Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2012.00125

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SB.2012.00125

Urteil

des Einzelrichters

vom 20. Februar 2013

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel, Gerichtsschreiber Martin

Businger.

In Sachen

A AG,

Beschwerdeführerin,

gegen

Schweizerische Eidgenossenschaft,

vertreten durch das

kantonale Steueramt,

Beschwerdegegnerin,

betreffend Direkte

Bundessteuer 1.1.–31.12.2007,

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Die A AG mit Sitz in B bezweckt die Erbringung von

Treuhand-Dienstleistungen. Sie wurde am 15. Juni 2011 vom kantonalen

Steueramt in Abweichung von ihrer Steuererklärung für die direkte Bundessteuer,

Steuerperiode 1.1.–31.12.2007, mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. …

bei einem Eigenkapital von Fr. … veranlagt. Das Steueramt stellte sich auf

den Standpunkt, die Pflichtige habe die geschäftsmässige Begründetheit geltend

gemachter Spesen nicht nachgewiesen. Gestützt darauf liess es pauschal geschätzte

Spesen von Fr. … zu und rechnete dem Reingewinn nicht begründeten Aufwand

in Höhe von Fr. … hinzu.

Im anschliessenden Einspracheverfahren

verlangte das kantonale Steueramt von der Pflichtigen mit Auflage und Mahnung

vom 11. bzw. 17. Oktober

2011 den "Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der als

Geschäftsspesen verbuchten Aufwendungen pro 2007 unter Beilage sämtlicher,

geordneter Originalbelege, woraus Art, Motiv und Rechtsgrund

der Auslagen ersichtlich sein müssen. […]". Mit Entscheid vom 31. Mai 2012 wies das Steueramt die Einsprache ab. Es hielt unter

anderem fest, die vom Steueramt getroffene Schätzung

der geschäftsmässig begründeten Spesen in Höhe von Fr. … werde im

Einspracheverfahren nach pflichtgemässem Ermessen gestützt auf Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte

Bundessteuer (DBG) bestätigt.

Erwägungen

II.

Der Einzelrichter des

Steuerrekursgerichts wies die Beschwerde der Pflichtigen am 10. August 2012 ab. Er erwog unter anderem, das kantonale Steueramt

habe die Geschäftsspesen zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen im Sinn von

Art. 130 Abs. 2 DBG geschätzt, was auch im Einspracheverfahren

zulässig sei. Der gemäss Art. 132

Abs. 3 DBG gebotene Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung sei jedoch im

Beschwerdeverfahren nicht geleistet worden.

III.

Mit Beschwerde vom 31. August 2012 beantragte die Pflichtige dem Verwaltungsgericht

sinngemäss, sie sei entsprechend ihrer Steuererklärung für die Steuerperiode

vom 1.1.–31.12.2007 mit einem

steuerbaren Reingewinn von Fr. … zu veranlagen;

ferner sei fest­zustellen, dass "die Belege der

Beschwerdeführerin zu ihren Konsumationsspesen nicht mit Vermerken zu

Teilnehmern und Geschäftszweck zu versehen" seien; ausserdem sei "in

der Steuereinschätzung für die Steuerperiode 2007 […] hinsichtlich der

Geschäftsspesen ein Privatanteil von höchstens 30 % beizubehalten. Diese Einschätzung des Privatanteils sei zudem bis

auf weiteres beizubehalten".

Während das Steuerrekursgericht auf

Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der

Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die Pflichtige hielt an ihren Anträgen fest.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

1.1

Das kantonale Steueramt setzt gemäss Art. 131 Abs. 1 DBG in der Veranlagungs­verfügung die Steuerfaktoren – den steuerbaren Gewinn –, den

Steuersatz und die Steuer­beträge fest und gibt das

Eigenkapital bekannt. Einzig die Festsetzung dieser Elemente im sogenannten

Dispositiv

Dispositiv der Veranlagungsverfügung kann im

Rechtsmittelverfahren an­gefochten werden und vermag

in Rechtskraft zu erwachsen, nicht aber die Begründung der Verfügung.

Infolgedessen können Veranlagungsverfügungen nach ständiger Recht­sprechung nur bezüglich ihres Dispositivs angefochten werden. Die

Begründung einer Verfügung oder eines Entscheids kann demgegenüber nicht

selbständig als falsch gerügt werden (vgl. RB 2001 Nr. 106 mit Verweisungen).

Auf die Beschwerde ist daher nicht

einzutreten, soweit die Pflichtige die Feststellung verlangt, die Belege für

Konsumationsspesen seien nicht mit Vermerken zu Teilnehmern und Geschäftszweck

zu versehen, und es sei hinsichtlich der

Geschäftsspesen ein Privatanteil von höchstens 30 % beizubehalten.

1.2 Für die Beschwerde an das

Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im

Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 DBG die

Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der

kantonalen Rekurskommission "sinngemäss". Die nur sinngemässe

Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor dem Steuerrekursgericht

gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines

zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben (vgl. BGE 131 II 548 E. 2.2.2).

1.3 Soll die erstinstanzliche

Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle

unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der

Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen

Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 DBG), muss sich die Aufgabe der zweit­instanzlichen

Beschwerde, welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige

einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle

beschränken (vgl. BGE 131 II 548 E. 2.5).

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu

beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den

rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist

es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Über­einstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit

hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des

Steuerrekursgerichts zu setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).

1.4 Die vom Gesetzgeber offenkundig

gewollte Aufgabenteilung von erster und zweiter Beschwerdeinstanz lässt es

ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue tatsächliche Behauptungen und

Beweismittel bei der Anfechtung des Entscheids des Steuerrekurs­gerichts nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven handelt,

namentlich um neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem

Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen (vgl. BGE 131 II 548 E. 2.2.2). Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechts­begehren müssen schliesslich allgemein zulässig sein, sofern sie

sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot

fallen (vgl. RB 1999 Nr. 149).

2.

2.1 Der steuerbare Reingewinn einer

Kapitalgesellschaft setzt sich gemäss Art. 58

Abs. 1 DBG aus dem Saldo der Erfolgsrechnung,

unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres (lit. a), und allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausge­schiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses zusammen, die nicht zur

Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie

insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig

nicht begründete Zuwendungen an Dritte (lit. b).

Geschäftsmässig begründet sind

Aufwendungen, die objektiv im Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit und

damit im Interesse des Unternehmensziels getätigt werden (vgl. Peter Brülisauer/Flurin

Poltera, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 58

DBG N 47 ff.).

2.2

Um die Beurteilung der geschäftsmässigen

Begründetheit von geltend gemachten Aufwendungen – mithin der allfällig damit

verbundenen verdeckten Gewinnaus­schüt­tungen – zu ermöglichen, ist die steuerpflichtige

Kapitalgesellschaft kraft der sie treffenden gesetzlichen Obliegenheiten

gehalten, an der Abklärung der behaupteten Tatsachen mitzu­wirken, wobei sie für deren Verwirklichung die Beweislast trägt. Gemäss

Art. 126 Abs. 1 DBG muss sie alles tun, um

eine vollständige und richtige Veranlagung zu

ermöglichen. Insbesondere hat sie auf Verlangen der Steuerbehörde mündlich oder

schriftlich Auskunft zu erteilen und Geschäftsbücher,

Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorzulegen oder deren Einsichtnahme an Ort und Stelle zu dulden (Art. 126 Abs. 2 und Art. 123 Abs. 2 DBG).

Hat die steuerpflichtige Gesellschaft

trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt

oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht

einwandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt die Veranlagung

gestützt auf Art. 130 Abs. 2 DBG nach pflichtgemässem Ermessen vor.

2.3 Die Pflichtige hat trotz

Aufforderung und Mahnung des kantonalen Steueramts im Einspracheverfahren den ihr

obliegenden Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der

als Geschäftsspesen verbuchten Aufwendungen ihres Geschäftsführers nicht geleistet. Denn aus den Belegen sind Art, Motiv und

Rechtsgrund der Auslagen nicht ersichtlich. Die Pflichtige macht auch nicht

geltend, den Charakter der einzelnen Auslagen so

erläutert zu haben, dass deren geschäftlicher Zweck ohne Weiteres erkennbar gewesen wäre. Eine solche Erläuterung hätte zumindest stichwortartige Angaben zu

den an den Essen teilnehmen­den Personen und zur

Natur des geschäftlichen Anlasses

gehört. Dass diese wenigen Angaben der Pflichtigen unmöglich oder unzumutbar,

also unverhältnismässig, gewesen wären, trifft nicht

zu. Deren Einwand, nach vier Jahren könnte die

"unerwartete" amtliche Forderung nach Auskunft unmöglich erteilt

werden, ist unbegründet. Denn die Steuerpflichtigen haben im Licht von Art. 126 Abs. 1 DBG selber

in geeigneter Weise sicherzustellen, dass sie ihre steuerlichen Pflichten im Veranlagungsverfahren gehörig erfüllen können. Der Geschäftsführer

der Pflichtigen hätte deshalb jeweils aktuell, also zeitnah, die den geschäftlichen

Zweck der Ausgaben erhellenden Tatsachen festhalten müssen.

Die von der Pflichtigen vorgebrachten

Tatsachenbehauptungen für die geschäftsmässige Begründetheit der verbuchten

Spesen – die Werbemassnahmen erfolgten ausschliesslich in Form von

Geschäftsessen, die alle werktags stattgefunden hätten – sind derart pauschal

und vage gehalten, dass von vornherein nicht beurteilt

werden kann, ob die fraglichen Spesen geschäftsmässig

begründet sind. Unter diesen

Umständen ist die Höhe dieser Spesen zu Recht im

Einspracheverfahren nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt worden.

Es kann angemerkt werden, dass das kantonale Steueramt der

Pflichtigen auf diese Weise entgegengekommen ist. Denn aufgrund

der allgemeinen Beweislastregel hätte das Steueramt auch zuungunsten der beweisbelasteten Pflichtigen

annehmen dürfen, die von ihr behaupteten

Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf den Abzug der Spesen vollständig verweigern können.

2.4

Die Pflichtige rügt einen

Verstoss gegen Treu und Glauben durch widersprüchliches Verhalten der

Steuerbehörde. In den Vorjahresperioden habe das kantonale Steueramt die Geschäftsspesen in höherem Umfang als

geschäftsmässig begründet zugelassen, nämlich bis 2004 in voller Höhe,

2005 und 2006 mit einem Privatanteil von 30 % und 2007 mit einem solchen

von 50 %, welcher im Verfahren durch eine Pauschale von Fr. … ersetzt

wurde. Es sei daher höchstens ein Privatanteil von 30 % aufzurechnen.

Der Einzelrichter des Steuerrekursgerichts hat zutreffend

dargelegt, dass und weshalb die Pflichtige keinen aus dem Grundsatz

von Treu und Glauben fliessenden Anspruch auf einen Privatanteil von

höchstens 30 % beanspruchen kann. Es ist hervorzuheben, dass die in einer früheren Steuerperiode getroffenen Veranlagungen

grundsätzlich keine Rechtskraft für spätere Veranlagungen entfalten (vgl. RB 2000 Nr. 124). Vielmehr kann die Steuer­behörde im Rahmen jeder Neuveranlagung

eines Steuerpflichtigen sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche

Ausgangslage vollumfänglich überprüfen und, soweit erforderlich, abweichend

würdigen. In Rechtskraft erwächst jeweils nur die einzelne Veranlagung, die als befristeter Verwaltungsakt ausschliesslich für die

betreffende Steuerperiode Rechts­wirkungen entfaltet.

Die späteren Veranlagungen sind daher jederzeit einer erneuten umfassenden

Überprüfung zugänglich (vgl. RB 2002 Nrn. 93 und

109; BGr, 29. November 2002, StE 2003 B 72.14.2 Nr. 31, E. 4.2). Dass der Pflichtigen ausdrückliche Zu­sicherungen für eine künftige Behandlung gegeben worden wären, die

allenfalls die Steuerbehörden binden würden, wird

nicht geltend gemacht. Es liegt deshalb weder ein widersprüchliches Verhalten

der Behörde noch ein Verstoss gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes vor.

3.

3.1

Eine Ermessensveranlagung kann gemäss Art 132 Abs 3 DBG nur wegen offen­sichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Der Steuerpflichtige

hat den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit wegen des im Beschwerdeverfahren geltenden Noven­verbots (vgl. vorne E. 1.4) im Einspracheverfahren, spätestens aber im erstinstanzlichen

Beschwerdeverfahren vor Steuerrekursgericht zu erbringen, und zwar dadurch,

dass er innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten

erfüllt, eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen

Verhältnisse erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür

notwendige Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet (vgl. RB 1999

Nr. 150). Nur unter diesen formellen Voraussetzungen wird der

Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen

und ist die Einsprachebehörde bzw. das Steuerrekursgericht zur Untersuchung und

Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als

gescheitert mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung als solche bestehen

bleibt.

Da die Pflichtige im

Rechtsmittelverfahren keine Sachdarstellung gegeben hat, woraus

der geschäftliche Charakter der verbuchten Spesen ersichtlich wäre (vgl. vorne

E. 2.3), hat sie die versäumte Verfahrenspflicht nicht erfüllt, weshalb

ihr nicht gelungen ist, den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der

angefochtenen Ermessensveranlagung zu erbringen.

3.2 Misslingt der Unrichtigkeitsnachweis, kann das Verwaltungsgericht

nur die Höhe der Ermessensveranlagung mit einer auf

Willkür beschränkten Kognition überprüfen (vgl. RB 1994

Nr. 45 E. a). Willkürlich ist eine Schätzung dann, wenn sie sich nach

den Akten als geradezu unmöglich, als sachlich nicht begründbar erweist (vgl.

RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65, 384 = ZR 65 Nr. 13).

Angesichts dessen, dass die Pflichtige keinerlei Angaben

gemacht hat, die es erlauben würden, auf den geschäftlichen Zweck der

getätigten Spesen zu schliessen, bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die

Schätzung der geschäftsmässig begründeten Aufwendungen sachwidrig und damit

willkürlich ist.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde, soweit darauf

einzutreten ist.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind

die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1

in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht ihr keine

Parteientschädigung zu (Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes

vom 20. Dezember 1968 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und

Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1. Die

Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 350.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellkosten,

Fr. 450.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6. Mitteilung an…