SB.2013.00010

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2013.00010

22. Januar 2014Deutsch13 min

(URT.2014.15952)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

E, geboren 1928, wohnhaft gewesen in F, verstarb am

20. März 2004. Ihr Ehemann G war im Jahr 1974 vorverstorben. Mit Verfügung

vom 8. Dezember 2011 auferlegte das kantonale Steueramt, Dienstabteilung

Inventarkontrolle/Erbschaftssteuer, den Nichten von G die folgenden

Erbschaftssteuern: A und C je Fr. … sowie B Fr. …

Eine hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale

Steueramt am 4. Juni 2012 ab.

Erwägungen

II.

Mit Entscheid vom 18. Dezember 2012 wies das

Steuerrekursgericht den Rekurs der Pflichtigen ab.

III.

Mit Beschwerde vom 18. Februar 2013 liessen die

Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, "[e]s sei der Beschwerdeführerin

1.

eine Erbschaftssteuer von Fr. … und den Beschwerdeführerinnen 2 und 3

eine solche von Fr. … aufzuerlegen". Zudem verlangten sie eine

Parteientschädigung.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Gemäss § 43 Abs. 2 des Erbschafts- und

Schenkungssteuergesetzes vom 28. September 1986 (ESchG) ist das

Verwaltungsgericht für die Beurteilung von Beschwerden gegen Rekursentscheide

des Steuerrekursgerichts zuständig.

1.2

Die Bestimmungen des Steuergesetzes über das

Beschwerdeverfahren bei Einschätzungen für die Staatssteuer gelten für das

Beschwerdeverfahren in Erbschaftssteuersachen sinngemäss (§ 43 Abs. 3

ESchG). Nach § 43 Abs. 3 ESchG in Verbindung mit § 153

Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) können mit der

Beschwerde alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich

infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch

die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig

festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Rekursgericht in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Rekursgerichts zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich

auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf

Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde,

wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem

sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein

Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich

vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder

in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der

Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich

erscheint (RB 1999 Nr. 147).

1.3

Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt

das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage

massgebend wie für das Rekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht

spätestens im Rekursverfahren behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden

sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht

nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven,

namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem

Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder

der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur

nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals

vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein

zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, welche

unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).

2.

2.1

Der Erbschaftssteuer unterliegen laut § 3

Abs. 1 und § 2 Abs. 1 lit. a ESchG alle Vermögensübergänge (Erbanfälle

und Zuwendungen) kraft gesetzlichen Erbrechts oder aufgrund einer Verfügung von

Todes wegen, sofern der Erblasser seinen letzten Wohnsitz im Kanton Zürich hatte

oder der Erbgang im Kanton eröffnet worden ist. Zu den steuerbaren

Vermögensübergängen gehören gemäss § 3 Abs. 2 ESchG insbesondere

solche aufgrund von Erbeinsetzung, Vermächtnis, Erbvertrag, Schenkung auf den

Todesfall und Errichtung einer Stiftung auf den Todesfall. Steuerpflichtig ist

der Empfänger des übergehenden Vermögens (§ 8 Abs. 1 ESchG).

2.2

Gemäss § 23 Abs. 1 lit. e ESchG

schulden Onkel, Tanten und Nachkommen von Geschwistern von der nach § 22

Abs. 1 ESchG berechneten Steuer den fünffachen Betrag, wohingegen gestützt

auf § 23 Abs. 1 lit. f ESchG übrige erbberechtigte Personen und

Nichtverwandte den sechsfachen Betrag zu bezahlen haben. Nach § 23

Abs. 2 ESchG entrichten Nacherben die Steuer nach dem

Verwandtschaftsverhältnis zum ersten Erblasser.

3.

3.1

Umstritten ist im vorliegenden Fall einzig, ob die Pflichtigen als

Nacherbinnen des G oder aber als Erbinnen der E anzusehen sind. Während die

Vorinstanzen den Pflichtigen unter Verneinung der Nacherbeneinsetzung die Erbschaftssteuer gestützt auf § 23 Abs. 1

lit. f ESchG auferlegt haben, halten diese § 23 Abs. 1

lit. e ESchG für anwendbar, weil ihnen die Erbschaft nicht aus dem

Nachlass der Erblasserin E, sondern vielmehr als Nacherbschaft aus dem Nachlass

ihres Onkels G zugekommen sei.

3.2

Verwendet der Gesetzgeber in einer Steuerrechtsnorm

zivilrechtliche Begriffe, ist deren zivilrechtliche Bedeutung grundsätzlich

auch für das Steuerrecht massgebend. Auch dem Zivilrecht entnommene Begriffe müssen

jedoch aus dem steuerrechtlichen Bedeutungszusammenhang heraus verstanden

werden (RB 1982 Nr. 64; Felix Richner/Walter Frei, Kommentar zum Zürcher

Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zürich 1996, § 1

N. 165 ff.).

3.3

3.3.1

Mit der Nacherbeneinsetzung kann der Erblasser einen von ihm eingesetzten

Erben als Vorerben verpflichten, die Erbschaft zu einem bestimmten Zeitpunkt an

einen Nacherben auszuliefern (Art. 488 Abs. 1 ZGB). Der Vorerbe erwirbt die

Erbschaft zunächst wie ein anderer eingesetzter Erbe als Eigentümer, ist jedoch

zu ihrer späteren Auslieferung verpflichtet (Art. 491 ZGB), weshalb ihm selbst

die Erbschaft grundsätzlich nur gegen Sicherstellung ausgeliefert wird (Art.

490.

Abs. 2 ZGB). Vorerbe und Nacherbe sind beide unmittelbare Erben desselben

Erblassers, weshalb der Nacherbe nicht als Erbe des Vorerben zu behandeln ist

(vgl. Art. 488 ff. ZGB; Richner/Frei, § 8 ESchG N. 22, mit Hinweisen).

Bei der Nacherbfolge liegen somit zwei Erbeinsetzungen vor, sodass

beispielsweise der Nacherbe zur Zeit des Erbgangs noch nicht als Rechtssubjekt

existieren muss (BGr, 25. November 2002,2P.168/2002, E. 4.2).

Die Funktion der Nacherbeneinsetzung liegt in der

zeitlichen Ausweitung der Verfügungsmacht des Erblassers. Er kann nicht nur

bestimmen, was unmittelbar nach seinem Tod zu geschehen hat, sondern auch, was

zu einem von ihm bestimmten späteren Zeitpunkt mit seinem Nachlass zu geschehen

hat. Wesentlich ist daher für die Nacherbeneinsetzung, dass aus der

betreffenden Verfügung hervorgeht, welche zwei Personen zeitlich gestaffelt als

Erben derselben Person vorgesehen sind, wobei die vorberufene Person nicht

bloss den Nutzen und die Früchte erhalten soll, sondern die volle

Eigentümerstellung, während den Nacherben vor dem Nacherbfall gar nichts

zukommen soll, auch nicht eine bloss formelle Eigentümerstellung, sondern

einzig die der Nacherbeneinsetzung eigene Anwartschaft. Von der Ersatzverfügung

unterscheidet sich die Nacherbeneinsetzung dadurch, dass zwei Personen

sukzessiv durch den Erblasser berufen werden, nicht aber alternativ (BGE 131

III 106; Balthasar Bessenich in: Basler Kommentar zum Schweizerischen

Privatrecht, Zivilgesetzbuch II, 4. A., Basel etc. 2011, Vor

Art. 488–492 N. 1). Eine Ersatzverfügung kann der Erblasser

letztwillig für den Fall treffen, dass ein Erbe oder Vermächtnisnehmer

vorabstirbt oder ausschlägt (Art. 487 ZGB). Diesfalls fehlt es an der sukzessiven

zweifachen Nachfolge.

3.3.2

Die Nacherbeneinsetzung kann nur in einer

letztwilligen Verfügung oder in einem Erbvertrag angeordnet werden; im letzteren

Fall einseitig oder vertraglich, diesfalls mit dem Vor- oder dem Nacherben oder

beiden zusammen. Zulässig wäre auch ein Erbvertrag mit dem Vorerben, während

der Nacherbe testamentarisch eingesetzt würde bei einseitiger Widerrufmöglichkeit.

Der Erblasser hat die Bezeichnung des Nacherben vorzunehmen und darf sie dem

Vorerben nicht überlassen; jener ist sein Rechtsnachfolger und nicht derjenige

des Vorerben. Eine wörtliche Einsetzung als "Vorerbe" mit

"Auslieferungspflicht an den Nacherben" ist zwar wünschbar, aber

nicht nötig; es genügt eine Formulierung, aus welcher – allenfalls nach Auslegung

– hervorgeht, dass zwei Gesamtnachfolgen sukzessiv in den gleichen Nachlass

erfolgen sollen. Bei der Nacherbeneinsetzung auf den Überrest hat die Verfügung

zusätzlich die Bestimmung zu enthalten, dass der Vorerbe nur ausliefern muss,

was er nicht selbst verbraucht, bzw. dass er den Nachlass verbrauchen darf.

Fehlt es an einer klaren wörtlichen Nacherbeneinsetzung, so muss mittels

Auslegung geklärt werden, ob eine solche vorliegt. Dabei gelten nach der

neueren Rechtsprechung des Bundesgerichts die obligationenrechtlichen Regeln

der Vertragsauslegung grundsätzlich auch für Erbverträge. Massgebend ist der

übereinstimmende wirkliche Wille der Parteien. Bleibt eine tatsächliche

Willensübereinstimmung unbewiesen, sind zur Ermittlung des mutmasslichen

Willens der Parteien deren Erklärungen aufgrund des Vertrauensprinzips so auszulegen,

wie sie nach ihrem Wortlaut und Zusammenhang sowie nach den gesamten Umständen

verstanden werden durften und mussten. Dabei hat der Wortlaut Vorrang vor weiteren

Auslegungsmitteln, es sei denn, er erweise sich aufgrund anderer

Vertragsbedingungen, dem von den Parteien verfolgten Zweck oder weiteren

Umständen, als nur scheinbar klar. Den wahren Sinn einer Vertragsklausel

erschliesst zudem erst der Gesamtzusammenhang, in dem sie steht. Die

Begleitumstände des Vertragsabschlusses oder die Interessenlage der Parteien in

jenem Zeitpunkt dürfen ergänzend berücksichtigt werden (vgl. BGr, 29. Mai

2012,5A_473/2011 E. 6; BGE 133 III 406 E. 2.2 m.w.H.).

3.4

Die Beschwerdeführerinnen sind Nichten von

G, dem vorverstorbenen Ehemann von E. Im Ehe- und Erbvertrag vom 3. Juli 1967 setzten sich

die Ehegatten gegenseitig für den Fall des Vorversterbens als Universal- bzw.

Alleinerbe/in ein. Weiter bestimmte G, dass "[f]ür den Fall, dass er

kinderlos gleichzeitig mit der Ehefrau oder kinderlos nach der Ehefrau

sterben sollte und bis zu seinem Tode nichts anderes durch letztwillige

Verfügung anordnet, [..], dass sein ganzer dereinstiger Nachlass zu gleichen

Teilen an folgende Nichten und Neffen fällt […]" (Ziff. I.2). Eine

entsprechende Verfügung traf auch seine Ehefrau, E (Ziff. II.2). Die Testamentseröffnungsverfügung des Einzelrichters des

Bezirksgerichts H vom 14. Juli 2004 in Sachen E hielt fest, dass im Erbvertrag vom 3. Juli 1967 die

beschwerdeführenden Nichten und der Neffe I zu gleichen Teilen als Erben

eingesetzt wurden sowie dass gemäss Testament von E

vom 26. Juni 1974 die Nichte J in gleichem Masse

als eingesetzte Erbin gilt.

Betrachtet man den Ehe- und Erbvertrag der Eheleute E und

G vom 3. Juli 1967 unter den vorstehend (vgl. E. 3.3) erläuterten

Gesichtspunkten genauer, findet sich darin kein Hinweis darauf, dass eine

Nacherbeneinsetzung gewollt gewesen wäre. So verzichteten die Eheleute trotz

fachkundiger Beratung – zumindest durch den beurkundenden Notar – darauf, den

Ausdruck "Nacherben" zu verwenden. Dies ist zwar, wie erwähnt, nicht

zwingend notwendig. Dem beurkundenden Notar musste jedoch der Unterschied

zwischen einer Nacherbeneinsetzung (sukzessive Erbeneinsetzung) und einer

Ersatzverfügung (alternative Erbeneinsetzung) sehr wohl bekannt sein. Denn bei Gs

zweiten Verfügung (Ziff. I.2 des Erbvertrags) handelt es sich um eine sog.

Ersatzverfügung, beruft der Erblasser G doch für den Fall, dass E die Erbfolge

nicht antreten können wird und somit seine erste Verfügung (Ziff. I.1 des

Erbvertrags) nicht vollzogen werden kann, andere Personen an ihrer Stelle

(alternativ) und nicht etwa zeitlich nach ihr (sukzessiv) als seine Erben.

Demgegenüber findet sich im Ehe- und Erbvertrag keine Willensäusserung von G

darüber, was mit seinem Nachlass nach Versterben der

Universalerbin E oder der Ersatzerben gemäss Ziff. I.2 geschehen soll.

Zwar hat E dieselbe Ersatzverfügung wie G (Ziff. II.2) getroffen. Diese

kann aber nicht als Nacherbeneinsetzung durch G interpretiert werden. Zum einen

handelt es sich nicht um seine Verfügung, d. h. nicht um eine Erbeinsetzung durch ihn in seinen

Nachlass. Dementsprechend bestimmte E in Ziff. II.2 denn auch, "dass ihr

dereinstiger Nachlass zu gleichen Teilen an folgende Nichten und Neffen fällt

[…]" (Hervorhebung hinzugefügt), und doppelte in ihrem Testament vom

26.

Juni 1974 nach: "[…] habe ich im Falle meines Ablebens folgende

Neffen und Nichten als meine Erben bezeichnet". Zum anderen hat G E

nicht verpflichtet, seinen (verbleibenden) Nachlass allfälligen Personen

auszuliefern. Im Gegenteil sieht der Erbvertrag ausdrücklich vor, dass E die Ersatzverfügung

durch letztwillige Verfügung abändern kann (Ziff. II.2), wovon sie

testamentarisch auch Gebrauch machte. Laut Rechtsprechung darf aber nicht

einmal eine Klausel, wonach der begünstigte überlebende Ehegatte verpflichtet

wird, seinerseits einen Dritten zu begünstigen, ohne weiteres als eine

Nacherbeneinsetzung (auf den Überrest) verstanden werden (BGE 102 Ia 418 E. 3a

m.w.H.). Umso weniger kann eine Klausel wie die vorliegende Ersatzverfügung,

die dem begünstigten überlebenden Ehegatten völlige Freiheit in der Regelung

des Nachlasses lässt, als Nacherbeneinsetzung gedeutet werden. Es mangelt

mithin an der Gesamtnachfolge in denselben, nämlich Gs, Nachlass bzw. eine

sukzessive Erbeneinsetzung durch G, weshalb eine Nacherbeneinsetzung zu

verneinen ist. An dieser Schlussfolgerung ändert auch die Berufung auf BGE 95

II 519 nichts. Entgegen der Auffassung der Pflichtigen "passt" dieser

Bundesgerichtsentscheid nicht auf den vorliegenden Fall, vereinbarten die

Ehegatten in jenem Fall doch ("ils conviennent"), was mit dem ganzen

Nachlass nach Versterben des überlebenden Ehegatten geschehen soll

("l'héritier unique et universel du survivant des époux sera …").

Eine solche Anordnung – d. h.

was mit dem ganzen Nachlass nach Versterben des überlebenden Ehegatten

geschehen soll – fehlt jedoch im vorliegenden Fall.

Schliesslich fehlen jegliche Hinweise – und wird von den

Beschwerdeführerinnen auch nicht vorgebracht –, dass die Ehegatten die

beschwerdeführenden Nichten gegenüber dem an diesem Verfahren nicht beteiligten

Neffen hätten bevorzugen wollen. Denn konsequenterweise müsste man, nähme man –

durch entsprechende "Umdeutung" der Verfügung von E in

Ziff. II.2 – eine Nacherbeneinsetzung sämtlicher Erben durch G an, dem

Neffen entsprechend eine Erbschaftssteuer nach § 23 Abs. 1

lit. f ESchG auferlegen. Eine Aufteilung in der Art, dass die Nichten als

Nacherbinnen von G und der Neffe als eingesetzter Erbe von E zu betrachten

wären, ist zu verwerfen, würde doch damit der vorliegende Erbvertrag je nach

Person und je nach Situation beliebig verschieden ausgelegt, sodass jeder Erbe

die grösste Steuerersparnis für sich daraus erzielen könnte. Ob dies dem

hypothetischen Willen der Erblasser entsprechen würde, kann offengelassen

werden. Diese mögliche Absicht kann für die Auslegung des Erbvertrags nicht

massgebend sein. Vielmehr ist der Erbvertrag einheitlich – d. h. für alle gleich – nach

den in E. 3.3.2 dargelegten Grundsätzen auszulegen und nicht nach Belieben und

Wünschen der davon betroffenen Personen.

Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen.

4.

Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den

unterliegenden Beschwerdeführerinnen aufzuerlegen (§ 43 Abs. 3 ESchG

in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 151 Abs. 1 StG) und

steht ihnen keine Prozessentschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit

§ 152 StG und § 43 Abs. 3 ESchG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 6'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 80.-- Zustellkosten,

Fr. 6'080.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführerinnen zu je 1/3 auferlegt, unter solidarischer

Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …