SB.2013.00012

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2013.00012

2. April 2014Deutsch14 min

(URT.2014.16217)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

Der 1932 geborene

Rentner A (nachfolgend: Steuerpflichtiger) engagiert sich als Besitzer und

Züchter von Rennpferden seit Jahrzehnten im Pferderennsport. Steuerlich ging er

dabei stets von einem Hobby aus. Entsprechend deklarierte er diesbezüglich

weder Verluste noch Gewinne.

Nach Durchführung eines

Auflageverfahrens im Zusammenhang mit der Pferdezucht und der Teilnahme an

Pferderennen veranlagte das kantonale Steueramt den Steuerpflichtigen mit Entscheid

vom 4. Januar 2012 für die direkte Bundessteuer D mit einem geschätzten steuerbaren

Einkommen von Fr. …. Zur Begründung machte es im Wesentlichen geltend, es

liege eine selbständige Erwerbstätigkeit vor. Ohnehin wäre ein Einnahmeüberschuss

aufgrund der Einkommensgeneralklausel auch bei Vorliegen eines Hobbies steuerbar.

Weil der Steuerpflichtige nur unvollständige Unterlagen eingereicht habe, habe

eine Einkommensschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen werden

müssen. Die dagegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt mit

Entscheid vom 24. Mai 2012 ab.

Erwägungen

II.

Das

Steuerrekursgericht hiess eine hiergegen gerichtete Beschwerde mit Entscheid

vom 12. Dezember 2012 teilweise gut und veranlagte den Steuerpflichtigen

für die direkte Bundessteuer der Steuerperiode C mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. …. Das Gericht hielt fest, dass keine selbständige

Erwerbstätigkeit, sondern Liebhaberei vorliege. Die entsprechenden

Nettoeinkünfte seien aufgrund der Einkommensgeneralklausel zu versteuern. Immerhin

habe der Steuerpflichtige mit den bereits im Einspracheverfahren eingereichten

Unterlagen den Nachweis erbracht, dass sich die vorinstanzliche Schätzung als

zu hoch erweise.

III.

Mit Beschwerde vom

20.

Februar 2013 (Poststempel 25. Februar 2013) beantragt der Steuerpflichtige

(nachfolgend: Beschwerdeführer) dem Verwaltungsgericht sinngemäss die Aufhebung

des vorinstanzlichen Entscheids.

In seiner Vernehmlassung

beantragt das Steuerrekursgericht, auf die Beschwerde sei wegen Fristsäumnis

nicht einzutreten. Das kantonale Steueramt schliesst auf

Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Für die

Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige

kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut

Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über

die direkte Bundessteuer (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG

über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission

"sinngemäss". Dies bedeutet, dass eine Beschwerde gegen den Entscheid

des Steuerrekursgerichts innert 30 Tagen nach deren Zustellung erhoben

werden muss. Die Frist beginnt dabei mit dem auf die Eröffnung folgenden Tag

und gilt als eingehalten, wenn sie spätestens am letzten Tag der Frist der

schweizerischen Post übergeben worden ist (Art. 145 Abs. 2 in

Verbindung mit Art. 140 Abs. 4 und Art. 133 Abs. 1 DBG). Die

Einhaltung der Frist ist Gültigkeitsvoraussetzung des Rechtsmittels. Eine

verspätete Eingabe ist unwirksam und vermag keine materielle Überprüfung des

angefochtenen Entscheids herbeizuführen (vgl. schon RB 1973 Nr. 34; RB

1981.

Nr. 76). Folglich darf auf eine verspätete Beschwerde, vorbehältlich

einer Fristwiederherstellung, nicht eingetreten werden.

1.2

Entsprechend

dem vorliegenden Zustellnachweis (unterzeichnete Gerichtsurkunde) hat der

Pflichtige den angefochtenen Entscheid am 23. Januar 2013 persönlich

entgegengenommen; die 30-tägige Beschwerdefrist hat folglich am 24. Januar

2013.

zu laufen begonnen. Das Ende der Frist und damit der letzte Tag für eine

fristwahrende Übergabe an die schweizerische Post war mithin der 22. Februar

2013.

Die Eingabe des Beschwerdeführers an das Verwaltungsgericht trägt nun

zwar das Datum des 20. Februars 2013. Der Post übergeben wurde das

Schreiben gemäss Poststempel allerdings erst am 25. Februar 2013 und damit

zu spät. Fristwiederherstellungsgründe (Art. 145 Abs. 2 in Verbindung

mit Art. 140 Abs. 4 und Art. 133 Abs. 3 DBG) sind weder

ersichtlich noch geltend gemacht worden. Auch eine entsprechende Beweiserhebung

erübrigt sich: Die Beschwerde, auf die wegen Verspätung nicht einzutreten ist,

wäre nämlich auch – wie nachstehend zu zeigen – abzuweisen.

2.

2.1

Die erwähnte

nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor der

Rekurskommission für das Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgericht

gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines

zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen System

liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des Novenrechts für die

zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und ist

geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken (BGE 131

II 548 E. 2.2.2).

Soll die

erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und

Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der

Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und

des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 DBG),

muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung

der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde

zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken

(BGE 131 II 548 E. 2.5). Das Verwaltungsgericht hat sich

infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch

die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig

festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der

Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der

Rekurskommission zu setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).

2.2

Die vom

Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und zweiter

Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue

tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des gerichtlichen

Entscheids der Rekurskommission nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven

handelt, namentlich um neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf

einem Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend

gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher

Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548 E. 2.2.2).

Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren müssen

schliesslich allgemein zulässig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und

Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (vgl. RB 1999

Nr. 149).

3.

3.1

Gemäss

Art. 18 Abs. 1 DBG steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-,

Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf

sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.

3.2

Die

Rechtsprechung versteht unter selbständiger Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit,

bei der eine natürliche Person durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in

frei bestimmter Selbstorganisation planmässig, anhaltend und nach aussen

sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt

(BGE 125 II 113 E. 5b; vgl. auch BGE 121 I 259 E. 3c). Anders als das

Verwaltungsgericht verlangt das Bundesgericht indessen nicht, dass die

Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr nach aussen hin sichtbar zu sein hat (BGE

122.

II 446 E. 3b und 5a; BGr, 12. November 2001, StE 2002 B 23.1

Nr. 50 E. 2a; ASA 56, 366 ff. E. 2c).

Diese im Wesentlichen

übereinstimmende Auslegung des Begriffs der selbständigen Erwerbstätigkeit

durch die Gerichte wird von der Lehre geteilt (vgl. Markus Reich in: Martin

Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1,

2.

A., Basel 2002, Art. 8 StHG N. 13 [nachfolgend Kommentar

StHG]; ders., in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 18 DBG

N. 14 m. H.

[nachfolgend Kommentar DBG]; Julia von Ah, Die Besteuerung

Selbständigerwerbender, 2. A., Zürich/Basel/Genf 2011, S. 2).

3.3

Wohl legt

Art. 18 Abs. 1 DBG, wonach Einkünfte aus "jeder (…)

selbständigen Erwerbstätigkeit" steuerbar sind, nahe, diesen Begriff

ausschliesslich aufgrund von Typusmerkmalen zu umschreiben. Weil aber der

Wortlaut der Bestimmung zunächst beispielhaft "Einkünfte aus einem

Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb" und

"aus einem freien Beruf" auflistet, lässt sich daraus zwangslos der

Schluss ziehen, die Umschreibung der selbständigen Erwerbstätigkeit als

allgemeinen bzw. "Auffangtatbestand" habe sich an den gesetzlichen

Beispielen zu orientieren. Diese sind aber seit jeher vom Bundesgericht wie von

den kantonalen Gerichten im Einklang mit der Lehre aufgrund des herkömmlichen

klassifizierenden Rechtsbegriffs definiert worden, d. h. aufgrund der kumulativ erforderlichen

Merkmale (1.) des Tätigwerdens auf eigenes Risiko, (2.) des Einsatzes von

Arbeit und Kapital, (3.) der frei bestimmten (Selbst-)Organisation, (4.) der Gewinnerzielungsabsicht

sowie (5.) der (planmässigen und anhaltenden) Teilnahme am wirtschaftlichen

Verkehr. Allerdings können auch diese konkretisierenden Begriffsmerkmale nicht

losgelöst vom gesetzlichen (Ideal-)Typus der selbständigen Erwerbstätigkeit

betrachtet werden.

Wie das Verwaltungsgericht

in seinem eingehend begründeten Präjudiz vom 25. August 2010

(SB.2010.00056) erkannt hat, rechtfertigt es sich aus diesen Überlegungen

heraus und im Licht der verfassungsrechtlichen Grundsätze der Rechtsgleichheit

und Rechtssicherheit für die Beurteilung, ob im Einzelfall eine selbständige

Erwerbstätigkeit gegeben ist, auf den herkömmlichen Rechtsbegriff abzustellen

mit der Folge, dass beim Fehlen auch nur eines der Merkmale keine selbständige

Erwerbstätigkeit vorliegt. Die vom Bundesgericht entwickelten Indizien sind

dabei als Konkretisierungshilfen dieser Begriffsmerkmale heranzuziehen

(RB 1988 Nr. 23 = StE 1989 B 23.1 Nr. 17 E. 3c; Reich, Kommentar

StHG, Art. 8 StHG N. 12).

3.4

Dass es sich

bei der Tätigkeit des Beschwerdeführers im Bereich der Pferdezucht und der

Teilnahme an Pferderennen nicht um eine selbständige Erwerbstätigkeit im

dargelegten steuerlichen Sinn, sondern um ein Hobby bzw. um Liebhaberei

handelt, ist im vorliegenden Beschwerdeverfahren zu Recht nicht mehr strittig. Wie

bereits die Vorinstanz zutreffend ausführt, spricht gegen die Qualifikation der

fraglichen Tätigkeit als selbständige Erwerbstätigkeit insbesondere, dass die

Tätigkeit des Beschwerdeführers nach den gesamten Umständen nicht insgesamt auf

die Erzielung eines Einkommens gerichtet war. Vielmehr ist anzunehmen bzw.

glaubhaft, dass er die Tätigkeit aufgrund seiner offenbaren Leidenschaft für

den Pferdesport und Pferde allgemein ausübte. So hat er nach den vorliegenden

Akten in all den Jahren seines Engagements nur ein einziges Mal ein Pferd

verkauft. Ebenso ist die Teilnahme an Pferderennen – jedenfalls in dem vom

Beschwerdeführer ausgeübten Ausmass und aufgrund von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen

– grundsätzlich nicht geeignet, die damit verbundenen hohen Kosten zu decken. Das

Vorbringen des Beschwerdeführers, er habe in all den Jahren vor den Erfolgen

seines Spitzenpferdes "B" praktisch ausschliesslich Aufwand gehabt,

erweist sich unter den gegebenen Umständen als glaubhaft und nachvollziehbar.

Nicht zu beanstanden ist sodann der Schluss der Vorinstanz, die mit "B"

erzielten Gewinne liessen eine "ein halbes Leben ausgeübte Liebhaberei (…)

nicht plötzlich zur selbstständigen Erwerbstätigkeit werden". Die Zucht

und die Erfolge des Spitzenpferdes "B" erscheinen im hier einzig relevanten

steuerrechtlichen Licht als zufällig und waren jedenfalls im eingetretenen Ausmass

nicht zu erwarten oder planbar. Es kann daher nicht die Rede davon sein, dass

die fragliche Tätigkeit des Beschwerdeführers auf die Erzielung eines

Erwerbseinkommens gerichtet war. Weder ist eine Absicht zur Gewinnerzielung

erkennbar (subjektives Element), noch war die Tätigkeit zur nachhaltigen Gewinnerzielung

überhaupt geeignet (objektives Element).

4.

Strittig und zu prüfen

ist damit, ob die vom Beschwerdeführer erzielten Gewinne – wenn nicht aufgrund

selbständiger Erwerbstätigkeit – aus einem anderen Grund steuerbar sind. Die

Vorinstanz hält dafür, dass bei der vorliegenden Qualifikation der Tätigkeit

des Beschwerdeführers als Liebhaberei bzw. Hobby eine Steuerbarkeit der

fraglichen Einkünfte aufgrund der Einkommensgeneralklausel gemäss Art. 16

Abs. 1 DBG gegeben sei.

Die Vorinstanz hat die

gesetzlichen Grundlagen und die Rechtsprechung im Zusammenhang mit der

steuerlichen Behandlung von Einkünften aus Liebhaberei zutreffend dargestellt

und vor diesem Hintergrund zu Recht darauf geschlossen, dass die fraglichen

Gewinne aus den Pferderennen nach Art. 16 Abs. 1 DBG steuerbar sind.

Die Bestimmung bringt im Bereich der Besteuerung des Einkommens natürlicher

Personen das Konzept der Reinvermögenszugangstheorie zum Ausdruck (statt

vieler: BGE 133 II 289 E. 2.1, BGE 131 I 413 E. 4.1). Danach

unterliegen aufgrund der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG und

des nicht abschliessenden Positivkatalogs (Art. 17–23 DBG) alle wiederkehrenden

und einmaligen Einkünfte der direkten Bundessteuer. Vorbehalten bleiben die

Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3

DBG) und die im Negativkatalog von Art. 24 DBG abschliessend aufgezählten

Fälle (Urteil des Bundesgerichts 2C_1151/2012 vom 3. Juni 2013 E. 2.1

mit zahlreichen Hinweisen; Markus Reich, Steuerrecht, 2. Aufl., 2012, § 10

N. 7; ders., Kommentar DBG, Art. 16 DBG N. 26; Felix Richner/Walter

Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl.,

2009, Art. 16 DBG N. 1 ff.).

5.

Hat die steuerpflichtige

Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die

Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt

werden, nimmt das kantonale Steueramt laut Art. 130 Abs. 2 DBG die

Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor.

Der Beschwerdeführer hat

unstreitig trotz Auflage und Mahnung die verlangte Aufstellung über die

erzielten Einnahmen und getätigten Ausgaben nicht eingereicht. Er ist deshalb

zu Recht vom kantonalen Steueramt nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt

worden.

5.1

Eine zu Recht

ergangene Ermessenseinschätzung kann gemäss Art. 132 Abs. 3 DBG nur

wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Wegen des im Beschwerdeverfahren

geltenden Novenverbots (vgl. E. 2.2) hat die steuerpflichtige Person im

Einspracheverfahren, spätestens aber im Beschwerdeverfahren vor dem Steuerrekursgericht,

nachzuweisen, dass die Ermessensveranlagung offensichtlich unrichtig ist. Sie

hat den Nachweis dadurch zu erbringen, dass sie innerhalb der Rechtsmittelfrist

die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der

Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte

Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder

zumindest anbietet (vgl. RB 1999 Nr. 150). Nur unter diesen formellen

Voraussetzungen wird die steuerpflichtige Person überhaupt zur Leistung des

Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die Einsprachebehörde bzw. das

Steuerrekursgericht zur Untersuchung und Beweisabnahme verpflichtet.

Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass

die Ermessensveranlagung als solche bestehen bleibt und einzig ihrer Höhe nach

der Prüfung auf offensichtliche Unrichtigkeit unterliegt (Martin Zweifel, Kommentar

DBG, Art. 132 DBG N. 38 ff. und N. 54 ff.).

5.2

Einspracheverfahren reichte der Beschwerdeführer erstmals eine Aufstellung zu

seinen pferderennsportbezogenen Einnahmen und Ausgaben ein. Danach beliefen

sich im Jahr 2008 die Einnahmen auf € … und die Ausgaben auf € ….

5.2.1

Das

Steuerrekursgericht stellte bezüglich der Einnahmen fest, dass der vom Beschwerdeführer

in seiner Aufstellung angegebene Totalbetrag von € … mit der Aktenlage

übereinstimme, sodass mit der Steuerbehörde davon auszugehen sei. Der

Beschwerdeführer bringt im vorliegenden Beschwerdeverfahren nicht vor, diese –

notabene auf seiner eigenen Aufstellung beruhende – Schätzung der Einnahmen sei

in ihrer Höhe offensichtlich unrichtig, sodass es mit den entsprechenden

Ausführungen der Vorinstanz sein Bewenden haben muss.

5.2.2

Bezüglich der

Ausgaben anerkannte die Vorinstanz einen Betrag von € …. Die Kürzung

gegenüber dem vom Beschwerdeführer angegeben Totalbetrag von € … begründet

sie damit, dass der Beschwerdeführer Abschreibungen in der Höhe von € …

für zwei angeblich im Jahr D verunglückte Rennpferde vorgenommen habe.

Der Beschwerdeführer

bringt im vorliegenden Verfahren zu Recht nicht vor, dass die Vorinstanz die

fraglichen Abschreibungen zum Abzug hätte zulassen müssen bzw., dass die vorinstanzliche

Schätzung im entsprechenden Umfang offensichtlich unrichtig sei. Die Vornahme

von Abschreibungen setzt Geschäftsvermögen voraus, wovon hier aufgrund der

festgestellten Liebhaberei des Beschwerdeführers gerade nicht auszugehen ist.

Im Weiteren beanstandet

der Beschwerdeführer, dass weder die Aufzuchtskosten noch die Ausbildungs- und

Trainingskosten "der früheren Jahre" – also der Jahre vor der hier

massgeblichen Steuerperiode C – zum Abzug zugelassen würden. Insoweit der

Beschwerdeführer damit die offensichtliche Unrichtigkeit der vorinstanzlichen

Schätzung rügen sollte, ist er darauf hinzuweisen, dass Gewinnungskosten

grundsätzlich nur dann abzugsfähig sind, wenn ihnen in derselben Steuerperiode

ein damit zusammenhängendes Einkommen der steuerpflichtigen Person gegenübersteht.

Im Bereich des Privatvermögens besteht – anders als im Geschäftsvermögen – keine

Möglichkeit, Gewinne aus späteren Perioden mit Verlusten aus früheren Perioden

zu verrechnen.

5.2.3

Dem

Beschwerdeführer misslingt somit der Nachweis der Unrichtigkeit der vorinstanzlichen

Schätzung.

Ist der

Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht, fragt es sich nur noch, ob die

Ermessenseinschätzung willkürlich ausgefallen ist. Willkürlich ist eine

Schätzung dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich, als

sachlich nicht begründbar erweist (vgl. Zweifel, Art. 132 DBG N. 52;

RB 1963 Nr. 62 = ZBl 65, 384 = ZR 65 Nr. 13).

Angesichts der mit der

Aufstellung des Beschwerdeführers ohnehin übereinstimmenden Schätzung der

Einnahmen sowie der zu Recht vorgenommenen und in ihrer Höhe nicht als

unrichtig nachgewiesenen Kürzung der Auslagen bzw. Gewinnungskosten des Beschwerdeführers

in der massgeblichen Steuerperiode C erscheint es nicht als willkürlich, wenn die

Vorinstanz das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer D auf

Fr. … geschätzt hat. Gegen die Umrechnung der fraglichen Gewinne von Euro

in Schweizerfranken bringt der Beschwerdeführer im Übrigen nichts vor.

Inwiefern diese offensichtlich unrichtig ausgefallen sein soll, ist denn auch

nicht ersichtlich.

6.

Bei diesem Ausgang des

Verfahrens sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen

(Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und

steht ihm keine Parteientschädigung zu (Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes

vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4

und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss beschliesst die

Kammer:

1.

Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellkosten,

Fr 2'100.-- Total der Kosten.

3.

Die Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

diesen Beschluss kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung

an:…