SB.2012.00124

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2012.00124

20. Februar 2013Deutsch11 min

(URT.2013.15011)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

Die A AG mit Sitz in B bezweckt die Erbringung von

Treuhand-Dienstleistungen. Sie wurde am 25. Mai 2011 vom kantonalen

Steueramt in Abweichung von ihrer Steuererklärung für die Staats- und

Gemeindesteuern, Steuerperiode 1.1.–31.12.2007, mit einem steuerbaren

Reingewinn von Fr. … (zum Satz von 8 %) und einem steuerbaren Kapital

von Fr. … (zum Satz von 0,75 ‰) eingeschätzt. Das Steueramt stellte

sich auf den Standpunkt, die Pflichtige habe die geschäftsmässige Begründetheit

geltend gemachter Spesen nicht nachgewiesen. Gestützt darauf liess es pauschal

geschätzte Spesen von Fr. … zu und rechnete dem Reingewinn nicht

begründeten Aufwand in Höhe von Fr. … hinzu.

Im anschliessenden Einspracheverfahren

verlangte das kantonale Steueramt von der Pflichtigen mit Auflage und Mahnung

vom 11. bzw. 17. Oktober

2011 den "Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der als

Geschäftsspesen verbuchten Aufwendungen pro 2007 unter Beilage sämtlicher,

geordneter Originalbelege, woraus Art, Motiv und Rechtsgrund

der Auslagen ersichtlich sein müssen. […]". Mit

Entscheid vom 31. Mai 2012 wies das Steueramt die

Einsprache ab. Es hielt unter anderem fest, die vom

Steueramt getroffene Schätzung der geschäftsmässig begründeten Spesen in Höhe von Fr. … werde im Einspracheverfahren nach pflichtgemässem Ermessen gestützt

auf § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997 (StG) bestätigt.

Erwägungen

II.

Der Einzelrichter des

Steuerrekursgerichts wies den Rekurs der Pflichtigen am 10. August 2012 ab. Er erwog unter anderem, das kantonale Steueramt

habe die Geschäftsspesen zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von § 139 Abs. 2 StG geschätzt, was

auch im Einspracheverfahren zulässig sei. Der gemäss § 140 Abs. 2 StG gebotene Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzung sei jedoch im Rekursverfahren nicht geleistet worden.

III.

Mit Beschwerde vom 31. August 2012 beantragte die Pflichtige dem Verwaltungsgericht

sinngemäss, sie sei entsprechend ihrer Steuererklärung für die Steuerperiode

vom 1.1.–31.12.2007 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … einzuschätzen; ferner sei festzustellen, dass "die Belege der

Beschwerdeführerin zu ihren Konsumationsspesen nicht mit Vermerken zu

Teilnehmern und Geschäftszweck zu versehen" seien; ausserdem sei "in

der Steuereinschätzung für die Steuerperiode 2007 […] hinsichtlich der

Geschäftsspesen ein Privatanteil von höchstens 30 % beizubehalten. Diese Einschätzung des Privatanteils sei zudem bis

auf weiteres beizubehalten".

Während das Steuerrekursgericht auf

Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der

Beschwerde. Die Pflichtige hielt an ihren Anträgen fest.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

1.1

Das kantonale Steueramt setzt gemäss § 139 Abs. 1 StG im

Einschätzungsentscheid die Steuerfaktoren – den steuerbaren Gewinn und das

steuerbare Kapital – und den Steuertarif fest. Einzig die Festsetzung von Steuerfaktoren und -tarif im sogenannten Dispositiv des Einschätzungsentscheids

kann im Rechtsmittelverfahren angefochten werden und vermag in Rechtskraft zu

erwachsen, nicht aber die Begründung des Entscheids. Infolgedessen können

Einschätzungsentscheide nach ständiger Rechtsprechung nur bezüglich ihres

Dispositiv

Dispositivs angefochten werden. Die Begründung eines Entscheids kann

demgegenüber nicht selbständig als falsch gerügt werden (vgl. RB 2001 Nr. 106 mit Verweisungen).

Auf die Beschwerde ist daher nicht

einzutreten, soweit die Pflichtige die Feststellung verlangt, die Belege für

Konsumationsspesen seien nicht mit Vermerken zu Teilnehmern und Geschäftszweck

zu versehen, und es sei hinsichtlich der

Geschäftsspesen ein Privatanteil von höchstens 30 % beizubehalten.

1.2

Mit der Beschwerde können laut § 153 Abs. 3 StG alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung

oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige

Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die

reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich

lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999

Nr. 147).

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde,

wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem

sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein

Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich

vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder

in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der

Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich

erscheint (vgl. RB 1999 Nr. 147).

1.3

Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt

das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage

massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die

nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen

worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht

nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich

neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder

Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte

Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf

Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (vgl.

RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).

2.1 Der steuerbare Reingewinn einer

Kapitalgesellschaft setzt sich gemäss § 64 Abs. 1 StG aus dem Saldo

der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres

(Ziff. 1), und allen vor Berechnung des Saldos

der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses zusammen,

die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden

(Ziff. 2), wie insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und

geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (lit. e).

Geschäftsmässig begründet sind

Aufwendungen, die objektiv im Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit und

damit im Interesse des Unternehmensziels getätigt werden (vgl. Stephan

Kuhn/Peter Brülisauer, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel

2002, Art. 24 StHG N 57 ff.).

2.2

Um die Beurteilung der geschäftsmässigen

Begründetheit von geltend gemachten Aufwendungen – mithin der allfällig damit

verbundenen verdeckten Gewinnausschüttungen – zu ermöglichen, ist die steuerpflichtige

Kapitalgesellschaft kraft der sie treffenden gesetzlichen Obliegenheiten

gehalten, an der Abklärung der behaupteten Tatsachen mitzuwirken, wobei sie für deren Verwirklichung die Beweislast trägt.

Gemäss § 135 Abs. 1 StG muss sie alles tun, um eine vollständige und

richtige Einschätzung zu ermöglichen. Insbesondere hat sie auf Verlangen der

Steuerbehörde mündlich oder schriftlich Auskunft zu erteilen

und Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den

Geschäftsverkehr vorzulegen oder deren Einsichtnahme

an Ort und Stelle zu dulden (§ 135 Abs. 2

und § 132 Abs. 2 StG).

Hat die steuerpflichtige Gesellschaft

trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt

oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht

einwandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt die Einschätzung

gestützt auf § 139 Abs. 2 StG nach pflichtgemässem Ermessen vor.

2.3 Die Pflichtige hat trotz

Aufforderung und Mahnung des kantonalen Steueramts im Einspracheverfahren den ihr

obliegenden Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der

als Geschäftsspesen verbuchten Aufwendungen ihres Geschäftsführers nicht geleistet. Denn aus den Belegen sind Art, Motiv und

Rechtsgrund der Auslagen nicht ersichtlich. Die Pflichtige macht auch nicht

geltend, den Charakter der einzelnen Auslagen so

erläutert zu haben, dass deren geschäftlicher Zweck ohne Weiteres erkennbar gewesen wäre. Eine solche Erläuterung hätte zumindest stichwortartige Angaben zu

den an den Essen teilnehmenden Personen und zur

Natur des geschäftlichen Anlasses

gehört. Dass diese wenigen Angaben der Pflichtigen unmöglich oder unzumutbar,

also unverhältnismässig, gewesen wären, trifft nicht

zu. Deren Einwand, nach vier Jahren könnte die

"unerwartete" amtliche Forderung nach Auskunft unmöglich erteilt

werden, ist unbegründet. Denn die Steuerpflichtigen haben im Licht von § 135 Abs. 1 StG selber in geeigneter Weise sicherzustellen,

dass sie ihre steuerlichen Pflichten im Einschätzungsverfahren gehörig erfüllen

können. Der Geschäftsführer der Pflichtigen hätte deshalb jeweils aktuell, also

zeitnah, die den geschäftlichen Zweck der Ausgaben erhellenden Tatsachen festhalten

müssen.

Die von der Pflichtigen vorgebrachten

Tatsachenbehauptungen für die geschäftsmässige Begründetheit der verbuchten

Spesen – die Werbemassnahmen erfolgten ausschliesslich in Form von

Geschäftsessen, die alle werktags stattgefunden hätten – sind derart pauschal

und vage gehalten, dass von vornherein nicht beurteilt

werden kann, ob die fraglichen Spesen geschäftsmässig

begründet sind. Unter diesen

Umständen ist die Höhe dieser Spesen zu Recht im

Einspracheverfahren nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt worden.

Es kann angemerkt werden, dass das kantonale Steueramt der

Pflichtigen auf diese Weise entgegengekommen ist. Denn aufgrund

der allgemeinen Beweislastregel hätte das Steueramt auch zuungunsten der beweisbelasteten Pflichtigen

annehmen dürfen, die von ihr behaupteten

Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf den Abzug der Spesen vollständig verweigern können.

2.4

Die Pflichtige rügt einen

Verstoss gegen Treu und Glauben durch widersprüchliches Verhalten der

Steuerbehörde. In den Vorjahresperioden habe das kantonale Steueramt die Geschäftsspesen in höherem Umfang als

geschäftsmässig begründet zugelassen, nämlich bis 2004 in voller Höhe,

2005 und 2006 mit einem Privatanteil von 30 % und 2007 mit einem solchen

von 50 %, welcher im Verfahren durch eine Pauschale von Fr. … ersetzt

wurde. Es sei daher höchstens ein Privatanteil von 30 % aufzurechnen.

Der Einzelrichter des Steuerrekursgerichts hat zutreffend

dargelegt, dass und weshalb die Pflichtige keinen aus dem Grundsatz

von Treu und Glauben fliessenden Anspruch auf einen Privatanteil von

höchstens 30 % beanspruchen kann. Es ist hervorzuheben, dass die in einer früheren Steuerperiode getroffenen Einschätzungen grundsätzlich keine Rechtskraft für spätere Einschätzungen entfalten

(vgl. RB 2000 Nr. 124). Vielmehr kann die Steuerbehörde im Rahmen jeder Neueinschätzung eines Steuerpflichtigen

sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfänglich

überprüfen und, soweit erforderlich, abweichend würdigen. In Rechtskraft

erwächst jeweils nur die einzelne Einschätzung, die als befristeter

Verwaltungsakt ausschliesslich für die betreffende Steuerperiode

Rechtswirkungen entfaltet. Die späteren Einschätzungen sind daher jederzeit einer

erneuten umfassenden Überprüfung zugänglich (vgl. RB

2002 Nrn. 93 und 109; BGr, 29. November

2002, StE 2003 B 72.14.2 Nr. 31, E. 4.2).

Dass der Pflichtigen ausdrückliche Zusicherungen für eine künftige Behandlung gegeben worden wären,

die allenfalls die Steuerbehörden binden würden, wird

nicht geltend gemacht. Es liegt deshalb weder ein widersprüchliches Verhalten

der Behörde noch ein Verstoss gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes vor.

3.1

Eine Ermessenseinschätzung kann gemäss § 140 Abs. 2 Satz 1 StG nur wegen offensichtlicher

Unrichtigkeit angefochten werden. Der Steuerpflichtige hat den Nachweis der

offensichtlichen Unrichtigkeit wegen des im Beschwerdeverfahren geltenden Novenverbots (vgl. vorne E. 1.3) im Einspracheverfahren, spätestens

aber im Rekursverfahren zu erbringen, und zwar

dadurch, dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten

Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die

tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt

und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet (vgl.

RB 1999 Nr. 150). Nur unter diesen formellen

Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des

Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die Einsprache- bzw. Rekursbehörde

zur Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis

ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung als

solche bestehen bleibt.

Da die Pflichtige im

Rechtsmittelverfahren keine Sachdarstellung gegeben hat, woraus der geschäftliche

Charakter der verbuchten Spesen ersichtlich wäre (vgl. vorne E. 2.3), hat sie

die versäumte Verfahrenspflicht nicht erfüllt, weshalb ihr nicht gelungen ist,

den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der angefochtenen

Ermessenseinschätzung zu erbringen.

3.2 Misslingt der Unrichtigkeitsnachweis, kann das Verwaltungsgericht

nur die Höhe der Ermessenseinschätzung mit einer auf Willkür beschränkten Kognition

überprüfen (vgl. RB 1994 Nr. 45 E. a).

Willkürlich ist eine Schätzung dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu

unmöglich, als sachlich nicht begründbar erweist (vgl. RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65, 384 = ZR 65 Nr. 13).

Angesichts dessen, dass die Pflichtige keinerlei Angaben

gemacht hat, die es erlauben würden, auf den geschäftlichen Zweck der

getätigten Spesen zu schliessen, bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die

Schätzung der geschäftsmässig begründeten Aufwendungen sachwidrig und damit

willkürlich ist.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde, soweit darauf

einzutreten ist.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind

die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1

in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt der

Einzelrichter:

1. Die

Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 750.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 870.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

5. Mitteilung an…