SB.2012.00095

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2012.00095

31. Oktober 2012Deutsch12 min

(URT.2012.14736)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

Die Eheleute A und B deklarierten in ihrer

Steuererklärung 2005 ein steuerbares Einkommen von Fr. …. Nach steueramtlichen

Untersuchungen im Veranlagungsverfahren schätzte der zuständige Steuerkommissär

die Pflichtigen für die Steuerperiode 2005 am 1. Dezember 2010 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … ein. Dabei rechnete er den Pflichtigen –

neben hier nicht mehr interessierenden marginalen Korrekturen – den Gewinn aus

dem Verkauf einer Stockwerkeigentumseinheit der pflichtigen Ehefrau in D im

Ausmass von Fr. … als Einkunft aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel

auf.

Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale

Steueramt am 2. Dezember 2011 ab.

Erwägungen

II.

Die hernach erhobene erstinstanzliche

Beschwerde hiess das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich am 18. Juni

2012.

gut und reduzierte das steuerbare Einkommen der Pflichtigen um die

Aufrechnung des Liegenschaftengewinns von Fr. … auf Fr. …. Es

erachtete den anlässlich des streitbetroffenen Liegenschaftenverkaufs erzielten

Gewinn als steuerfreien privaten Kapitalgewinn.

III.

Mit Beschwerde vom 13. Juli 2012

beantragte die Beschwerdeführerin dem Verwaltungsgericht sinngemäss, es sei in

Aufhebung des angefochtenen Entscheids "der Einspracheentscheid vom 2. Dezember

2011.

zu bestätigen".

Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung

verzichtete, liessen die Beschwerdegegner Abweisung des Rechtsmittels

beantragen. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer

Parteientschädigung. Die eidgenössische Steuerverwaltung beantragte in ihrer Vernehmlassung

die Gutheissung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Für die

Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale

Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145

Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember

1990.

(DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das

Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".

Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor der

Rekurskommission gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur

eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben.

1.2

Soll die

erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle

unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde

auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin

(Art. 140 Abs. 3 DBG) ermöglichen, muss sich die Aufgabe der

zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der Entscheidung eines

Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat,

sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548

E. 2.5). Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine

Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen

den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht

ist es daher verwehrt, das vom Rekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz

ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen

anstelle desjenigen des Rekursgerichts zu setzen (vgl. RB 1999

Nr. 147).

1.3

Die vom

Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und zweiter

Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue

tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des gerichtlichen

Entscheids des Steuerrekursgerichts nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven

handelt, namentlich um neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf

einem Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend

gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher

Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548). Neue,

erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren müssen schliesslich

allgemein zulässig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel

stützen, die unter das Novenverbot fallen (vgl. RB 1999 Nr. 149).

2.

2.1

Steuerbar

sind laut Art. 18 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus einem Handels-,

Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf

sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.

Zu den Einkünften aus

selbständiger Erwerbstätigkeit zählen nach Abs. 2 dieser Bestimmung auch

alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung

von Geschäftsvermögen (Satz 1). Der Veräusserung gleichgestellt ist die

Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe

oder Betriebsstätten (Satz 2). Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte,

die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen

(Satz 3, 1. Halbsatz).

Demgegenüber sind kraft

Art. 16 Abs. 3 DBG Kapitalgewinne aus der Veräusserung von

Privatvermögen steuerfrei.

2.2

2.2.1

Die Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede

Tätigkeit, bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und

Kapital in frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach

aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt

(BGE 125 II 113 E. 5b; vgl. auch BGE 121 I 259

E. 3c; VGr, 22. Oktober 2008, SB.2007.00127, E. 2.2.1;

RB 1993 Nr. 16 = StE 1994 B 23.1 Nr. 28; RB 1988

Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17; RB 1984 Nr. 31 =

ZBl 86, 169 ff.; RB 1981 Nr. 46; RB 1977 Nr. 66;

RB 1976 Nr. 39; RB 1971 Nr. 31 = ZR 71 Nr. 58).

Anders als das Verwaltungsgericht verlangt das Bundesgericht indessen nicht,

dass die Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr nach aussen hin sichtbar zu sein

hat (BGE 122 II 446 E. 3b und 5a; BGr, 12. November 2001,

StE 2002 B 23.1 Nr. 50 E. 2a; ASA 56, 366 ff.

E. 2c).

2.2.2

Die Vorinstanz hat das Vorliegen einer "eigenen" selbständigen

Erwerbstätigkeit der Pflichtigen als Liegenschaftenhändlerin für die hier

interessierende Periode (2005) verworfen. Dies im Wesentlichen mit der

Begründung, die Pflichtige habe ihr gehörende Liegenschaften bzw. von ihr

gekaufte Liegenschaften stets in ihrem Eigentum behalten und sich auf den

Mietertrag konzentriert. Die streitbetroffene Veräusserung sei der erste

Verkauf einer Immobilie und gehe nicht auf einen Entschluss der Pflichtigen

zurück, ihre Liegenschaften schrittweise gewinnbringend zu veräussern, sondern

erkläre sich mit einem kurzfristigen Liquiditätsbedarf in ihrer Unternehmung.

Dieser zutreffenden Würdigung schliesst sich das Verwaltungsgericht an. Die

Beschwerdeführerin verficht im Verfahren vor Verwaltungsgericht denn auch

nicht, die Pflichtige qualifiziere sich direkt durch ihre eigenen Aktivitäten

mit Liegenschaften als selbständige Liegenschaftenhändlerin.

2.3

Unbestritten

ist indessen, dass sich das streitbetroffene Grundstück (bzw. zunächst der

entsprechende Miteigentumsanteil) nach dem Kauf durch den pflichtigen Ehemann

1983.

in dessen Geschäftsvermögen befunden hat. Am 21. März 1989 haben die

Pflichtigen als Güterstand neu die Gütertrennung gewählt, und der Pflichtige

hat u. a. das streitbetroffene Grundstück, eine sich im Bau befindende

Stockwerkeigentumseinheit, zur Abgeltung des hälftigen Anteils der Ehefrau an

der Gesamterrungenschaft ins Alleineigentum der Pflichtigen übertragen. Dem

Ehevertrag der Pflichtigen ist daher auch zu entnehmen, dass die Pflichtige mit

Übernahme der Liegenschaft der entsprechenden Baukreditschuld beigetreten ist.

Eine Abrechnung über die stillen Reserven gegenüber den Steuerbehörden im Zusammenhang

mit dieser güterrechtlich begründeten Handänderung unterblieb.

2.3.1

Wird ein Wirtschaftsgut, das stille

Reserven enthält, in einen Bereich übergeführt, in welchem die Einkommens- bzw.

Ertragsbesteuerung nicht mehr möglich ist, so liegt darin grundsätzlich eine

Realisierung dieser Reserven, welche deren Besteuerung zur Folge haben muss.

Das gilt u. a. bei einer Privatentnahme im Zeitpunkt der Geschäftsaufgabe,

aber z. B. auch dann, wenn ein Unternehmen eine Geschäftsliegenschaft ins

Privatvermögen eines Gesellschafters überführt. Praxisgemäss kann eine solche

Gewinnentnahme bzw. Überführung von Geschäfts- in Privatvermögen erst in

demjenigen Zeitpunkt anerkannt werden, wenn sie für die Steuerbehörde erkennbar

geworden ist, d. h. wenn ihr gegenüber der eindeutige Wille geäussert

wird, den fraglichen Gegenstand dem Geschäftsvermögen zu entziehen. Die

Besteuerung eines Kapitalgewinns soll nämlich erst dann Platz greifen, wenn unumstösslich

feststeht, dass der Realisierungsfall tatsächlich eingetreten ist. Dazu bedarf

es in der Regel einer Abrechnung des Pflichtigen mit der Steuerbehörde (vgl.

zum Ganzen: BGE 126 II 473 E. 3b S. 475 f.; 125

II 113 E. 6c/bb S. 127; 112 Ib 79 E. 4a

S. 85 f.; Pra 2003 Nr. 47 S. 221 E. 3.2;

ASA 65 660 E. 3a; StR 60/2005 681 E. 2.4; 55/2000 723

E. 2f; StE 1996 B 23.2 Nr. 16 E. 3; NStP 59/2005

9.

E. 3.1‒3.2.2; mit weiteren Hinweisen).

2.3.2

Auf eine

Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen – eine so genannte

Privatentnahme – ist zu schliessen, wenn der Steuerpflichtige einen Bestandteil

des Betriebsvermögens dauernd in den Dienst der privaten Kapitalanlage stellt

(vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten

Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 18 N. 27 ff., auch zum

Folgenden). Ein entsprechender Willensentschluss für eine solche Privatentnahme

muss aber objektiv erkennbar sein und sich wenigstens durch Indizien nachweisen

lassen. Andernfalls spricht die Vermutung für die weitere Zugehörigkeit zum

Geschäftsvermögen (RB 1982 Nr. 62; vgl. auch Markus Reich, in

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2, Basel 2000, Art. 18 DBG

N. 42), zumal entsprechende Vermögenswerte nicht durch blossen Zeitablauf

ins Privatvermögen übergehen können (vgl. BGE 125 II 113

E. 6c/bb S. 127; BGE 112 Ib 79). Nicht zwingend verlangt

wird weiter, dass ein Steuerpflichtiger bei Geschäftsaufgabe alle

Vermögenswerte ins Privatvermögen überführt; er kann auch einen Teil weiterhin

im Geschäftsvermögen belassen und diesen Teil erst später versilbern (verkaufen

oder ins Privatvermögen überführen; verzögerte Liquidation; vgl. RB 1988

Nr. 22). Mit anderen Worten bleibt also Geschäftsvermögen selbst nach der

Berufs- oder Geschäftsaufgabe solange solches, als nicht durch eine

objektivierte Willensäusserung eine private Verwendung nachgewiesen wird.

Bei der Frage, ob eine derartige

objektivierte Willensäusserung vorliege und ein erforderlicher Indiziennachweis

der Privatentnahme möglich sei, spielt die buchhalterische Behandlung eines

Vermögensgegenstands eine herausragende Rolle. Wiewohl die Aufnahme in die

Geschäftsbuchhaltung als einziges Indiz zum Nachweis der Geschäftsvermögensqualität

nicht genügt (BGr 2.10.1992, StE 1993 B 23.9 Nr. 5 E. 5a;

VGr GR 22.9.1998, StE 1999 B 23.1 Nr. 40 E. 3; vgl.

auch RB 1982 Nr. 61), stellt sie doch ein gewichtiges, schwer zu

widerlegendes Indiz hierfür dar (BGr 15.3.2000, StE 2001 B 23.2

Nr. 22; BGr 10.1.1992, StE 1993 B 23.2 Nr. 11; BGE 112

Ib 79 E. 3b/bb), umso mehr, als bei Buchführenden vorausgesetzt wird,

dass die Privatentnahme auch in den Büchern nachvollzogen wird (vgl. Felix

Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003,

Art. 210 N. 22). Jedenfalls bedarf es zur Annahme einer

Privatentnahme – wie erwähnt – einer eindeutigen Willenskundgabe des

Steuerpflichtigen gegenüber der Steuerbehörde (vgl. auch BGE 126

II 473; BGr 19.1.1996, StE 1996 B 23.2 Nr. 16).

2.3.3

Eine eindeutige Willenskundgabe der Pflichtigen, sie wollten mit der

Übertragung der Liegenschaft im Jahre 1989 an die pflichtige Ehefrau auch

steuerlich eine Privatentnahme vornehmen und über die entsprechenden stillen

Reserven abrechnen, liegt nicht vor. So enthält etwa der Ehevertrag keine

Ausführungen zur Behandlung der sich hier stellenden steuerlichen Frage.

Vertragsgemäss war die pflichtige Ehefrau umgekehrt vielmehr verpflichtet, mit

zwei weiteren (Mit-)Eigentümern das Bauprojekt zu beenden und zu diesem Zweck

auch der Baukreditschuld beizutreten. Ob die Pflichtige auch in das entsprechende

Baukonsortium eingetreten ist, kann dabei offenbleiben. Indessen spricht die

Übernahme eines sich im Bau befindlichen Objekts eher für die Weiterführung der

bisherigen steuerlichen Qualifikation als Geschäftsvermögen. Dies gilt selbst

dann, wenn die Pflichtige im Zeitpunkt der Übernahme der Liegenschaft (noch)

kein Geschäftsvermögen besessen hat. Die Umstände der Weitergabe der

Liegenschaft als güterrechtliche Ausgleichsleistung ist durchaus mit den

Verhältnissen etwa bei Erbgang vergleichbar. Diesfalls kann die bisherige

steuerliche Qualifikation als Geschäftsvermögen ebenfalls ohne Weiteres auf den

Übernehmenden übergehen (vgl. BGr, 31. Oktober 2011,2C_948/2010, E. 5).

Hinzu kommt vorliegend, dass

die Pflichtigen die fragliche Liegenschaft in ihren Steuerdeklarationen weiter

mindestens unklar behandelt haben: Während die Vorinstanz davon ausgegangen

ist, die Deklaration der Liegenschaft sei nach 1989 gänzlich unterlassen worden,

ist mit der Beschwerdeführerin festzustellen, dass sie mindestens in der

Steuererklärung 1991 und in der Einsprache gegen die Ermessenstaxation 1993 –

mithin nach Übertragung an die Pflichtige – als Geschäftsvermögen deklariert

worden ist. Die entsprechenden Ausführungen der Beschwerdeführerin in der

Beschwerde verstossen weder gegen das Novenverbot noch verletzt deren

Berücksichtigung das rechtliche Gehör der Pflichtigen. Die dies belegenden

Aktenstücke liegen bereits in den Taxationsakten und waren den Pflichtigen ohne

Weiteres zugänglich. Damit erhellt auch, dass die Steuerbehörden allein

aufgrund der Handänderungsanzeige tatsächlich keine Anhaltspunkte hatten, im

damaligen Zeitpunkt bereits auf eine Privatentnahme zu schliessen und eine

allfällige Abrechnungspflicht zu untersuchen.

Die konkreten

Umstände des Liegenschaftenübergangs vom Pflichtigen an die Pflichtige haben

damit nicht denjenigen einer Geschäftsaufgabe, einer Betriebsabtretung oder den

sonstigen Situationen, in denen eine Gewinn- bzw. Privatentnahme üblicherweise

stattfindet, entsprochen. Ebenso wenig liegt nach dem Gesagten ein Verkauf der

Liegenschaft in das Privatvermögen der Ehefrau unter Liquidation eines Teils

des Geschäftsvermögens des Ehemanns vor, wie die Pflichtigen dies behaupten.

Der Liegenschaftenübergang vom Pflichtigen an seine Ehefrau 1989 erweist sich

damit entgegen der Auffassung der Vorinstanz aus steuerlicher Sicht nicht als

Privatentnahme. Die Liegenschaft verblieb vielmehr im Geschäftsvermögen der

pflichtigen Ehefrau.

2.3.4

Erfolgt wie vorliegend keine Abrechnung

über die stillen Reserven (und liegt sonst kein Fall systematischer

Realisierung der stillen Reserven vor), so verbleibt die betroffene

Liegenschaft im Geschäftsvermögen und wechselt nicht etwa durch Zeitablauf ins

Privatvermögen. Mit der Veräusserung der Liegenschaft tritt diesfalls der

Realisierungsfall ein. Die Veranlagungsbehörde hat daher zutreffend angenommen,

dass die Pflichtige auf diesen Zeitpunkt hin ein Einkommen aus selbständiger

Erwerbstätigkeit erzielt hat und dieses zu Recht der Besteuerung nach Art. 18

DBG unterworfen. Betragsmässig ist die Höhe des aufzurechnenden Einkommens vor

Verwaltungsgericht nicht umstritten und beträgt Fr. ….

Damit ist die

Beschwerde gutzuheissen und der Einspracheentscheid im Resultat wiederherzustellen.

4.

Bei diesem Ausgang des

Verfahrens sind die Gerichtskosten den Beschwerdegegnern aufzuerlegen und muss

ihnen die beantragte Parteientschädigung versagt bleiben (Art. 144

Abs. 4 DBG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes

über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG]). Zudem sind

die Kosten- und Entschädigungsfolgen des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens

ausgangsgemäss neu zu regeln.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdegegner werden für die direkte

Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt.

2.

Die

Kosten des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens werden den Beschwerdegegnern

je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten,

und es wird ihnen im erstinstanzlichen Beschwerdeverfahren keine

Parteientschädigung zugesprochen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellkosten,

Fr. 5'100.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdegegnern je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer

Haftung für die gesamten Kosten.

5.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

7.

Mitteilung an…