SB.2012.00103

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2012.00103

27. März 2013Deutsch9 min

(URT.2013.15103)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A und B sind hauptberuflich als angestellte

Unternehmensberater bei der D AG tätig. Zudem arbeiten sie im Nebenerwerb bei

der E GmbH, welche Dienstleistungen im Bereich der Informationsverarbeitung für

Unternehmen, namentlich für die D AG, erbringt. Die Eheleute sind

Hauptaktionäre der D AG und halten sämtliche Stammanteile der E GmbH.

In der Steuerperiode 2009 deklarierten die Eheleute A und

B die Löhne der D AG von Fr. … bzw. Fr. …, nicht aber die Löhne aus

dem Nebenerwerb der E GmbH von je Fr. …. Diese Einkünfte hatten sie unter

Anwendung des vereinfachten Abrechnungsverfahrens gemäss § 37a des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) bereits versteuert.

Am 16. August

2011 schätzte das kantonale Steueramt A und B für die

Staats- und Gemeindesteuern 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz von Fr. …) sowie einem

steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von

Fr. …) ein. Es stellte sich auf den Standpunkt,

die Anwendung des vereinfachten Abrechnungsverfahrens auf die Löhne der E GmbH

sei unzulässig, weil sie als Steuerumgehung zu würdigen sei.

An dieser Auffassung hielt das kantonale

Steueramt mit Einspracheentscheid vom 6. März

2012 fest.

Erwägungen

II.

Die Einzelrichterin des

Steuerrekursgerichts wies den Rekurs der Pflichtigen am 21. Juni 2012 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 29. Juli 2012 liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht

beantragen, sie seien für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 entsprechend

ihrer Steuererklärung zu veranlagen, eventualiter sei die Sache zur

Sachverhaltsabklärung und zum Neuentscheid an das Steuerrekursgericht

zurückzuweisen; subeventualiter seien sie mit einem steuerbaren Einkommen von

Fr. … (zum Satz von Fr. … einzuschätzen. Ausserdem sei ihnen eine Parteientschädigung von

Fr. … zuzusprechen.

Während das Steuerrekursgericht auf

Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der

Beschwerde.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

1.1

Für kleine Arbeitsentgelte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit ist

laut § 37a Abs. 1 StG die Steuer ohne Berücksichtigung der übrigen

Einkünfte, allfälliger Berufskosten und Sozialabzüge zu einem Satz von 4,5

Prozent zu erheben. Voraussetzung ist, dass Arbeitgeberinnen und Arbeitgeber

die Steuer im Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens nach den

Art. 2 und 3 des Bundesgesetzes gegen die Schwarzarbeit vom 17. Juni

2005.

(BGSA) entrichten. Damit sind die Einkommenssteuern von Bund, Kanton und

Gemeinden abgegolten.

Gemäss Art. 1 BGSA soll mit diesem Gesetz die Schwarzarbeit bekämpft

werden. Zu diesem Zweck sieht es administrative Erleichterungen sowie Kontroll-

und Sanktionsmassnahmen vor. Arbeitgeber können nach Art. 2 BGSA die Löhne

der in ihrem Betrieb beschäftigten Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer im

vereinfachten Verfahren nach Art. 3 abrechnen, sofern der einzelne Lohn

den Grenzbetrag nach Art. 7 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über

die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (AHVG) nicht

übersteigt (lit. a), die gesamte jährliche Lohnsumme des Betriebs den

zweifachen Betrag der maximalen jährlichen Altersrente der AHV nicht übersteigt

(lit. b) und die Löhne des gesamten Personals im vereinfachten Verfahren

abgerechnet werden (lit. c). Im streitbetroffenen Jahr 2009 belief sich

der Maximallohn im Sinn von lit. a auf Fr. …, die maximale Lohnsumme

nach lit. b auf Fr. …. Die AHV-Ausgleichskasse erhebt die Sozialversicherungsbeiträge

und die Steuern (Art. 3 Abs. 2 BGSA).

1.2

Die Parteien sind sich einig darüber, dass die umschriebenen

Voraussetzungen für ein vereinfachtes Verfahren im Sinn von Art. 2 BGSA

gegeben sind. Das kantonale Steueramt hält indessen mit dem Steuerrekursgericht

dafür, dass die in § 37a Abs. 1 StG vorgesehene Erfüllung der

Einkommenssteuerpflicht in diesem Verfahren unzulässig sei, weil dessen

Beanspruchung als Steuerumgehung zu würdigen sei.

2.

2.1

Das

Bundesgericht nimmt in konstanter Rechtsprechung eine Steuerumgehung dann an,

wenn das gewählte Vorgehen ungewöhnlich

("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den

wirtschaftlichen Gegebenheiten unangemessen erscheint, wenn zudem anzunehmen

ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung nur aus Gründen der Steuerersparnis

gewählt worden ist, und wenn das entsprechende Vorgehen tatsächlich eine

erhebliche Steuerersparnis bewirkt (BGr, 28. Januar 2005 = StE 2005 B 25.2

Nr. 7 E. 4; BGr, 9. November 2001 = StE 2002 B 24.4 Nr. 66

E. 6, mit Hinweisen). Sind diese Voraussetzungen erfüllt, führt dies

gemäss Bundesgericht zu einer Sachverhaltsfiktion, indem anstelle des konkreten

Sachverhalts ein bezüglich der formalen privatrechtlichen Ausgestaltung anderer

Sachverhalt der Besteuerung zugrunde gelegt wird, welcher einem mit Blick auf

das vom Steuerpflichtigen angestrebte wirtschaftliche Ziel sachgemässen

Vorgehen entspricht (BGr, 2. April 1993 = StE 1995 A 12 Nr. 5

E. 1).

Sodann liegt nach der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung Rechtsmissbrauch vor, wenn ein Rechtsinstitut zweckwidrig zur

Verwirklichung von Interessen verwendet wird, die dieses Rechtsinstitut nicht

schützen will (vgl. BGE 128 II 145 E.2.2; 121 I 367 E. 3b; 121 II 97

E. 4).

2.2

Die

Vorinstanzen erblicken eine Steuerumgehung bzw. einen Rechtsmissbrauch der

pflichtigen Eheleute in der Abrechnung ihrer Löhne im

vereinfachten Verfahren bei der E GmbH zunächst darin, dass der Ehemann als

einziger Gesellschafter und Geschäftsführer faktisch Arbeitgeber und Arbeitnehmer

in einer Person sei. Das ergäbe im Licht der Massnahmen zur Bekämpfung der

Schwarzarbeit keinen Sinn. Die Voraussetzung der Verschiedenheit von Arbeitgebern

und Arbeitnehmern werde auch aus der gesetzlichen Regelung deutlich,

insbesondere in Art. 2 Ingress BSGA, in Art. 7 und 8 BSGA und in

Art. 1 und 4 der Verordnung über Massnahmen zur Bekämpfung der

Schwarzarbeit vom 6. September 2006.

Als "völlig unangemessene"

Rechtsgestaltung sei sodann der Umstand zu werten, dass sich die Eheleute als

Präsident bzw. Mitglied des Verwaltungsrats der D AG für

Personaladministrationstätigkeiten, also für Tätigkeiten im Rahmen des

Geschäftszwecks dieser Gesellschaft, separat bei der von ihnen vollständig

beherrschten E GmbH einen Pauschallohn ausbezahlen liessen. Als einziger Grund

für dieses absonderliche Vorgehen erscheine die Steuerersparnis. Diese betrage

Fr. … und sei daher erheblich.

2.3

Art. 2

lit. c BSGA verlangt für die Anwendbarkeit des

vereinfachten Abrechnungsverfahrens, dass die Löhne des gesamten

Personals in diesem Verfahren abgerechnet werden müssen. Diese Voraussetzung

führt dazu, dass bei Handelsgesellschaften (Kollektiv-, Kommandit- und

Aktiengesellschaften sowie Gesellschaften mit beschränkter Haftung) zwingend

auch Löhne angestellter Gesellschafter im vereinfachten Verfahren abzurechnen

sind. Der vom Gesetzgeber beabsichtigte Zweck der Bekämpfung der Schwarzarbeit

kann folglich bei Handelsgesellschaften nur durch den Einbezug der

mitarbeitenden Gesellschafter in das vereinfachte Abrechnungsverfahren erreicht

werden, auch wenn der Gesetzeszweck nicht auf diese Personen abzielt.

Andernfalls könnte mit Blick auf kleinere Handelsgesellschaften die

Schwarzarbeit nur deshalb nicht bekämpft werden, weil deren Gesellschafter

ebenfalls als Angestellte mitarbeiten.

Dass angestellte Gesellschafter faktisch Arbeitgeber und Arbeitnehmer in einer Person sind, ergibt

sich aus der Verschiedenheit der Rechtssubjekte von Gesellschaft und

Gesellschafter und ist daher im Steuerrecht und Sozialversicherungsrecht

systemimmanent. In der Tatsache, dass die pflichtigen Eheleute sowohl

Gesellschafter als auch Angestellte der E GmbH sind und ihre Löhne im

vereinfachten Verfahren abrechnen, kann daher weder ein absonderliches noch

sonst missbräuchliches Verhalten oder eine "völlig unangemessene

Rechtsgestaltung" erblickt werden. Gleiches gilt für den Umstand, dass die

Eheleute von der von ihnen beherrschten E GmbH Pauschallöhne für

Personaladministrationstätigkeiten erhalten, die auch vom Gesellschaftszweck

der ebenfalls von ihnen beherrschten D AG erfasst werden. Denn die Vorinstanzen

behaupten nicht, dass die E GmbH die betreffenden Dienstleistungen an die D AG

nur vortäusche und nicht wirklich erbringe oder dass die Gegenleistung dieser

Gesellschaft für die erbrachten Dienstleistungen einem Drittvergleich nicht

standhielte; sie machen auch nicht geltend, die von der E GmbH den Eheleuten

bezahlten Pauschallöhne seien im Licht eines Drittvergleichs unangemessen.

Dass sich durch die Abrechnung im

vereinfachten Verfahren im vorliegenden Fall eine Steuereinsparung ergibt, ist

unbestritten. Das Steuerrekursgericht nimmt aufgrund der Tatsache, dass sich

die Eheleute für die fraglichen Personaladministrationstätigkeiten

von der E GmbH einen Pauschallohn ausbezahlen liessen, an, einziger Grund für

dieses absonderliche Vorgehen erscheine die Steuerersparnis. Auf die von den

Pflichtigen vorgebrachten sachlichen Gründe für die gewählte Rechtsgestaltung

ist die Vorinstanz mit keinem Wort eingegangen und hat insoweit den Pflichtigen

das rechtliche Gehör verweigert. Schliesslich führt die gewählte

Rechtsgestaltung in vielen Fällen nicht zu einer Steuerersparnis, nämlich dann,

wenn im ordentlichen Verfahren das steuerbare Gesamteinkommen – z. B.

aufgrund von Schuldzinsen, Verlusten etc. – zu einem Steuersatz führt, der

tiefer ist als der im vereinfachten Abrechnungsverfahren anwendbare Steuersatz.

So gesehen kann die eingetretene Steuerersparnis ohnehin nicht als gesichert

betrachtet werden.

Liegt demnach weder eine Steuerumgehung

noch ein Rechtsmissbrauch vor, erweist sich die Beschwerde als begründet. Es

rechtfertigt sich, die Sache auf dieser Grundlage zur Ermittlung der

massgebenden Steuerfaktoren und zur Regelung der Kosten- und

Entschädigungsfolgen an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen.

Das führt zur teilweisen Gutheissung der

Beschwerde.

3.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten

dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151

Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG). Den

Beschwerdeführenden steht eine Parteientschädigung zu, weil die Streitsache angesichts

der schwierigen Rechtsfrage den Beizug eines Rechtsbeistands rechtfertigte

(§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959.

in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG). Mangels

einer Kostenaufstellung und weil nur die notwendigen Kosten zu ersetzen sind,

rechtfertigt es sich, für die Staats- und Gemeindesteuern eine Entschädigung

von insgesamt Fr. 700.- zuzusprechen.

Demgemäss erkennt der

Einzelrichter:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur Festsetzung der

Steuerfaktoren im Sinn der Erwägungen an das Steuerrekursgericht

zurückgewiesen.

2.

Über

die Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens hat das

Steuerrekursgericht im Neuentscheid zu befinden.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 1'120.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

5.

Der

Beschwerdegegner wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden eine Parteientschädigung

von je Fr. 350.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.

6.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000.

Lausanne 14, einzureichen.

7.

Mitteilung an…