SB.2012.00104

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2012.00104

27. März 2013Deutsch9 min

(URT.2013.15105)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A und B sind hauptberuflich als angestellte

Unternehmensberater bei der D AG tätig. Zudem arbeiten sie im Nebenerwerb bei

der E GmbH, welche Dienstleistungen im Bereich der Informationsverarbeitung für

Unternehmen, namentlich für die D AG, erbringt. Die Eheleute sind

Hauptaktionäre der D AG und halten sämtliche Stammanteile der E GmbH.

In der Steuerperiode 2009 deklarierten die Eheleute A und

B die Löhne der D AG von Fr. … bzw. Fr. …, nicht aber die Löhne aus

dem Nebenerwerb der E GmbH von je Fr. …. Diese Einkünfte hatten sie unter

Anwendung des vereinfachten Abrechnungsverfahrens gemäss Art. 37a des

Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG)

bereits versteuert.

Am 16. August 2011 veranlagte das

kantonale Steueramt A und B für die direkte

Bundessteuer 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …. Es stellte sich auf den Standpunkt, die Anwendung des

vereinfachten Abrechnungsverfahrens auf die Löhne der E GmbH sei unzulässig,

weil sie als Steuerumgehung zu würdigen sei.

An dieser Auffassung hielt das kantonale

Steueramt mit Einspracheentscheid vom 6. März

2012 fest.

Erwägungen

II.

Die Einzelrichterin des

Steuerrekursgerichts wies die Beschwerde der Pflichtigen am 21. Juni 2012 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 29. Juli 2012 liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht

beantragen, sie seien für die direkte Bundessteuer 2009 entsprechend ihrer

Steuererklärung zu veranlagen, eventualiter sei die Sache zur

Sachverhaltsabklärung und zum Neuentscheid an das Steuerrekursgericht

zurückzuweisen; subeventualiter seien sie mit einem steuerbaren Einkommen von

Fr. … für die direkte Bundessteuer 2009 zu

veranlagen. Ausserdem sei ihnen eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.- zuzusprechen.

Während das Steuerrekursgericht auf

Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der

Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

1.1

Für

kleine Arbeitsentgelte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit ist laut Art. 37a

Abs. 1 DBG die Steuer ohne Berücksichtigung der übrigen Einkünfte,

allfälliger Berufskosten und Sozialabzüge zu einem Satz von 0,5 Prozent zu

erheben. Voraussetzung ist, dass der Arbeitgeber die Steuer im Rahmen des

vereinfachten Abrechnungsverfahrens nach den Art. 2 und 3 des Bundesgesetzes

gegen die Schwarzarbeit vom 17. Juni 2005 (BGSA)

entrichtet. Damit ist die Einkommenssteuer abgegolten.

Gemäss Art. 1 BGSA soll mit

diesem Gesetz die Schwarzarbeit bekämpft werden. Zu diesem Zweck sieht es administrative

Erleichterungen sowie Kontroll- und Sanktionsmassnahmen vor. Arbeitgeber können

nach Art. 2 BGSA die Löhne der in ihrem Betrieb beschäftigten

Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer im vereinfachten Verfahren nach Art. 3

abrechnen, sofern der einzelne Lohn den Grenzbetrag nach Art. 7 des Bundesgesetzes

vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und

Invalidenvorsorge (AHVG) nicht übersteigt (lit. a), die gesamte jährliche

Lohnsumme des Betriebs den zweifachen Betrag der maximalen jährlichen

Altersrente der AHV nicht übersteigt (lit. b) und die Löhne des gesamten

Personals im vereinfachten Verfahren abgerechnet werden (lit. c). Im

streitbetroffenen Jahr 2009 belief sich der Maximallohn im Sinn von lit. a

auf Fr ..., die maximale Lohnsumme nach lit. b auf Fr…. Die AHV-Ausgleichskasse

erhebt die Sozialversicherungsbeiträge und die Steuern (Art. 3 Abs. 2

BGSA).

1.2

Die Parteien sind sich einig darüber, dass die umschriebenen

Voraussetzungen für ein vereinfachtes Verfahren im Sinn von Art. 2 BGSA gegeben

sind. Das kantonale Steueramt hält indessen mit dem Steuerrekursgericht dafür,

dass die in Art. 37a Abs. 1 DBG vorgesehene Erfüllung der

Einkommenssteuerpflicht in diesem Verfahren unzulässig sei, weil dessen

Beanspruchung als Steuerumgehung zu würdigen sei.

2.

2.1

Das

Bundesgericht nimmt in konstanter Rechtsprechung eine Steuerumgehung dann an,

wenn das gewählte Vorgehen ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder

absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten unangemessen

erscheint, wenn zudem anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung nur

aus Gründen der Steuerersparnis gewählt worden ist, und wenn das entsprechende

Vorgehen tatsächlich eine erhebliche Steuerersparnis bewirkt (BGr, 28.

Januar 2005 = StE 2005 B 25.2 Nr. 7 E. 4; BGr, 9. November 2001 = StE 2002

B 24.4 Nr. 66 E. 6, mit Hinweisen). Sind diese Voraussetzungen erfüllt, führt

dies gemäss Bundesgericht zu einer Sachverhaltsfiktion, indem anstelle des

konkreten Sachverhalts ein bezüglich der formalen privatrechtlichen

Ausgestaltung anderer Sachverhalt der Besteuerung zugrunde gelegt wird, welcher

einem mit Blick auf das vom Steuerpflichtigen angestrebte wirtschaftliche Ziel

sachgemässen Vorgehen entspricht (BGr, 2. April 1993 = StE 1995 A 12 Nr. 5

E. 1).

Sodann liegt nach der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung Rechtsmissbrauch vor, wenn ein Rechtsinstitut zweckwidrig zur

Verwirklichung von Interessen verwendet wird, die dieses Rechtsinstitut nicht

schützen will (vgl. BGE 128 II 145 E.2.2; 121 I 367 E. 3b; 121 II 97 E. 4).

2.2

Die

Vorinstanzen erblicken eine Steuerumgehung bzw. einen Rechtsmissbrauch der

pflichtigen Eheleute in der Abrechnung ihrer Löhne im vereinfachten Verfahren

bei der E GmbH zunächst darin, dass der Ehemann als einziger Gesellschafter und

Geschäftsführer faktisch Arbeitgeber und Arbeitnehmer in einer Person sei. Das ergäbe

im Licht der Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit keinen Sinn. Die

Voraussetzung der Verschiedenheit von Arbeitgebern und Arbeitnehmern werde auch

aus der gesetzlichen Regelung deutlich, insbesondere in Art. 2 Ingress BSGA, in

Art 7 und 8 BSGA und in Art. 1 und 4 der Verordnung über Massnahmen zur

Bekämpfung der Schwarzarbeit vom 6. September 2006.

Als "völlig unangemessene"

Rechtsgestaltung sei sodann der Umstand zu werten, dass sich die Eheleute als

Präsident bzw. Mitglied des Verwaltungsrats der D AG für

Personaladministrationstätigkeiten, also für Tätigkeiten im Rahmen des

Geschäftszwecks dieser Gesellschaft, separat bei der von ihnen vollständig

beherrschten E GmbH einen Pauschallohn ausbezahlen liessen. Als einziger Grund

für dieses absonderliche Vorgehen erscheine die Steuerersparnis. Diese betrage

Fr … und sei daher erheblich.

2.3

Art.

2.

lit. c BSGA verlangt für die Anwendbarkeit des

vereinfachten Abrechnungsverfahrens, dass die Löhne des gesamten

Personals in diesem Verfahren abgerechnet werden müssen. Diese Voraussetzung

führt dazu, dass bei Handelsgesellschaften (Kollektiv-, Kommandit- und

Aktiengesellschaften sowie Gesellschaften mit beschränkter Haftung) zwingend

auch Löhne angestellter Gesellschafter im vereinfachten Verfahren abzurechnen

sind. Der vom Gesetzgeber beabsichtigte Zweck der Bekämpfung der Schwarzarbeit

kann folglich bei Handelsgesellschaften nur durch den Einbezug der

mitarbeitenden Gesellschafter in das vereinfachte Abrechnungsverfahren erreicht

werden, auch wenn der Gesetzeszweck nicht auf diese Personen abzielt.

Andernfalls könnte mit Blick auf kleinere Handelsgesellschaften die

Schwarzarbeit nur deshalb nicht bekämpft werden, weil deren Gesellschafter

ebenfalls als Angestellte mitarbeiten.

Dass angestellte Gesellschafter faktisch Arbeitgeber und Arbeitnehmer in einer Person sind, ergibt

sich aus der Verschiedenheit der Rechtssubjekte von Gesellschaft und

Gesellschafter und ist daher im Steuerrecht und Sozialversicherungsrecht

systemimmanent. In der Tatsache, dass die pflichtigen Eheleute sowohl

Gesellschafter als auch Angestellte der E GmbH sind und ihre Löhne im

vereinfachten Verfahren abrechnen, kann daher weder ein absonderliches noch

sonst missbräuchliches Verhalten oder eine "völlig unangemessene

Rechtsgestaltung" erblickt werden. Gleiches gilt für den Umstand, dass die

Eheleute von der von ihnen beherrschten E GmbH Pauschallöhne für

Personaladministrationstätigkeiten erhalten, die auch vom Gesellschaftszweck

der ebenfalls von ihnen beherrschten D AG erfasst werden. Denn die Vorinstanzen

behaupten nicht, dass die E GmbH die betreffenden Dienstleistungen an die D AG

nur vortäusche und nicht wirklich erbringe oder dass die Gegenleistung dieser

Gesellschaft für die erbrachten Dienstleistungen einem Drittvergleich nicht

standhielte; sie machen auch nicht geltend, die von der E GmbH den Eheleuten

bezahlten Pauschallöhne seien im Licht eines Drittvergleichs unangemessen.

Dass sich durch die Abrechnung im

vereinfachten Verfahren im vorliegenden Fall eine Steuereinsparung ergibt, ist

unbestritten. Das Steuerrekursgericht nimmt aufgrund der Tatsache, dass sich

die Eheleute für die fraglichen Personaladministrationstätigkeiten

von der E GmbH einen Pauschallohn ausbezahlen liessen, an, einziger Grund für

dieses absonderliche Vorgehen erscheine die

Steuerersparnis. Auf die von den Pflichtigen vorgebrachten sachlichen Gründe

für die gewählte Rechtsgestaltung ist die Vorinstanz mit keinem Wort

eingegangen und hat insoweit den Pflichtigen das rechtliche Gehör verweigert.

Schliesslich führt die gewählte Rechtsgestaltung in vielen Fällen nicht zu

einer Steuerersparnis, nämlich dann, wenn im ordentlichen Verfahren das

steuerbare Gesamteinkommen – z. B. aufgrund von Schuldzinsen, Verlusten

etc. – zu einem Steuersatz führt, der tiefer ist als der im vereinfachten

Abrechnungsverfahren anwendbare Steuersatz. So gesehen kann die eingetretene

Steuerersparnis ohnehin nicht als gesichert betrachtet werden.

Liegt demnach weder eine Steuerumgehung

noch ein Rechtsmissbrauch vor, erweist sich die Beschwerde als begründet. Es

rechtfertigt sich, die Sache auf dieser Grundlage zur Ermittlung der

massgebenden Steuerfaktoren und zur Regelung der Kosten- und

Entschädigungsfolgen an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen.

Das führt zur teilweisen Gutheissung der

Beschwerde.

3.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten

der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 144

Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Den

Beschwerdeführenden steht eine Parteientschädigung zu, weil die Streitsache den

Beizug eines Rechtsbeistands erforderte (Art. 64 Abs. 1 des

Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren in

Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und 145 Abs. 2 DBG). Mangels

einer Kostenaufstellung und weil nur die notwendigen Kosten zu ersetzen sind,

rechtfertigt es sich, für die direkte Bundessteuer eine Entschädigung von

insgesamt Fr. 300.- zuzusprechen.

Demgemäss erkennt der

Einzelrichter:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur Festsetzung der

Steuerfaktoren im Sinn der Erwägungen an das Steuerrekursgericht

zurückgewiesen.

2.

Über

die Kosten- und Entschädigungsfolgen des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens

hat das Steuerrekursgericht im Neuentscheid zu befinden.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 620.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

5.

Die

Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden eine Parteientschädigung

von je Fr. 150.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.

6.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

7.

Mitteilung an…