Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2012.00150

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SB.2012.00150

Urteil

der 2. Kammer

vom 22. Mai 2013

Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin

Leana Isler, Gerichtsschreiberin

Jasmin Malla.

In Sachen

A AG, vertreten durch B,

Beschwerdeführerin,

gegen

Schweizerische Eidgenossenschaft,

vertreten durch das

kantonale Steueramt,

Beschwerdegegnerin,

betreffend Direkte

Bundessteuer 2009,

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die C

AG, in D, gründete am 18. Januar 2001 die E Holding AG mit Sitz in F und

mit dem Zweck des Haltens von Beteiligungen. Diese Gesellschaft erlitt 2001 und

2002 erhebliche Verluste im Ausmass von rund Fr. … Mio., wurde in

liquide Form gebracht und blieb von 2003 bis 2006 inaktiv. 2006 wurde die E

Holding AG mit dem Ziel eines Beteiligungserwerbs in G Holding AG

umbenannt und vollumfänglich saniert, indem einerseits ihr Aktienkapital von

Fr. … Mio. auf Fr. … Mio. herabgesetzt wurde, wobei der

Herabsetzungsbetrag vollumfänglich zur Reduktion der Unterbilanz verwendet

wurde, andererseits die C AG einen à-fonds-perdu Zuschuss von rund Fr. …

Mio. leistete. Der geplante Beteiligungserwerb kam indessen nicht zustande.

Am 19. Juni 2007 änderte die G Holding AG ihre

Firma in A AG, verlegte ihren Sitz nach Wangen-Brüttisellen und änderte ihren

Zweck dahingehend, dass sie neu Dienstleistungen im Bereich des Forderungsmanagements

sowie des Inkassowesens erbringe. Mit Vertrag vom 27. Juni 2007 übernahm

die A AG von der H AG, wie die A AG eine hundertprozentige Tochter der C AG, D,

deren Inkassogeschäft zum Preis von Fr. … Mio. In der H AG verblieben

deren Tätigkeiten im Bereich Kundenbindung auf der Basis einer Kundenkarte und

Dienstleistungen im Bereich des Dialogmarketings. Von diesen Aktivitäten wollte

sich die C AG als Folge eines strategischen Entscheids trennen. Dementsprechend

veräusserte sie die dergestalt in verkaufsfähige Form gebrachte H AG an die I

Holding AG. Per 31. Oktober 2009 wurde die A AG von der J Inkasso AG,

ebenfalls eine Tochter der C AG, absorbiert.

B. In der

Steuererklärung 2009 deklarierte die pflichtige A AG einen Reingewinn von Fr. …

und verrechnete diesen mit dem aus den Vorjahren verbliebenen Verlustvortrag

von rund Fr. … Hiervon abweichend schätzte das kantonale Steueramt die

Pflichtige für die Periode 1.1. bis 31.10.2009 mit einem steuerbaren Reingewinn

von Fr. … ein. Dabei liess es lediglich den noch nicht verrechneten

Verlust des Geschäftsjahrs 2007 von Fr. … zum Abzug zu. Die Verrechnung

mit Verlusten aus den Jahren 2002 bis 2007 wurde der Pflichtigen verweigert.

Die hiergegen erhobene Einsprache der Pflichtigen wies

das kantonale Steueramt am 8. März 2012 ab.

Erwägungen

II.

Das hernach von der Pflichtigen

angerufene Steuerrekursgericht bestätigte diesen Entscheid mit Urteil vom 24. August 2012. Dabei erklärte es in einem

ersten Schritt die von der Pflichtigen gewünschten Verlustverrechnungen

grundsätzlich als zulässig, verweigerte deren Berücksichtigung jedoch zufolge

Steuerumgehung.

III.

Mit Beschwerde vom 19. Oktober 2012 liess die Pflichtige dem Verwaltungsgericht sinngemäss

beantragen, sie sei mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. … für die Steuerperiode 1. Januar bis

30.

Oktober 2009 zu veranlagen. Ausserdem

beantragte sie eine Parteientschädigung.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung verzichtete, schlossen

das kantonale Steueramt und die Eidgenössische

Steuerverwaltung auf Abweisung des Rechtsmittels.

Die Kammer erwägt:

1.1

Für

die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige

kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145

Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer

(DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das

Beschwerdeverfahren vor kantonalem Steuerrekursgericht "sinngemäss".

Soll die erstinstanzliche Beschwerde die

allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche

Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel

des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin (Art. 140 Abs. 3

DBG) ermöglichen, muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde,

welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige

einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die

Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5).

1.2

Demnach können mit der (zweitinstanzlichen) Beschwerde an das

Verwaltungsgericht alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das

Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu

beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den

rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist

es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem

Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein

Ermessen anstelle desjenigen vom Steuerrekursgericht zu setzen. Die

Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich somit lediglich auf

rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (vgl.

RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Die Vorinstanz hat die rechtlichen Grundlagen

betreffend die Bestimmung des Reingewinns und die Verlustverrechnung zutreffend

und vollständig dargelegt, worauf zu verweisen ist. Demnach unterliegt der

Reingewinn einer juristischen Person nach Art. 57

DBG der Gewinnsteuer, wobei Verluste aus sieben der Steuerperiode

vorangegangenen Geschäftsjahren vom Reingewinn in Abzug gebracht werden können,

soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht

berücksichtigt werden konnten (Art. 67 Abs. 1 DBG). Mit der Vorinstanz ist weiter festzustellen, dass die

bundesgerichtliche Rechtsprechung um die Verlustverrechnung von fusionsweise übernommenen Gesellschaften mit Entscheid vom 4. Januar 2012 (BGr,2C_351/2011) im Licht

von Art. 5 Abs. 1

des Bundesgesetzes über Fusionen, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung

vom 3. Oktober 2003 (FusG) änderte: Das

Betriebserfordernis wurde fallengelassen und die Verlustverrechnung ist nur

mehr ausnahmsweise nicht zuzulassen bei Vorliegen qualifizierter

Voraussetzungen, wobei die blosse Schaffung von Verlustverrechnungspotential

nicht als solcher Grund gilt.

2.2

Vorliegend macht die Pflichtige eigene, allerdings

noch als Holdinggesellschaft erlittene Verluste nach einer Periode der

Inaktivität zur Verrechnung geltend. Der Vorinstanz ist darin zuzustimmen, dass

die Inaktivität der Pflichtigen der Verlustverrechnung grundsätzlich nicht

entgegensteht: Art. 67 DBG enthält keine entsprechenden

Vorbehalte. Nachdem Art. 5 Abs. 1 FusG festhält, dass auch sich formell in Liquidation befindende

Gesellschaften an Fusionen teilnehmen können und das Bundesgericht im zitierten

Entscheid (E. 2.1) auch

bei derartigen Fällen eine steuerliche Verlustverrechnung im Sinne von Art. 67 DBG nicht ausschliesst, muss die Verrechnung erst recht für

Gesellschaften zulässig sein, welche nach einer Periode der Inaktivität eine

eigene Geschäftstätigkeit wieder aufnehmen und eigene, aus früherer Geschäftstätigkeit

stammende Verluste zur Verrechnung bringen möchten (vgl. Madeleine Simonek, Die

steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2008 – Direkte Bundessteuer, ASA 79, 144).

2.3

Damit stellt sich einzig noch die Frage, ob beim

gegebenen Sachverhalt eine Steuerumgehung vorliegt und aus diesem Grund die

Verlustverrechnung zu verweigern ist. Diese Frage ist losgelöst von der Frage

der Zulässigkeit der Verlustverrechnung zu prüfen (BGr, 4. Januar 2012,2C_351/2011, E. 3.4;

BGr, 6. September 2012,2C_85/2012, E. 3.3).

2.3.1

Eine

Steuerumgehung wird nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung angenommen,

wenn (1) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich

(insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen

Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, (2) anzunehmen ist, dass die

gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um

Steuern zu sparen, die bei sachgerechter Gestaltung der Verhältnisse geschuldet

wären, und (3) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen

Steuerersparnis führen würde, so es von den Steuerbehörden hingenommen würde.

Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des

Einzelfalls zu prüfen (BGE 131 II 627; BGr, 12. August 2008, StE 2008 A 12

Nr. 18).

2.3.2

Die Vorinstanz hat

zutreffend festgestellt, dass die Pflichtige von der C AG "im Jahr

2006" saniert wurde. Die Schilderung der Sanierung mit Herabsetzung des

Aktienkapitals und des à-fonds-perdu Zuschusses der C AG an die Pflichtige über

Fr. … findet sich denn auch bereits in der Eingabe der Pflichtigen an die

Vorinstanz. Die Übernahme der Aktivitäten der H AG erfolgte indessen erst Ende

Juni 2007. Damit ist der Schluss der Vorinstanz zu den zeitlichen

Verhältnissen, wonach eine "eben gerade noch überschuldete Unternehmung"

eine wirtschaftlich gesunde Aktivität übernommen habe, nicht haltbar. Die Sanierung

der Pflichtigen mit Wiederherstellung ihres Aktienkapitals von Fr. …ist

rund ein Jahr vor dem Vertragsschluss mit der H AG erfolgt. Wohl wurden deren

Geschäfte von der Pflichtigen rückwirkend auf den 1. Januar 2007

übernommen. Dies erklärt sich damit, dass auf jenes Datum die letzten

Geschäftsabschlüsse vorlagen und entspricht einer üblichen Vorgehensweise im

Geschäftsverkehr. Damit ist aber auch dargelegt, dass die von der Vorinstanz

als einschlägig bezeichneten jüngsten Entscheide des Bundesgerichts zur Steuerumgehung

(BGr, 14. Juni 2012,2C_1027/2011 und 2C_1028/2011) insofern auf einem

anderen Sachverhalt beruhen, als dort eine überschuldete Aktiengesellschaft das

Einzelunternehmen ihres Hauptaktionärs übernahm. Das in diesen Entscheiden vom

Bundesgericht als absonderlich und ungewöhnlich bezeichnete Vorgehen des Zusammenführens

von Haftungssubstrat in der überschuldeten Gesellschaft ist beim von der

Pflichtigen bzw. der C AG gewählten Vorgehen gerade nicht gegeben. Damit kann

auch die Frage offen bleiben, ob das in den genannten Entscheiden vom

Bundesgericht als absonderlich bezeichnete Verhalten eines einzelnen Geschäftsmanns

unbesehen auf eine in Konzernstruktur operierende und am Kapitalmarkt tätige

Grossunternehmung übertragen werden kann.

Die C AG ist selbstverständlich

und ohne Weiteres berechtigt, sich im Rahmen von strategischen Massnahmen von

Bereichen zu trennen, welche nicht oder nicht mehr zu den favorisierten

Geschäftszweigen zählen. Nicht zu hinterfragen ist daher der Entscheid der C AG

als Muttergesellschaft der H AG, deren Geschäftsfeld "Kunden und Kreditkarten"

zu veräussern. Grundsätzlich bestehen für die Umsetzung einer derartigen

Vorgabe tatsächlich verschiedene Wege: So hätte die H AG die zum Verkauf

vorgesehenen Aktivitäten durchaus etwa im Sinn eines "asset deal" aus

der Gesellschaft veräussern können. Daneben bestand aber auch die Möglichkeit,

dasselbe Resultat durch Veräusserung der die Aktivität ausübenden Gesellschaft

Dispositiv

zu erreichen. Die C AG hat sich hierzu entschieden, aus der H AG die im Konzern

weiter erwünschten Aktivitäten entfernt und diese teils direkt zu übernehmen,

teils (im Bereich des "Inkasso") in eine vormals inaktive, finanziell

aber sanierte Konzerngesellschaft zu überführen. Hernach veräusserte sie die H

AG, welche nur mehr die zur Veräusserung vorgesehenen Aktivitäten enthielt.

Inwieweit dieses von der C AG

gewählte Vorgehen auch nur schon ansatzweise ungewöhnlich, sachwidrig oder gar

absonderlich sein soll, ist nicht ersichtlich. Die C AG hat eine ihr innerhalb

der Konzernstruktur zur Verfügung stehende und finanziell gesunde Gesellschaft

zur Übernahme der nicht zu veräussernden Aktivitäten genutzt. Sie konnte die H

AG rasch verkaufsbereit machen und hat diese in der Folge denn auch

unbestrittenermassen umgehend an I Holding AG veräussern können, welche so

eine intakte und aktive Struktur übernehmen konnte. Zu Unrecht verweist die

Vorinstanz weiter auf die bisher andersartige (Holding-)Tätigkeit und die

zeitweise Inaktivität der Pflichtigen zur Begründung der Steuerumgehung: Diese

beiden Umstände führen wie gezeigt nicht dazu, dass die Verlustverrechnung

gestützt auf Art. 67 DBG zu verweigern ist (E. 2.2) und können für sich allein

auch nicht bei der Würdigung des Vorgehens der Pflichtigen bezüglich einer

allfälligen Steuerumgehung als absonderlich bezeichnet werden. Richtig ist

aber, dass auf diese Weise die steuerlichen Verlustvorträge der Pflichtigen

steuermindernd wieder geltend gemacht werden können, soweit sie nicht durch

Zeitablauf verfallen sind. Dabei ist der Vertretung der Pflichtigen

zuzustimmen, dass dies bei der gegebenen Sachlage vor allem auch Folge des

Umstands ist, dass die Kapitalherabsetzung und der à-fonds-perdu Zuschuss als

unechte Sanierungsbeiträge zu qualifizieren sind und die steuerliche Verlustverrechnung

nicht beeinflussen (vgl. Peter Brülisauer/Andreas Helbing in: Martin Zweifel/Peter

Athanas [Hrsg], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A.,

Basel 2008, Art. 67 N. 29 ff).

Damit

fehlt es bei diesem konkreten Einzelfall an der für die Annahme einer Steuerumgehung

notwendigen Voraussetzung der ungewöhnlichen, absonderlichen Rechtsgestaltung.

Nachdem die Höhe der noch verrechenbaren Verluste der Pflichtigen ihren in der

Steuerperiode erzielten Gewinn unbestrittenermassen bei Weitem übersteigen, ist

sie antragsgemäss für die Steuerperiode 2009 (bis 31.10.2009) mit einem

steuerbaren Reingewinn von Fr. … zu veranlagen. Dabei ist das

(unbestrittene) Eigenkapital gemäss Art. 131 Abs. 1 DBG mit Fr. …

bekanntzugeben.

3.

Bei

diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen

(Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und

hat diese der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung auszurichten

(Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom

20. Dezember 1968 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und

Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführerin wird für die direkte Bundessteuer

1. Januar 2009 bis 31. Oktober 2009 mit einem steuerbaren Reingewinn

von Fr. … bei einem Eigenkapital von Fr. … veranlagt.

2. Die Kosten

des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens werden der Beschwerdegegnerin

auferlegt.

3. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellkosten,

Fr. 5'100.-- Total der Kosten.

4. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

5. Die

Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das erst- und zweitinstanzliche

Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 5'000.-

(Mehrwertsteuer inklusive) zu bezahlen.

6. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

7. Mitteilung an:…