Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2012.00172

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SB.2012.00172

Urteil

der 2. Kammer

vom 18. Dezember 2013

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin

Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin

Linda Rindlisbacher.

In Sachen

1. A,

2. B,

beide vertreten durch RA C,

Beschwerdeführende,

gegen

Schweizerische Eidgenossenschaft,

vertreten durch das

kantonale Steueramt,

Beschwerdegegnerin,

betreffend Steuerhoheit

(Direkte Bundessteuer 2005),

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Mit Vorentscheid vom 9. Dezember 2010 beanspruchte

das kantonale Steueramt gegenüber A und B die Steuerhoheit für die Staats- und

Gemeindesteuern (Gemeinden D und E) sowie für die direkte Bundessteuer ab der Steuerperiode

2005.

Eine hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale

Steueramt am 8. Juni 2011 ab.

Erwägungen

II.

Das Steuerrekursgericht wies die Beschwerde der

Pflichtigen mit Entscheid vom 23. Oktober 2012 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 27. November 2012 liessen die Pflichtigen

dem Verwaltungsgericht beantragen, die angefochtenen Entscheide seien ersatzlos

aufzuheben und die Pflichtigen damit nicht der Steuerhoheit für die direkte Bundessteuer

2005.

und die Staats- und Gemeindesteuer 2005 zu unterwerfen, unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen (zuzüglich MWSt) zulasten des Beschwerdegegners, auch

bezüglich der beiden vorinstanzlichen Verfahren.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde unter

Kostenfolge zulasten der Pflichtigen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess

sich nicht vernehmen.

Da die Beschwerdeführenden

Wohnsitz im Ausland haben, wurde ihnen mit Verfügung vom 28. November 2012 ein

Kostenvorschuss zur Deckung allfälliger Kosten dieses Verfahrens auferlegt. Die

Kaution wurde fristgerecht bezahlt.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können

alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (Art. 145

Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 3 des

Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1994 [DBG];

vgl. RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen

Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz sind laut Art. 4 Abs. 1

lit. c DBG aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn

sie an Grundstücken in der Schweiz Eigentum, dingliche Rechte oder diesen

wirtschaftlich gleichkommende persönliche Nutzungsrechte haben. Diesfalls

beschränkt sich die Steuerpflicht nach Art. 6 DBG auf die Teile des

Einkommens, für welche die erwähnte Steuerpflicht in der Schweiz besteht

(Abs. 2). Dabei erfolgt die Steuerausscheidung gemäss Art. 6 Abs. 3 DBG

im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot

der interkantonalen Doppelbesteuerung.

2.2

Die Pflichtige ist unbestrittenermassen

(zivilrechtliche) Eigentümerin mehrerer Ein- und Mehrfamilienhäuser in D, E und

F. Sie ist somit im Kanton Zürich gestützt auf Art. 4 Abs. 1 lit. c

DBG subjektiv steuerpflichtig. Da sich ihr Hauptsteuerdomizil in der

streitbetroffenen Steuerperiode 2005 im Ausland befand, begründet ihr

Grundeigentum im Kanton Zürich im internationalen Verhältnis hier ein (Neben-) Steuerdomizil.

Selbst wenn die Grundstücke der Pflichtigen mit

Nutzniessungen im Sinn von Art. 745 ff. des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs

(ZGB) belastet sein sollten, ändert dies an ihrer subjektiven Steuerpflicht

infolge Grundeigentums nichts, weshalb die Frage, ob die Nutzniessungsverträge

im vorliegenden Fall simuliert sind oder nicht, offengelassen werden kann.

Denn, ob eine natürliche Person an einem in der Schweiz gelegenen Grundstück

Eigentum besitzt, bestimmt das Zivilrecht (Art. 641 ff. ZGB; Maja

Bauer-Balmelli/Lucia Omlin, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 4 DBG, N. 7

ff.; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter,

Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 4 N. 33 ff.; vgl.

Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum

harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 4

N. 28 ff.). Entscheidend ist hauptsächlich der Eintrag im Grundbuch (Art.

656.

Abs. 1 ZGB). Der Gesetzestext und die Materialien lassen eine

wirtschaftliche Betrachtungsweise des Eigentums, wie sie die Pflichtigen verfechten,

nicht zu. Folglich verliert ein Eigentümer durch die Einräumung einer Nutzniessung

i.S.v. Art. 745 ff. ZGB auch aus steuerrechtlicher Sicht seine Stellung

als Eigentümer nicht; die allfällige Belastung mit einer Nutzniessung zieht

aber sehr wohl – allerdings andere – steuerliche Folgen nach sich.

Darin, dass sich die Vorinstanz nicht ausdrücklich mit der

von den Pflichtigen in ihrer Stellungnahme vom 16. April 2012 neu

aufgestellten These, dass ein nutzniessungsbelasteter Eigentümer aus

steuerrechtlicher Sicht nicht mehr als "Eigentümer" betrachtet werden

könne, auseinandergesetzt hat, ist keine Verletzung des rechtlichen Gehörs nach

Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) zu

erblicken. Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör lässt sich nämlich nicht

ableiten, dass sich ein Entscheid mit jedem einzelnen Parteistandpunkt –

insbesondere wenn er erst im Verlauf eines Verfahrens in einer Stellungnahme

neu eingebracht und nicht unmittelbar durch die der Stellungnahme zugrundeliegende

Fragestellung veranlasst wurde – einlässlich auseinandersetzen und alle Vorbringen

ausdrücklich widerlegen muss (BGE 133 III 439 E. 3.3). Der Entscheid des

Steuerrekursgerichts genügt den aus der Begründungspflicht fliessenden

Minimalanforderungen, zumal sich das Steuerrekursgericht zu seinen Überlegungen

und Gründen, auf welche es seinen ablehnenden Entscheid stützt, ausführlich

geäussert hat. Dass die Begründung ausreichend war, zeigt sich unter anderem

darin, dass es den Pflichtigen möglich war, den Entscheid sachgerecht anzufechten.

3.

3.1

Von der Frage nach der subjektiven Steuerpflicht

bzw. nach dem Steuerdomizil in der Schweiz zu

unterscheiden ist die Frage nach dem Umfang der Steuerpflicht bzw. der am (Neben-)Steuerdomizil steuerbaren Teile des Einkommens und Vermögens. Die

Antwort darauf ergibt sich einerseits aus der bundesrechtlichen Ordnung der objektiven Steuerpflicht und andererseits aus den internationalen Zuteilungsregeln.

3.2

Das Bundesgericht hat für interkantonale

Verhältnisse mit Blick auf doppelbesteuerungsrechtlich erhebliche Sachverhalte

in gesetzesvertretender Rechtsprechung aus Art. 127 Abs. 3 der Schweizerischen

Bundesverfassung vom 18. April 1999 bzw. Art. 46 Abs. 2 der

Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 einen "Anspruch des Bürgers auf

Vorausbeurteilung der Steuerhoheitsfrage" abgeleitet (BGE 62 I 75; vgl.

ferner BGE 125 I 54 E. 1a) und hierfür gleichsam eine gesetzliche

Grundlage geschaffen, dies ausdrücklich "ohne Rücksicht darauf, ob das

kantonale Recht ein solches Vorverfahren kenne oder nicht". Es hat diesen

Anspruch auf einen Vorentscheid damit begründet, dass,

wer der Steuerhoheit eines Kantons gemäss dem Doppelbesteuerungsrecht nicht

unterliege, in diesem Kanton weder mit einer Steuer belegt noch auch nur in ein

Steuerveranlagungsverfahren einbezogen werden dürfe. Der zur Veranlagung herangezogenen Person müsse

daher ein Anspruch auf einen Vorentscheid darüber zustehen, ob sie einer bestimmten Steuerhoheit überhaupt unterliege. Ein solcher

Entscheid muss und darf – der gesetzlichen Grundlage entsprechend –

demzufolge nur dann gefällt werden, wenn die kantonale Steuerhoheit als solche,

das heisst der Bestand der subjektiven Steuerpflicht, in Frage steht.

Für andere Vorentscheide bietet auch das Bundesrecht keine

gesetzliche Grundlage. Im Vorverfahren darf mithin nur darüber befunden werden,

ob ein Betroffener im Kanton überhaupt – kraft Wohnsitzes, Liegenschaftenbesitzes

oder Betriebsstätte – subjektiv steuerpflichtig ist und damit letzten

Endes, ob er über die einem Steuerpflichtigen zustehenden Rechte verfüge und

die einem solchen auferlegten Verfahrenspflichten zu erfüllen habe (RB 1993

Nr. 26; RB 1985 Nr. 59). Ist diese Frage bejaht und bleibt lediglich

streitig, ob eine der Steuerhoheit des Kantons unterworfene Person beschränkt

oder unbeschränkt steuerpflichtig sei oder ob sich im konkreten Fall kein

steuerbares Einkommen oder Vermögen im Kanton ergebe, so betrifft dies nicht

den Bestand, sondern den Umfang der subjektiven Steuerpflicht. Wie auch immer

diese Frage beantwortet wird, ändert nichts daran, dass der Steuerpflichtige

der Steuerhoheit des Kantons unterliegt und er sich in das Einschätzungsverfahren

einlassen muss, mit allen verfahrensrechtlichen Folgen – Rechten und

Pflichten –, welche die Stellung als steuerpflichtige Person nach sich

zieht.

Ein Vorentscheid betreffend den Umfang der Steuerpflicht

ist somit weder bundesrechtlich noch kantonalrechtlich geboten. Die

steuerpflichtige Person kann einen solchen von der Steuerbehörde nicht

verlangen; diese darf ein entsprechendes Verfahren aber auch nicht von sich aus

einleiten, da der steuerpflichtigen Person hierdurch Mitwirkungspflichten hinsichtlich

eines ohne gesetzliche Grundlage angehobenen Verfahrens auferlegt würden (RB

1997.

Nr. 41 = StE 1997 B 11.3 Nr. 10).

3.3

Dasselbe

gilt sinngemäss auch in internationalen Verhältnissen. Somit

bildet lediglich die Frage, ob eine (unbeschränkte oder beschränkte)

Steuerpflicht in der Schweiz gestützt auf einen entsprechenden Anknüpfungspunkt

(z. B.

Wohnsitz, Grundeigentum) gegeben ist Gegenstand des

vorliegenden Steuerhoheitsverfahrens. Nicht in diesem Steuerhoheitsverfahren zu

prüfen ist daher die Frage, ob die Besteuerung des

Nutzniessungsvermögens und der Einkünfte daraus bei der Pflichtigen als

Eigentümerin oder bei den Nutzniessungsbegünstigten oder bei beiden zu erfolgen

habe. Denn damit würde ein Vorentscheid über die objektive Steuerpflicht getroffen,

nämlich ein Feststellungsentscheid, bei welchem Steuersubjekt und in welchem

Umfang Grundstückeinkommen und -vermögen im Fall von nutzniessungsbelastetem

Grundeigentum zu besteuern sei. Ein derartiger Vorentscheid ist mangels

gesetzlicher Grundlage nicht zulässig. In diesem zweistufigen Vorgehen als Folge der Unterscheidung zwischen subjektiver

Steuerpflicht bzw. Steuerhoheitsverfahren und Steuerobjekt

ist – entgegen der Auffassung der Pflichtigen – auch kein

"verfassungsrechtlich verpönter Methodendualismus" zu erblicken.

Demzufolge ist die Beschwerde abzuweisen.

4.

Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den

Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit

Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu

(Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 in

Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 2'120.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an:…