Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2012.00139

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SB.2012.00139

Urteil

der 2. Kammer

vom 10. Juli 2013

Mitwirkend: Verwaltungsrichter Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin

Tamara Nüssle, Gerichtsschreiberin

Ewa Surdyka.

In Sachen

Stadt Zürich,

vertreten durch die

Kommission für Grundsteuern,

Beschwerdeführerin,

gegen

A AG (vormals B AG),

vertreten durch die

C AG,

Beschwerdegegnerin,

betreffend Grundstückgewinnsteuer

(2. Rechtsgang),

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die A

AG (vormals B AG) mit Sitz in Zug erwarb am 6. Juli 2005 das an der Schaffhauserstrasse 453

in Zürich gelegene Grundstück Kat.-Nr. 01, ein Wohnhaus mit Restaurant und

Laden und 796 m2 Gebäudegrundfläche und Umgelände, zum Preis

von Fr. 4'750'000.-. Nach einem Umbau veräusserte sie die Liegenschaft am

19. Dezember 2007 um Fr. 7'500'000.- an die E AG mit Sitz in

Frauenfeld. Aus diesem Anlass auferlegte die Kommission für Grundsteuern der

Stadt Zürich der Veräusserin am 24. August 2010 eine

Grundstückgewinnsteuer von Fr. 510'000.-. Eine hiergegen gerichtete

Einsprache wies die Grundsteuerbehörde am 23. November 2010 ab.

B. Den

Rekurs der Pflichtigen hiess das Steuerrekursgericht am 20. Juni 2011

teilweise gut und wies die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid

im Sinn der Erwägungen an die Kommission für Grundsteuern der Stadt Zürich

zurück. Das Gericht erwog, die Pflichtige sei als Liegenschaftenhändlerin zu

betrachten. Sie habe Anspruch auf Anrechnung der Liegenschaftenhändlerpauschale

und weiterer mit der Liegenschaft zusammenhängender Aufwendungen, soweit diese

Kosten bei der Gewinnsteuer anrechenbar wären, jedoch dort nicht berücksichtigt

worden seien. Da sich die kommunale Veranlagungsbehörde noch nicht mit diesen

Kosten befasst habe, habe sie dies nachzuholen.

C. Mit

Entscheid vom 28. März 2012 hiess das Verwaltungsgericht die dagegen

erhobene Beschwerde der Kommission für Grundsteuern der Stadt Zürich teilweise

gut, hob den Rückweisungsentscheid des Steuerrekursgerichts auf und wies das

Steuerrekursgericht an, nach einer allfälligen weiteren Untersuchung im

Neuentscheid selber über die streitbetroffene Grundstückgewinnsteuer zu

befinden (SB.2011.00077).

Erwägungen

II.

Im zweiten Rechtsgang hiess das

Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 21. August 2012 den Rekurs der

Pflichtigen gegen den Einsprachebeschluss der Kommission für Grundsteuern der

Stadt Zürich vom 23. November 2010 teilweise gut und setzte die der

Pflichtigen auferlegte Grundstückgewinnsteuer von Fr. 510'000.- auf

Fr. 261'080.- herab.

III.

A. Die

Kommission für Grundsteuern der Stadt Zürich beantragte dem Verwaltungsgericht

mit Beschwerde vom 1. Oktober 2012, es sei der Rekursentscheid vom

21.

August 2012 aufzuheben und der Einsprachebeschluss vom

23.

November 2010 wiederherzustellen. Ausserdem verlangte sie die

Zusprechung einer Parteientschädigung.

B. Während

das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schloss die Pflichtige

auf Abweisung der Beschwerde und forderte ihrerseits eine Parteientschädigung.

Der Beschwerdeantwort beigelegt waren zwei Kaufverträge über das Grundstück an

der D-Strasse 02 in F und dasjenige an der G-Strasse 03 in H.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts über

die Grundstückgewinnsteuer können laut § 213 in Verbindung mit § 153

Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) der Steuerpflichtige

und die Gemeinde innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde beim Verwaltungsgericht

erheben.

1.2

Mit der Beschwerde in Grundsteuersachen können alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (§ 213 in Verbindung

mit § 153 Abs. 3 StG).

1.3

Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt

das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage

massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die

nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen

worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdever-fahren

grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind

dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und

Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen,

die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen.

Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind

schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und

Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999

Nr. 149; BGE 131 II 548).

2.

2.1

Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 StG erhoben von den Gewinnen, die

sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben.

2.2

Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen)

übersteigt. Als Erwerbspreis gilt der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren

Leistungen des Erwerbers (§ 220 Abs. 1 StG). Die kraft kantonalen

Rechts anrechenbaren Aufwendungen werden in § 221 StG abschliessend aufgezählt

(vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher

Steuergesetz, 3. A., 2013, § 221 N. 3 mit Hinweisen).

2.3

Nach der gesetzesvertretenden

Rechtsprechung des Bundesgerichts zum Doppelbesteuerungsverbot im

interkantonalen Verhältnis (Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom

18.

April 1999 [BV]) sind Gewinne aus der Veräusserung von

Geschäftsliegenschaften von Liegenschaftenhändlern ausschliesslich und in

vollem Umfang im Belegenheitskanton steuerbar (vgl. die Zusammenfassung der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung in BGE 131 I 249; vgl. auch

BGE 120 Ia 361 E. 4b S. 365; 111 Ia 318 E. 4a; BGr,

5.

Dezember 1985, ASA 56 [1987/88] 569 E. 4c, je mit Hinweisen;

vgl. ferner Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N. 119 ff.).

Veräussert ein ausserkantonaler Liegenschaftenhändler eine Liegenschaft des

Geschäftsvermögens, so hat der Liegenschaftenkanton bei der Gewinnberechnung

sämtlichen Aufwendungen, die dem Veräusserer im Hinblick auf die

Gewinnerzielung angefallen sind – etwa Schuldzinsen auf Fremdgeldern zur

Finanzierung oder Unkosten für Umtriebe zufolge An- und Verkauf der

Liegenschaft –, Rechnung zu tragen (BGE 120 Ia 361 E. 5b S. 366

mit Hinweisen), und zwar unabhängig von der Ausgestaltung seiner

Grundstückgewinnbesteuerung (BGE 111 Ia 318 E. 4a). Der

Belegenheitskanton hat daher gestützt auf bundesrechtliche Grundsätze zum

Doppelbesteuerungsverbot unter Umständen Aufwendungen als gewinnmindernd zu

berücksichtigen, die das kantonale Recht für Grundstückveräusserungen ohne

ausserkantonalen Bezug nicht zum Abzug zulässt.

Der Liegenschaftskanton hat gemäss

der angeführten bundesgerichtlichen Rechtsprechung einen Anteil an den allgemeinen

Unkosten zu übernehmen, die dem Liegenschaftenhändler zufolge der mit dem An-

und Verkauf von Liegenschaften verbundenen Umtriebe in Form von Personal- und

Sachauslagen erwachsen (BGE 120 Ia 361 E. 5b S. 366 mit

Hinweisen; vgl. sodann RB 1982 Nr. 105) und die sich naturgemäss

nicht einem bestimmten Geschäft zuordnen lassen (RB 1990 Nr. 51;

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N. 164). Weil die genaue

Feststellung dieser teils veränderlichen, teils festen Kosten regelmässig

Schwierigkeiten bereitet, wird zu einer pauschalen Abgeltung Zuflucht genommen,

welche sich in Prozenten des Verkaufspreises ausdrückt. Das Bundesgericht hat

dabei den Satz von 5 % des Verkaufspreises als aus der Praxis der

Kantone hervorgehende Faustregel bezeichnet (BGE 111 Ia 220 E. 2d

S. 227; ASA 56 [1987/88] 569 E. 4c).

2.4

Mit Präjudiz vom 14. Dezember 2005 (SB.2005.00073,

Dispositiv

Leitsatz in RB 2005 Nr. 104) hat das Verwaltungsgericht erkannt, dass für

die Auslegung des Begriffs des Liegenschaftenhändlers in § 221 Abs. 2 StG auf die bundesgerichtliche Praxis zu Art. 127 Abs. 3 BV

abzustellen ist, welche ihrerseits auf die Rechtsprechung zur direkten

Bundessteuer zurückgreift. Massgebend ist somit die Auslegung von Art. 18

Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte

Bundessteuer, welcher die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit regelt.

Nach der Praxis des Bundesgerichts (vgl. BGE 125 II 113 E. 3c und 6a, mit

Hinweisen) liegt ein Liegenschaftenhandel im Sinn dieser Bestimmung vor, wenn

der Steuerpflichtige An- und Verkäufe von Liegenschaften systematisch tätigt,

wenn er also eine Tätigkeit entfaltet, die in ihrer Gesamtheit auf

Gewinnerzielung aus Grundstückgeschäften gerichtet ist. Dabei ist es unerheblich,

ob die Tätigkeit haupt- oder nebenberuflich ausgeübt wird. Als Indizien können

etwa die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens, die

Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts

mit der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, der Einsatz spezieller

Fachkenntnisse, die Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur

Finanzierung der Geschäfte in Betracht kommen.

Weil die Rechtsprechung des

Bundesgerichts zum Doppelbesteuerungsverbot von Art. 127 Abs. 3 BV

gesetzesvertretender Natur ist, ist das Verwaltungsgericht, das im

Einkommenssteuerbereich eine abweichende Praxis zum gewerbsmässigen Handel

vertritt, daran gebunden. Um eine begriffliche Spaltung im

Grundstückgewinnsteuerrecht zu vermeiden, legt das Verwaltungsgericht den Begriff

des Liegenschaftenhändlers in § 221 Abs. 2 StG ebenfalls im Sinn der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung aus (VGr, 14. Dezember 2005, SB.2005.00073).

3.

Im Streit liegt vorliegend, ob die

Pflichtige als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin zu qualifizieren ist.

3.1

Das Steuerrekursgericht hat erwogen, die

Pflichtige habe im Zeitraum zwischen 2005 und 2008 sieben Grundstücke erworben,

unter anderem das streitbetroffene Grundstück. Diese Liegenschaft und ein

weiteres Grundstück in Pratteln habe sie am 19. Dezember 2007

beziehungsweise am 30. November 2009 nach kurzer Haltedauer von 2.5 bezie-

hungsweise 1.5 Jahren bereits wieder veräussert. Aktenkundig

sei zudem auch, dass sie sich seit 2009 um den Verkauf der Liegenschaft in

Regensdorf bemühe. Die Pflichtige sei daher keine Immobiliengesellschaft, deren

überwiegender Zweck darin bestehe, Grundstücke als sichere oder nutzbringende

Kapitalanlage zu halten. Vielmehr werde deutlich, dass die Pflichtige

Grundstücke in einem quantitativ und qualitativ erheblichen Ausmass auch als

Handelsware verwende. Sie sei daher als Liegenschaftenhändlerin zu betrachten,

selbst wenn sie den Handel mit Grundstücken nur als Nebentätigkeit betreibe.

3.2

Die beschwerdeführende kommunale

Grundsteuerbehörde beanstandet vorab den Umstand, dass das Steuerrekursgericht

für die Frage, ob die Pflichtige als Liegenschaftenhändlerin zu würdigen sei,

als massgebenden Beurteilungszeitraum die Jahre 2005 bis 2009 herangezogen und

damit auch zwei Jahre nach der in Frage stehenden Handänderung berücksichtigt

habe. Die Beschwerdeführerin ist nämlich der Ansicht, dass für diese Frage

allein der Zeitraum von 2005 bis 2007 massgebend sein könne, da der Verkauf des

streitbetroffenen Grundstücks am 19. Dezember 2007 erfolgt sei.

3.3

Die Rüge der Beschwerdeführerin erweist sich als

unbegründet: Gerade im Bereich des Liegenschaftenhandels kann vielfach ohne

Einbezug späterer Jahre gar nicht beurteilt werden, ob der Erwerb von

Liegenschaften mit Blick auf deren spätere gewerbsmässige Wiederveräusserung

erfolgt ist bzw. auf welchen Zeitpunkt die Aufnahme der Tätigkeit als

Liegenschaftenhändler angesetzt werden muss. Mit anderen Worten dienen nach der

Handänderung eingetretene Tatsachen insoweit richtig gesehen nur der Erhellung

des Sachverhalts und damit der rechtlichen Würdigung im Zeitpunkt der

Handänderung. Die Grundsteuerbehörde geht somit von einem zeitlich zu engen

Beurteilungszeitraum aus.

Auch irrt die Grundsteuerbehörde, wenn sie

glaubt, aus der Bilanzierung der Grundstücke als Anlagevermögen etwas für sich

herleiten zu können. Zwar ist es richtig, dass nach Auffassung des

Bundesgerichts bei Liegenschaftenhändlern Immobilien in aller Regel

Umlaufvermögen darstellen, doch bedeutet dies nicht im Umkehrschluss,

dass ein Liegenschaftenhändler in seinem Anlagevermögen keine Liegenschaften

halten kann (BGr, 16. Mai 2011, 2C_50/2011 E. 2.1). Nach Ansicht des

Bundesgerichts ist es durchaus möglich, dass gleichartige Güter Umlauf- oder

Anlagevermögen bilden. Für die Zuordnung sei allein der Verwendungszweck

massgebend und zwar nicht zu Beginn der Haltezeit, sondern erst im Zeitpunkt

der Veräusserung (vgl. BGr, 2. April 2012, 2C_107/2011 E. 4.3).

Ebenso wenig vermag der Umstand, dass es sich bei den

Grundstücken um Renditeobjekte (Mehrfamilienhäuser), die sich zur Kapitalanlage

eignen, handelt, etwas an der Qualifizierung der Pflichtigen als

Liegenschaftenhändlerin zu ändern. Jedenfalls spricht der aus dem Verkauf der

Liegenschaft an der Schaffhauserstrasse 453 in Zürich erzielte

Kapitalgewinn von über Fr. 500'000.-, der die Nettomieterträge um ein

Mehrfaches übersteigt, für die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit.

Auch die mit der Beschwerdeantwort nachgereichten Kaufverträge, die belegen,

dass die Pflichtige im August und September 2012 und damit nach Entscheid der

Vorinstanz noch zwei weitere Liegenschaften veräussert hat, deuten darauf hin,

dass die Pflichtige gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel betreibt.

Ohne Belang sind schliesslich die Einschätzungen der

Steuerämter der Kantone Zug und Zürich, weil sie, wie es die Vorinstanz

zutreffend festgehalten hat, für die kommunale Steuerbehörde nicht bindend

sind.

Nach all dem Gesagten ist die Pflichtige als

Liegenschaftenhändlerin zu würdigen.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

4.

Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten

der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 und § 213 StG) und steht ihr keine Parteientschädigung zu.

Vielmehr hat sie die Beschwerdegegnerin für das vorliegende Verfahren

angemessen zu entschädigen (§ 17 Abs. 2 lit. a des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit § 152,

§ 153 Abs. 4 und § 213 StG). Die Entschädigung wird aufgrund des

Streitwerts durch Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die

Anwaltsgebühren vom 8. September 2010 (AnwGebV) festgesetzt. Die nach dem

dort in § 4 Abs. 1 festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für

das Beschwerdeverfahren in der Regel auf einen Drittel herabgesetzt (VGr,

21. Mai 2003, SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 5b, veröffentlicht

in ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte Entschädigung bei Vorliegen

besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über- oder unterschritten werden kann.

Besondere Umstände liegen keine vor, sodass die Parteientschädigung bei

Fr. 6'000.-, Mehrwertsteuer eingeschlossen, anzusetzen ist.

Demgemäss erkennt die Kammer:

1. Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 10'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 10'120.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Die

Beschwerdeführerin wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerin eine Parteientschädigung

von Fr. 6'000.--, einschliesslich Mehrwertsteuer, zu bezahlen.

5. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6. Mitteilung an:…