Abkommen zu berücksichtigen ist.

Auch das DBA-LUX steht deshalb unter dem soeben (E. 5.4) beschriebenen

Vorbehalt des Abkommensmissbrauchs.

23.

Im vorliegenden Fall gilt es nachfolgend (E. 6.1 ff.) zu untersuchen,

ob die Beschwerdeführerin im relevanten Zeitraum in einem Vertragsstaat

ansässig im Sinn des DBA-LUX war. Dabei wird einzig

zu prüfen sein, ob die Beschwerdeführerin in Luxemburg ansässig war. In der

Schweiz unterlag die Beschwerdeführerin nämlich keiner unbeschränkten Steuerpflicht

und war daher nicht ansässig im Sinn von Art. 4 Abs. 1 DBA‑LUX.

Aus den Akten sind keine genügenden Hinweise hierfür zu finden. Als

steuerbegründende Tatsache würde die Beweislast im Übrigen der Steuerbehörde

obliegen. Da es sich somit nicht um einen Fall einer doppelten Ansässigkeit in

den beiden Vertragsstaaten handelt, kommt Art. 4 Abs. 3 DBA-LUX nicht

zur Anwendung. Bejahendenfalls ist alsdann zu prüfen, ob eine

missbräuchliche Inanspruchnahme des DBA-LUX vorlag (E. 7).

23.1

23.1.1

Die

Beschwerdeführerin wurde am 15. Juli 2004 (Handelsregistereintrag am

20.

Juli 2004) in der Rechtsform einer Société à responsabilité limitée

mit einem Kapital von EUR … in Luxemburg gegründet. Sitz der Gesellschaft

war gemäss Handelsregistereintrag damals "4, Place de Nancy, L-2212

Luxemburg". Die Beschwerdeführerin bringt selbst vor, dass sie an jenem

Sitz über keine eigenen Büroräumlichkeiten und über kein Personal verfügt habe.

Einziger Teilhaber der Beschwerdeführerin war – während der ganzen hier

relevanten Zeit – die Presidential Properties Limited mit Sitz auf den British

Virgin Islands, an welcher – gemäss Vorbringen der Beschwerdeführerin – M wirtschaftlich

berechtigt war.

Mit Bestellungsdatum vom

6.

Dezember 2005 wurde J als alleinige Geschäftsführerin sowie ein neuer

Sitz an der "K-Strasse in Luxemburg" in das Handelsregister

eingetragen.

Aufgrund der fehlenden

Büroräumlichkeiten wie auch sonstiger Substanz am formellen Sitz ist – in

Übereinstimmung mit den Vorbringen der Parteien – davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin

bis Ende Oktober 2005 in Luxemburg eine reine Briefkastenfirma war. Da die

Beschwerdeführerin aber bereits während jener Zeit Beteiligungen erwarb (vgl.

oben Sachverhalt Ziff. I), erscheint die Vermutung der Beschwerdegegnerin, die

Beschwerdeführerin müsse in jener Zeit von einem anderen Ort aus tatsächlich

verwaltet worden sein, berechtigt.

23.1.2

Vorliegend

relevant sind jedoch die Verhältnisse am 30. August 2006, da an jenem

Datum das Verfügungsgeschäft betreffend den Verkauf der Beteiligungen an der

E AG stattgefunden hat.

Die Beschwerdeführerin macht dazu geltend, dass sowohl

ihr statutarischer Sitz wie auch der Ort der Geschäftsleitung in Luxemburg

gelegen seien. So habe eine andere Gesellschaft in Luxemburg – die H Sàrl

–, welche zur "Unternehmensstruktur" der "Familie L"

gehöre, ab dem 1. November 2005 ein Büro gemietet und eine Mitarbeiterin

angestellt. Die Beschwerdeführerin und die H Sàrl seien

"Gruppengesellschaften" innerhalb der gleichen "Gruppenstruktur"

beziehungsweise "Gruppengesellschaften" oder auch

"multinationale Konzerngesellschaften". (Die Beschwerdeführerin

beschreibt ausführlich die "Unternehmensstruktur" bzw.

"Gruppenstruktur" der "Familie L" und reicht dazu auch die

entsprechenden Strukturdiagramme ein.) Die Beschwerdeführerin habe darum die

Infrastruktur und das Personal der H Sàrl nutzen können.

23.1.3

Auf

diese Darstellungen kann freilich nicht unbesehen abgestellt werden. Vielmehr

erfordert das Verhältnis zwischen diesen beiden Gesellschaften eine genauere

Betrachtung. Wie aus den eingereichten Strukturdiagrammen – deren Richtigkeit

von der Beschwerdeführerin im Übrigen nicht nachgewiesen wurde – ersichtlich,

war M der wirtschaftlich Berechtigte an der Beschwerdeführerin. Er hielt die

Beteiligungen an der Beschwerdeführerin über eine wiederum ihm gehörende

Gesellschaft auf den British Virgin Islands. Die H Sàrl hingegen wurde von

der TD Aktiengesellschaft AG gehalten, deren Aktien nur zu ungefähr einem

Drittel von M gehalten wurden. An der H Sàrl verfügte er somit nicht über

eine Mehrheitsbeteiligung. Die restlichen zwei Drittel wurden von Drittpersonen

– Familienmitglieder von M – gehalten. Wie die Beschwerdeführerin vorbringt,

waren an der TD Retail Sàrl somit M, N und O wirtschaftlich

berechtigt. Über das Bestehen eines Vertrages zwischen diesen Gesellschaftern

ist nichts bekannt. Dies zeigt, dass einzig M an beiden Gesellschaften

zumindest indirekt über Zwischengesellschaften beteiligt und wirtschaftlich

berechtigt war. An der H Sàrl hielt er jedoch (nur) eine Minderheitsbeteiligung,

konnte diese somit nicht kontrollieren. Insofern sind die Ausführungen der

Beschwerdeführerin zu einer bestehenden "Gruppenstruktur" nicht

nachzuvollziehen. Eine natürliche oder juristische Person, welche gleichzeitig

die Beschwerdeführerin und die H Sàrl beherrschte, ist nicht auszumachen.

So kann insbesondere alleine aus dem Umstand, dass die wirtschaftlich

Berechtigten an den Gesellschaften aus der gleichen Familie stammten, nicht

abgeleitet werden, dass alle Gesellschaften, welche direkt oder indirekt durch

Familienmitglieder – einzeln oder zusammen – gehalten wurde, "Gruppengesellschaften"

gewesen seien. Gesellschafts- und steuerrechtlich kann dies aus dem Begriff

"Familie" nicht abgeleitet werden. Ohne entsprechende Verträge hat

die Familienzugehörigkeit vorliegend keinerlei Bedeutung. Das Bestehen eines

solchen Vertrages zwischen den Familienmitgliedern der "Familie L"

wird im Übrigen weder behauptet noch belegt. So war zwar M indirekt an beiden

Gesellschaften beteiligt, da er jedoch die H Sàrl nicht beherrschte,

müssen die Beschwerdeführerin und die H Sàrl als voneinander unabhängige,

nicht verbundene Gesellschaften betrachtet werden. Sie verfügten über keine

gemeinsame Muttergesellschaft bzw. über keine Person, die an ihnen beiden

mehrheitlich beteiligt war. Ein – wie auch immer ausgestaltetes –

Konzernverhältnis lag nicht vor. Die Eigenständigkeit der beiden Gesellschaften

ist folglich zu beachten.

Nach dem soeben Ausgeführten ist es entgegen dem

Vorbringen der Beschwerdeführerin nicht möglich, von einer – wohl vorhandenen –

Infrastruktur (Räumlichkeiten und Personal) bei der H Sàrl in Luxemburg

aufgrund "Gruppenzugehörigkeit" direkt auf das Vorhandensein einer

solchen bei der Beschwerdeführerin zu schliessen. Vielmehr ist anhand der in

den Akten liegenden Dokumente zu prüfen, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang

die Beschwerdeführerin über Personal und Räumlichkeiten in Luxemburg verfügte.

Die von der H Sàrl abgeschlossenen Miet- und Arbeitsverträge haben

vorliegend somit nur eine Bedeutung, wenn nachgewiesen werden kann, dass die

Beschwerdeführerin diese mitbenutzen konnte und dies tatsächlich auch getan

hat. Hierzu führt die Beschwerdeführerin jedoch selbst aus, dass es keine

schriftliche Vereinbarung zwischen den Gesellschaften über eine Kostenbeteiligung

der Beschwerdeführerin an der Infrastruktur der H Sàrl gegeben habe und

dass auch keine Entschädigung entrichtet worden sei. In den Akten sind auch

keine entsprechenden Hinweise zu finden, insbesondere ist nicht zu erkennen,

dass die im relevanten Zeitraum im Handelsregister eingetragene alleinige

Geschäftsführerin oder sonst eine Person in Luxemburg tatsächlich für die

Beschwerdeführerin tätig gewesen wäre und die Geschäfte geführt hätte. Die

Unterzeichnung der dem Gericht eingereichten Verträge wurde jeweils von

bevollmächtigten Drittpersonen ausserhalb von Luxemburg vorgenommen.

Dies führt zum Schluss,

dass die Beschwerdeführerin in der Zeit seit ihrer Gründung bis und mit dem

30.

August 2006 über kein Personal, über keine Büroräumlichkeiten und

sonstige Infrastruktur in Luxemburg verfügte. Sie ist somit jedenfalls für die

vorliegend interessierende Zeit als reine Briefkastenfirma zu qualifizieren.

Von wo aus sie tatsächlich verwaltet, insbesondere von wo aus die in jener Zeit

erfolgten Beteiligungskäufe und -verkäufe veranlasst wurden, ist nicht bekannt.

So ist es denkbar, dass dies vom Sitz des einzigen Teilhabers in den British

Virgin Island oder aber von einem anderen Ort aus geschah. Keine genügenden

Anhaltspunkte bestehen – wie bereits in E. 6 dargelegt –, dass die

tatsächliche Geschäftsleitung in der Schweiz erfolgte.

23.2

Die

Beschwerdeführerin bringt weiter vor, die Eidgenössische Steuerverwaltung

(ESTV) habe am 28. März 2006 ein am 2. März 2006 eingereichtes

Steuerruling unterzeichnet, gemäss welchem die Abkommensberechtigung der

H Sàrl und der Beschwerdeführerin in Luxemburg bestätigt worden sei.

Abgesehen davon, dass die

ESTV nicht die zuständige Behörde ist, welche über grundsteuerrechtliche

Sachverhalte verbindliche Auskünfte erteilen kann (vgl. E. 3), kann die

Beschwerdeführerin aus dem Inhalt dieses Dokuments nichts zu ihren Gunsten ableiten.

So wurden darin hauptsächlich die Infrastruktur und die Tätigkeit der

H Sàrl in Luxemburg beschrieben und von der ESTV geprüft. Wie bereits

gesehen (E. 6.1), handelt es sich bei dieser nicht um eine

"Gruppengesellschaft" der Beschwerdeführerin, sondern um eine von ihr

unabhängige Gesellschaft. Dies muss auch der ESTV aufgefallen sein. Es kann –

ohne entsprechende Verträge – in keiner Weise aus den Verhältnissen bei der

H Sàrl auf jene bei der Beschwerdeführerin geschlossen werden. Im

Gegenteil wird in diesem Steuerruling sogar bestätigt, dass die

Beschwerdeführerin in jenem Zeitpunkt – 2. März 2006 – keinerlei

Infrastruktur und kein Personal in Luxemburg hatte. Dies sollte erst "in

einem weiteren Schritt" durch Abschluss eines "Cost Sharing

Agreement" erfolgen. Wie oben beschrieben ist nicht belegt, dass nach

diesem Datum aber vor dem 30. August 2006 eine solche Vereinbarung

geschlossen worden wäre.

Es bleibt somit beim

Schluss, dass die Beschwerdeführerin in Luxemburg in der relevanten Zeit einzig

ihren formellen Sitz hatte.

24.

Für die

Ansässigkeit in einem Vertragsstaat kann jedoch – wie dargelegt – bereits der

formelle Sitz ausreichend sein (E. 4.6). Dieser befand sich bei der

Beschwerdeführerin in Luxemburg, was aus dem Handelsregistereintrag

zweifelsfrei ersichtlich ist. Da das luxemburgische Recht – gleich wie das

schweizerische – die (unbeschränkte) Steuerpflicht auch an den formellen Sitz

anknüpft, muss die Beschwerdeführerin trotz fehlender Infrastruktur als in

Luxemburg ansässig gelten. Insofern spielt es für die Beschwerdeführerin keine

Rolle, dass die eingereichten Steuerbescheinigungen aus dem Recht gewiesen werden

(E. 1.2) und dass diese aufgrund des darauf angebrachten Vermerks

"Einspruch" sowieso nur eine sehr

eingeschränkte Beweiskraft gehabt hätten. Wie erwähnt ist es für die Ansässigkeit

nicht entscheidend, dass tatsächlich eine Besteuerung erfolgt (E. 4.5.1).

Zudem ändert der Umstand, dass sich die Geschäftsleitung der Beschwerdeführerin

in einem Drittstaat befand, an der Ansässigkeit im Sinn des DBA-LUX nichts, da

dieses einzig das Verhältnis zwischen der Schweiz und Luxemburg regelt und der

Sitz gemäss luxemburgischem Recht steuerpflichtbegründend ist.

Die Beschwerdeführerin war

somit eine in Luxemburg ansässige Gesellschaft. Aus diesem Grund ist im

Weiteren zu prüfen, ob ein Abkommensmissbrauch vorlag.

25.

25.1

Nicht

jede vorteilhafte Steuergestaltung, sei es im nationalen oder im internationalen

Bereich, ist verpönt. Steuerpflichtige können ihre wirtschaftlichen

Verhältnisse grundsätzlich so gestalten, wie sie ihnen steuerlich am günstigsten

erscheinen. Die Ansässigkeit der Beschwerdeführerin in Luxemburg und damit die

Befreiung von der schweizerischen Grundstückgewinnsteuer wären zu akzeptieren;

schliesslich beruht diese Befreiung auf einem von der Schweiz abgeschlossenen

Staatsvertrag. Auch kann es wirtschaftlich beachtenswerte Gründe dafür geben,

verschiedene Beteiligungen in einer Gesellschaft zu bündeln und zentral zu

verwalten. Liegt jedoch ein Abkommensmissbrauch vor, ist die Abkommensberechtigung

zu verweigern.

25.2

Wie

oben in E. 6.1 festgehalten, hatte die Beschwerdeführerin in Luxemburg

keinerlei Infrastruktur und auch kein angestelltes Personal. Der

Beschwerdeführerin ist es nicht gelungen, etwas Gegenteiliges zu belegen. Sie

war – in der vorliegend relevanten Zeit – eine reine Briefkastenfirma. Die

Geschäftsführung erfolgte ausschliesslich von einem Drittstaat aus. Wo genau

spielt dabei keine Rolle. Zudem wird die Beschwerdeführerin von nichtabkommensberechtigten

Personen kontrolliert. In dieser Konstellation muss davon ausgegangen werden,

dass die Beschwerdeführerin einzig zwischen die schweizerische Immobiliengesellschaft

und die in den British Virgin Islands ansässige Gesellschaft geschaltet wurde,

um von der vorteilhaften Regelung von Art. 13 Abs. 4 DBA-LUX zu

Dispositiv

profitieren. Es handelt sich demnach um eine künstliche Konstruktion (vgl.

Daniel de Vries Reilingh, Manuel de droit fiscal international, Bern 2012,

N. 175 ff.; Marcel R. Jung, Abkommensmissbrauch im internationalen

Steuerrecht der Schweiz: Missbrauchsbestimmungen – Rechtsprechung –

Verwaltungspraxis, Bern 2011, 29). Die Beschwerdeführerin wurde nur vorgeschoben

und ist ein Vehikel für die Abwicklung wirtschaftlicher Aktivitäten, die in einem

Nichtvertragsstaat oder allenfalls in einem Vertragsstaat mit einem

ungünstigeren Doppelbesteuerungsabkommen ausgeübt werden. Ein solches Vorgehen

ist als missbräuchlich im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu

bezeichnen.

Die Abkommensberechtigung ist damit zu verweigern. Daran

ändert auch nichts, dass die Beschwerdeführerin anscheinend Beteiligungen

verschiedener Gesellschaften hielt, handelt es sich doch bei diesen ebenfalls

um schweizerische Immobiliengesellschaften, womit sich die gleichen Probleme

wie beim Verkauf der E AG hätten ergeben können und das gleiche

Missbrauchspotenzial bestand.

25.3 Zusammenfassend

kann festgehalten werden, dass die Beschwerdeführerin zwar als in Luxemburg

ansässig gelten kann. Die Berufung auf das DBA-LUX ist jedoch missbräuchlich,

da die Beschwerdeführerin in Luxemburg keinerlei Infrastruktur besass, kein

Personal hatte und vollständig von nicht abkommensberechtigten Personen beherrscht

wurde. Die Beschwerde ist demzufolge abzuweisen.

26.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin

aufzuerlegen und es steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 151 Abs. 1 StG bzw. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 und § 152 StG, je in Verbindung mit § 153

Abs. 4 und § 213 StG). Sie ist zur Leistung einer angemessenen Parteientschädigung

an die Beschwerdegegnerin zu verpflichten (§ 17 Abs. 2 lit. b

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit

§ 152 und § 153 Abs. 4 StG und § 213 StG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 12'380.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellungskosten,

Fr. 12'500.-- Total der Kosten.

3. Die Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Die Beschwerdeführerin wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerin

eine Parteientschädigung von Fr. 3'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu

bezahlen.

5. Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes

erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an

gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6. Mitteilung an …