Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2012.00109

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SB.2012.00109

Urteil

der 2. Kammer

vom 14. August 2013

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Ersatzrichter

Michael Beusch, Gerichtsschreiberin

Ariane Tinner.

In Sachen

Schweizerische Eidgenossenschaft,

vertreten durch das

kantonale Steueramt,

Beschwerdeführerin,

gegen

A AG, vertreten durch B AG,

Beschwerdegegnerin,

betreffend Direkte

Bundessteuer 1.10.2006–30.9.2007

(Wiederaufnahme SB.2011.00068),

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Im Rahmen der Beurteilung der

Beschwerde der A AG betreffend die

Steuerveranlagung für die direkte Bundessteuer vom 1. Oktober 2006 bis 30. September

2007 ordnete der Präsident der 1. Abteilung des Steuerrekursgerichts des

Kantons Zürich die Durchführung eines Gutachtens über Verrechnungspreise der

Pflichtigen gegenüber der C AG, einer Schwestergesellschaft der Pflichtigen

mit Sitz in H an. Mit Verfügung vom 29. Juni 2011 bestellte er D zum Gutachter und wies das vom kantonalen

Steueramt gegen diesen erhobene Ausstandsbegehren ab.

Erwägungen

II.

Mit

Beschluss vom 2. November 2011 trat das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich

auf die vom kantonalen Steueramt Zürich gegen die erwähnte Verfügung vom

29.

Juni 2011 am 8. Juli 2011 erhobene Beschwerde nicht ein. Es erwog, wohl sei aufgrund des

in Art. 29 BV verankerten Anspruch auf ein faires Verfahren der das

Marginale "Ausstand" tragende Art. 109 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990.

(DBG) über die direkte Bundessteuer sinngemäss auch für von Steuerverwaltungs- oder -justizbehörden

beigezogene Sachverständige anwendbar. Daraus ergebe sich allerdings nicht das

Recht der Verfahrensparteien, prozessleitende Verfügungen und Beschlüsse, mit

welchen ein Sachverständiger bestellt werde, unter Berufung auf dessen

Befangenheit selbständig anzufechten.

III.

Die vom kantonalen Steueramt

Zürich gegen den erwähnten Beschluss vom 2. November 2011 erhobene Beschwerde

hiess das Bundesgericht mit Entscheid vom 18. Juli 2012 (2C_991/2012, u. a. veröffentlicht in StE

2013.

B 96.21 Nr. 18) gut. Das Bundesgericht hielt fest, auch Entscheide, mit

denen über den Ausstand eines Gutachters oder Sachverständigen befunden werde,

seien sofort anfechtbar, und wies das Verwaltungsgericht an, über das vom kantonalen

Steueramt Zürich mittels Beschwerde geltend gemachte Ausstandsbegehren

betreffend den vom Steuerrekursgericht eingesetzten Gutachter zu befinden.

Die

Kammer erwägt:

1.

1.1

Wer beim Vollzug

dieses Gesetzes in einer Sache zu entscheiden oder an einer Verfügung oder

Entscheidung in massgeblicher Stellung mitzuwirken hat, ist kraft Art. 109

Abs. 1 DBG verpflichtet, in Ausstand zu treten, wenn er an der Sache ein

persönliches Interesse hat (lit. a), mit einer Partei durch Ehe oder

eingetragene Partnerschaft verbunden ist oder mit ihr eine faktische

Lebensgemeinschaft führt (lit. b), mit einer Partei in gerader Linie oder

bis zum dritten Grad in der Seitenlinie verwandt oder verschwägert ist (lit.

bbis), Vertreter einer Partei ist oder für eine Partei in der

gleichen Sache tätig war (lit. c) oder aus andern Gründen in der Sache

befangen sein könnte (lit. d). Diese Regeln sind sinngemäss auch für von

Steuerverwaltungs- oder -justizbehörden beigezogene Sachverständige anwendbar: Wer als

Richter in den Ausstand treten müsste, kann auch nicht als Sachverständiger

mitwirken (BGr, 18. Juli 2012, StE 2013 B 96.21

Nr. 18, E. 2.1 f. m.w.Hw.; BGE 137 V 210 E. 2.1.3).

1.2

Art. 109 Abs. 1

lit. d DBG konkretisiert dabei die in der Bundesverfassung in Art. 29

Abs. 1 (für Behörden) und Art. 30 Abs. 1 BV (für Gerichte)

verankerten Verfahrensgarantien. Diese werden verletzt, soweit bei objektiver

Betrachtung Gegebenheiten vorliegen, die den Anschein der Befangenheit oder die

Gefahr der Voreingenommenheit des Gerichtsmitglieds (bzw. Sachverständigen)

begründen. Solche Umstände können in einem bestimmten Verhalten des

betreffenden Gerichtsmitglieds (bzw. Sachverständigen) oder gewissen äusseren

Gegebenheiten funktioneller und organisatorischer Natur begründet sein. Nicht

entscheidend ist das subjektive Empfinden einer Partei; ihr Misstrauen in die

Unvoreingenommenheit muss in objektiver Weise begründet sein. Dabei reicht es

praxisgemäss aus, dass Umstände vorliegen, die bei objektiver Betrachtung den

blossen Anschein der Befangenheit und Voreingenommenheit erwecken. Nicht

verlangt wird, dass das Gerichtsmitglied (bzw. der Sachverständige) tatsächlich

befangen ist ([anstelle vieler] BGE 138 I E. 2.2 m.w.Hw.). Amtet ein

Anwalt (auch) als Richter (bzw. Sachverständiger), was von Bundesrechts wegen

nicht ausgeschlossen ist (vgl. BGr, 12. April 2013, 8C_602/2012, E. 5.4.2

[zur Publikation vorgesehen]), erscheint nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts

ein als Richter (bzw. Sachverständiger) amtierender Anwalt nicht nur dann als

befangen, wenn er in einem anderen Verfahren eine der Prozessparteien vertritt

oder kurz vorher vertreten hat, sondern auch dann, wenn im anderen Verfahren

ein solches Vertretungsverhältnis zur Gegenpartei einer der Prozessparteien

besteht bzw. bestand (BGE 135 I 14 E. 4.1 ff., bestätigt in BGE 138 I 406 E. 5.4 sowie u. a. in BGE 139 III 120 E. 3.2.1).

Ist dies der Fall, ist keine konkrete, fallbezogene Prüfung mehr vorzunehmen (BGE 138 I 406 E. 5.4).

2.

2.1

In seiner

Verfügung vom 29. Juni 2011 wies der Abteilungspräsident des Steuerrekursgerichts

das vom kantonalen

Steueramt gestellte

Ausstandsbegehren ab, da die vom kantonalen Steueramt "geltend gemachten

Umstände den Anschein einer Befangenheit beim vorgeschlagenen Gutachter nicht

zu begründen vermögen und dieser sich auch selber nicht befangen fühlt".

2.2

Das kantonale

Steueramt hält in seiner Beschwerde – unter Wiederholung der im seinerzeitigen

Ausstandsbegehren geltend gemachten Ausstandsgründe – dafür, dass der vom

Steuerrekursgericht ernannte Experte, D, die Anforderungen in Bezug auf Unabhängigkeit,

Unparteilichkeit und Unvoreingenommenheit eines Sachverständigen nicht erfülle.

Dieser sei nämlich seit 2011 Leiter der Steuerrechtsabteilung bei der G AG.

Gemäss deren – als Ausdruck beigelegter –Homepage berate diese, wie auch D

persönlich, u. a.

Finanzinstitute. Weiter könne das kantonale Steueramt bestätigen, dass die

erwähnte Steuerrechtsabteilung konkret auch Gesellschaften von Anlage- und Private-Equity-Fondsstrukturen

gegenüber dem kantonalen Steueramt vertrete, wo regelmässig die

Verrechnungspreisgestaltung das zentrale und häufig auch strittige Thema sei.

Mit genau dieser Kompetenz bezüglich Festlegung der Verrechnungspreise im

grenzüberschreitenden Anlagefondsgeschäft werde auf der Homepage auch auf einen

Artikel […] hingewiesen. […] Im Rahmen dieses Aufsatzes habe D zu verschiedenen

Aspekten der Verrechnungspreisgestaltung in dezidierter Weise Stellung bezogen.

Diese Aspekte in ihrer Gesamtheit führten dazu, dass D den objektiven Anschein

der Befangenheit, und nur auf den komme es an, erwecke.

2.3

Die

Beschwerdegegnerin bringt demgegenüber vor, der Umstand, dass der in Aussicht

genommene Experte im selben Rechtsgebiet tätig sei, in dem er auch als

Gutachter amten solle, vermöge keinen Anschein der Befangenheit zu begründen.

Fachkenntnis sei zudem unabdingbare Voraussetzung, um einen Expertenauftrag

überhaupt erfüllen zu können. Schliesslich vermöge auch ein wissenschaftlicher

Fachartikel zu einem bestimmten Thema keine Befangenheit zu begründen.

2.4

D ist

erstellterweise und unbestrittenermassen in der Steuerberatung in Zürich tätig.

Im Rahmen dieser Tätigkeit vertritt er – ebenso unbestrittenermassen – auch

Mandanten (Steuerpflichtige) vor dem kantonalen Steueramt. Damit besteht in anderen

Verfahren als dem vorliegenden ein Vertretungsverhältnis zur Gegenpartei (Steuerpflichtiger)

einer der Prozessparteien (kantonales Steueramt). Damit stellt sich die Frage,

ob dies im Lichte der in E. 1.2 dargestellten bundesgerichtlichen

Rechtsprechung, die wegen Identität der relevanten Fragen auch auf als nicht

als Rechtsanwalt zugelassene (Steuer-)Berater anzuwenden ist, bereits ohne Weiteres

und ohne jegliche weitere Einzelfallprüfung dazu führt, dass betreffend D der

objektive Anschein der Befangenheit als bestehend zu gelten hat und damit der

Ausstandsgrund gemäss Art. 109 Abs. 1 lit. d DBG erfüllt ist. Diese Frage kann

indessen vorliegend offengelassen werden, da sich der Anschein der Befangenheit

aus anderen Gründen ergibt.

2.5

Die D im

vorliegenden Verfahren gestellte Expertenfrage dient der Ermittlung der

steuerlich richtigen Verrechnungspreise für die Dienstleistungen der

Beschwerdeführerin gegenüber der C AG. Dem Gutachter steht für die

Beantwortung der ihm gestellten Frage naturgemäss ein breiter

Ermessensspielraum zu, der von den urteilenden Gerichten nur eingeschränkt

überprüft wird: Angesichts der Funktion eines Gutachters, der Behörde

fachspezifische Informationen zu liefern, über welche sie selbst nicht verfügt,

beschränkt sich etwa die (inhaltliche) Prüfung der Rechtsmittelbehörde darauf,

ob das Gutachten auf zutreffender Rechtsgrundlage beruhe, ob es vollständig,

klar, gehörig begründet und widerspruchsfrei sei (vgl. für die Grundstückgewinnsteuer:

VGr, 16. November 2011, SB.2011.00018). Weiter hat das vorliegende

Verfahren offensichtlich präjudiziellen Charakter für derartige Strukturen. […]

D hat sich in seinem Aufsatz […] zur Frage der Ermittlung derartiger

Verrechnungspreise geäussert und sich dafür ausgesprochen, dass nach

fremdvergleichskonformer Entschädigung von Routine- und Schlüsselfunktionen der

Restgewinn bzw. -verlust bei der Fondsleitungsgesellschaft verbleibt.[…]

2.6

Die

Gutachterfrage im vorliegenden Verfahren beschlägt zwar lediglich die "fremdvergleichskonformen

Verrechnungspreise" für die Dienstleistung der Pflichtigen und damit nicht

direkt die vorliegend zentral umstrittene Frage nach der Zuweisung des

Residualgewinns auf die beteiligten Gesellschaften. Die Gesamtheit aller

Umstände und die durch die gemeinsame Autorenschaft im zitierten Artikel

nachgewiesene Nähe von D zur Anlagefondsbranche erweckt jedoch in diesem

speziellen Fall tatsächlich den Anschein der Befangenheit dergestalt, dass D

bei seiner Gutachtertätigkeit seine öffentlich geäusserte Auffassung zur

Ermittlung der Verrechnungspreise auch in die Ausübung des gutachterlichen

Ermessens einfliessen lassen und damit die ihm gestellten Fragen nicht mehr

offen und umfassend beurteilen könnte (BGE 133 I 89). Auf den Umstand,

dass sich D selber nicht befangen fühlt(e), kommt es dabei nicht an. Keine

Ausführungen zu machen sind an dieser Stelle schliesslich auf die vom kantonalen

Steueramt aufgeworfene Frage, ob in der vorliegenden Konstellation überhaupt

ein Sachverständigengutachten, bei dem es stets und ausschliesslich um die

Ermittlung des Sachverhaltes gehen kann, notwendig ist und damit, ob durch das

Steuerrekursgericht im nunmehr fortzuführenden Rekursverfahren ein neuer

Gutachter zu ernennen ist.

3.

Bei diesem Verfahrensausgang sind

die Gerichtskosten der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 144

Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Da der Beschwerdeführerin

keine besonderen Umtriebe entstanden sind, ist ihr keine Parteientschädigung

zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 144

Abs. 4 und Art. 153 Abs. 3 DBG).

Dispositiv

Demnach entscheidet die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird gutgeheissen. Ziff. 1 der angefochtenen Verfügung wird aufgehoben.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 2'120.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen diesen

Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an:…