Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2013.00031

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SB.2013.00031

Urteil

der Einzelrichterin

vom 2. Oktober 2013

Mitwirkend: Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtsschreiber Martin

Businger.

In Sachen

1. A,

2. B,

Beschwerdeführende,

gegen

Schweizerische Eidgenossenschaft,

vertreten durch das

kantonale Steueramt,

Beschwerdegegnerin,

betreffend Direkte

Bundessteuer 2011,

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A und B machten in ihrer Steuererklärung 2011 für ihre

beiden Töchter C (geb. 1987) und D (geb. 1988) je einen Kinderabzug und einen

zusätzlichen Abzug für Versicherungsprämien und Zinsen von Sparkapitalien

steuermindernd geltend.

Mit Entscheid vom 21. September

2012 wurden A und B für die direkte Bundessteuer 2011 mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … veranlagt. Dabei verwehrte

ihnen das kantonale Steueramt den Kinderabzug sowie den zusätzlichen Abzug für

Versicherungsprämien für ihre Tochter D.

Am 22. Oktober 2012 wies das

kantonale Steueramt die Einsprache ab.

Erwägungen

II.

Das Steuerrekursgericht wies die dagegen

erhobene Beschwerde am 25. Februar 2013 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 20. März 2013

beantragten die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht, ihnen den Abzug für

Versicherungsprämien und den Kinderabzug für ihre Tochter D gemäss ihrer

Steuererklärung 2011 zu gewähren.

Während die Vorinstanz auf eine

Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der

Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen

lassen.

Die Einzelrichterin erwägt:

1.

Mit der Beschwerde

an das Verwaltungsgericht in Bundessteuersachen können

alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Im Beschwerde­verfahren gilt das Novenverbot, weshalb

für das Verwaltungsgericht die gleiche Aktenlage massgebend ist wie für das Steuerrekursgericht

(vgl. VGr, 25. August 2010, SB.2010.00056, E. 1.1 und 1.2).

2.

2.1

Gemäss Art. 213 Abs. 1 lit. a des

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) setzt die Gewährung des Kinderabzugs

(und daran anknüpfend des zusätzlichen Versicherungsabzugs im Sinn von

Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG) bei volljährigen Kindern voraus, dass

diese in der beruflichen Ausbildung stehen und ihr Unterhalt zur Hauptsache

durch den Steuerpflichtigen bestritten wird. Ob ein Anspruch auf den

Kinderabzug besteht, beurteilt sich nach Massgabe der Verhältnisse am Ende der

Steuerperiode (Art. 213 Abs. 2 DBG).

2.1.1

Voraussetzung für den Kinderabzug ist erstens, dass das mündige (sich in

Ausbildung befindende) Kind auf die Unterstützungsleistungen der Eltern

angewiesen ist (vgl. BGr, 14. Juni 2011,2C_357/2010, E. 2.1; BGr,

30.

Januar 2004,2A.323/2003, E. 4.2; BGr, 29. Mai 2002,

2A.536/2001, E. 3.2.1; BGE 94 I 231 E. 1). Dies ist nicht der Fall,

wenn das volljährige Kind trotz seiner Ausbildung in der Lage ist, seinen

Unterhalt aus seinem Arbeitserwerb oder anderen Mitteln selber zu bestreiten.

Dabei sind auch die Vermögensverhältnisse des Kindes zu berücksichtigen, soweit

die Verwertung des Vermögens zur Finanzierung des Lebensunterhalts zumutbar

erscheint (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter,

Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 213 N. 37 ff.).

2.1.2

Für volljährige Kinder wird zweitens ein Kinderabzug nur gewährt, wenn sich

das Kind noch in der beruflichen Ausbildung befindet. Unter beruflicher

Ausbildung ist nicht nur eine Berufslehre oder ein Studium zu verstehen.

Vielmehr gilt als berufliche Ausbildung jeder Ausbildungsgang, welcher

mittelbar (Mittelschule usw.) oder unmittelbar (Berufsschule, Berufslehre,

Fachhochschule, Hochschule usw.) dazu dient, in erster Linie die Erstausbildung

abzuschliessen. Die (Erst-)Ausbildung gilt dann als abgeschlossen, wenn ein Abschluss

erlangt wird, der für die Ausübung eines bestimmten Berufs erforderlich ist und

somit die Aufnahme einer angemessenen beruflichen Tätigkeit erlaubt (vgl. BGE

107.

II 465 E. 5). Ein Kind steht auch dann noch in Ausbildung, wenn es den

eigentlichen Ausbildungsgang vorübergehend unterbrochen hat. Als Gründe für

einen Unterbruch werden jedoch nur eine Abwesenheit für den Militär-, Zivil-

oder Zivilschutzdienst, der Besuch einer mindestens halbtägigen Schule, die als

Ergänzung oder Vorbereitung zum gewählten Ausbildungsgang in Verbindung steht,

oder eine zielgerichtete und konsequente Prüfungsvorbereitung anerkannt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Art. 213 DBG N. 40).

2.1.3

Schliesslich muss der Unterhalt "zur Hauptsache" durch die

steuerpflichtige Person bestritten werden. "Zur Hauptsache" liegt ein

solcher Unterhalt dann vor, wenn dieser mehr als 50 % der Unterhaltskosten

für das Kind ausmacht, wobei dies im Sinn einer widerlegbaren Vermutung dann

als erfüllt gelten kann, wenn die steuerpflichtige Person Leistungen erbringt,

die mindestens dem Umfang des Kindesabzugs entsprechen (vgl. RB 2002 Nr. 102

= StE 2003 B 29.3 Nr. 20 = ZStP 2003, 140 ff.).

2.2

Als steuermindernde Tatsachen sind Abzüge vom

Steuerpflichtigen nachzuweisen, welcher die Beweislast für deren Vorhandensein

trägt (vgl. Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung

im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 48 und S. 110). Der Steuerpflichtige

hat diese Tatsachen – spätestens im Rekursverfahren – rechtsgenügend darzutun

und nachzuweisen (vgl. RB 1987 Nr. 35; 1980

Nr. 69). Genügend substanziiert ist eine Sachdarstellung, welche

hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund all jene Tatsachenbehauptungen enthält,

die ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung die

rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steueraufhebung oder -minderung

erlauben (RB 1992 Nr. 32). Ist seine Sachdarstellung unvollständig, trifft

das Steuerrekursgericht keine weitere Untersuchungspflicht.

2.3

Die Weisung der Finanzdirektion über Sozialabzüge

und Steuertarife vom 18. Dezember 2009 (Zürcher

Steuerbuch Nr. 20/002) richtet sich als

Verwaltungs­verordnung an die der erlassenden Behörde

untergeordneten Behörden. Für den Steuerpflichtigen ist sie grundsätzlich

unverbindlich (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan

Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,

Zürich 2013, § 265 StG N. 18 ff.).

3.

3.1

D, die Tochter der Pflichtigen, hat im

Jahr 2007 das Wirtschaftsgymnasium abgeschlossen. Im

Anschluss daran hat sie fünf Monate als

Sachbearbeiterin bei der Bank E und dreieinhalb Jahre bei der Bank F

gearbeitet, davon eineinhalb Jahre im Rahmen des

Ausbildungsprogramms für Mittelschulabsolventen (Allround-Praktikum) und hernach

zwei Jahre im Rahmen des Förderprogramms G. Nach Sprachaufenthalten im Ausland hat

sie im Jahr 2011 ein Studium an der Pädagogischen Hochschule

in Schaffhausen aufgenommen. Unbestritten ist, dass D am

massgeblichen Stichtag, am 31. Dezember 2011, an der Pädagogischen

Hochschule in Schaffhausen studiert hat. Streitig ist jedoch, ob die Aufnahme des Studiums vier Jahre nach der

Maturität als Fortsetzung der Erstausbildung oder aber als freiwilliger

Berufswechsel bzw. ob die Unterbrechung zwischen der

Maturität und dem Studienbeginn noch als "vorübergehend" (i. S. v. E. 2.1.2) zu

betrachten ist.

3.2

Die steuerrechtliche Lehre und Rechtsprechung knüpfen bei der

Beurteilung der Möglichkeit des Kinderabzugs für eine (Zweit-)Ausbildung an die

zivilrechtliche Praxis zu Art. 277 Abs. 2 des Zivilgesetzbuchs (ZGB)

an. Danach haben die Eltern, soweit es ihnen nach den gesamten Umständen

zugemutet werden darf, für den Unterhalt des mündigen Kindes aufzukommen, bis

es eine "angemessene Ausbildung" ordentlicherweise abgeschlossen hat.

Darunter ist "eine Ausbildung zu verstehen, die es dem Kind im Rahmen

seiner Fähigkeiten und Neigungen erlaubt, seinen Lebensunterhalt zu verdienen

und wirtschaftlich selbständig zu werden" (vgl. BGE

115.

II 123 E. 4b; 107 II 465). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung

muss die Ausbildung einem – zumindest in den Grundzügen – bereits vor der

Mündigkeit angelegten Lebensplan entsprechen (vgl. BGE

127.

I 202 E. 3e mit Hinweis auf BGE 118 II 97 E. 4a). Keine

angemessene Ausbildung liegt vor, wenn sich das Kind bei Eintritt der

Mündigkeit noch in einem bestimmten Ausbildungsgang befindet oder wenn es vor

diesem Zeitpunkt nur eine Ausbildung allgemeiner oder berufsvorbildender Art

genossen hat (z. B. Maturität; BGr, 8. November 2004,

5C.205/2004; BGE 117 II 127 E. 3b).

Eine Unterhaltspflicht der Eltern nach

Art. 277 Abs. 2 ZGB besteht lediglich für eine berufliche

Ausbildung (Erst- bzw. Grundausbildung). Weiterbildungen, Zweit- oder

Zusatzausbildungen fallen grundsätzlich nicht darunter, auch wenn sie als

nützlich angesehen werden können (vgl. BGE 118 II 97). Dagegen umfasst die

Erstausbildung des Kindes neben dessen Grundausbildung mitunter auch

Zusatzausbildungen (vgl. Peter Breitschmid, Basler Kommentar, 4. A., Basel

2010, Art. 277 ZGB N. 12; ZR 111/2012 Nr. 71 [Bachelorstudium

nach kaufmännischer Lehre bei Grossbank: Anspruch verneint]; BGE 117 II 372

[Diplom nach Lizentiat: Anspruch verneint]; BGE 107 II 465 [Hotelfachschule

nach kaufmännischer Lehre: Anspruch bejaht]). Dabei muss erstens die Zusatz-

bzw. Weiterbildung die Grundausbildung erweitern oder vertiefen oder diese

zwingend oder alternativ voraussetzen und zweitens muss zwischen Erst- und

Zweitausbildung ein Zusammenhang bestehen. Dieser Zusammenhang ist umso weniger

anzunehmen, je später das Kind nach der Mündigkeit die Grundausbildung

abschliesst oder die Zweitausbildung ins Auge fasst (vgl. Cyril Hegnauer,

Berner Kommentar, Art. 270–295 ZGB, Bern 1997, Art. 277 N. 72 ff. mit Beispielen). Ein Unterbruch der Ausbildung im Sinn einer

Überlegungsfrist zur Planung der beruflichen Zukunft schliesst den Anspruch

nicht aus (vgl. BGE 114 II 205; 107 II 465; 107 II 406). Je mehr Zeit das

mündige Kind seit Abschluss oder Abbruch des letzten Ausbildungsgangs jedoch

verstreichen lässt, umso mehr muss sein Verhalten als stillschweigende

Erklärung gedeutet werden, seine Ausbildung sei abgeschlossen. Der Aufschub der

Ausbildung durch den Mündigen kommt mithin einem stillschweigenden Verzicht

gleich (vgl. Cyril Hegnauer, Berner Kommentar, Art. 277 N. 84 ff.). Ist das Kind zudem bereits erwerbstätig, so gilt die

Vermutung, dass eine allfällige Ausbildung eine selbst zu finanzierende

Weiterbildung bzw. einen Berufswechsel darstellt (Breitschmid, Art. 277

ZGB N. 12; BGE 115 II 123: Zusatzschulung und neue Berufslehre nach

abgeschlossener Ausbildung zum Autoservicemann).

Daran anknüpfend wird in der steuerrechtlichen

Lehre die Auffassung vertreten, dass der Kinderabzug für ein volljähriges Kind

in Zweitausbildung möglich ist, sofern eine gewisse Kontinuität im Sinn einer

Erweiterung oder Vertiefung zur bestehenden Ausbildung festzustellen ist oder

eine Erstausbildung für die Zweitausbildung vorausgesetzt war (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Art. 213 DBG N. 40; vgl. auch Ivo P.

Baumgartner in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 35 DBG N. 8c). Nach Locher

schliesslich handelt es sich bei der Finanzierung einer Zweitausbildung durch

die Eltern aus freien Stücken um eine gewöhnliche Einkommensverwendung.

Lediglich wenn die Weiterbildung zur zwingenden Vertiefung der Grundausbildung

diene oder vorausgesetzt werde, dauere die Unterhaltspflicht und damit die "berufliche

Ausbildung" an (vgl. Peter Locher, Kommentar

zum DBG, I. Teil, Therwil 2001, Art. 35 DBG N. 33).

3.3

Gemäss unbestrittener Feststellungen der Vorinstanz enthält das Allround-Praktikum bei der Bank F eine

Ausbildung und wird mit einem Zertifikat der

Schweizerischen Bankiervereinigung abgeschlossen. Weiter stellt das Förderprogramm G eine fortgesetzte Ausbildung dar. Von Anfang

an besteht ein Anstellungsverhältnis mit der Bank F

mit einer branchenüblichen attraktiven Entlöhnung. Aus diesen Gründen ging das

Steuerrekursgericht zu Recht davon aus, dass die Tochter der Pflichtigen

im Rahmen dieser Anstellung von einer "fundierten Bankausbildung", "einem attraktiven Gesamtpaket und interessanten

Anstellungsbedingungen" profitiert hat,

zumal dies auch so auf der Homepage der Bank F angepriesen wird. Es trifft zwar

zu, dass – wie die Pflichtigen ins Feld führen – die Maturität

keinen Ausbildungsabschluss darstellt und in der Regel

zu einem Studium überleitet, doch ist Letzteres

nicht zwingend. So kann durchaus auch eine anderweitige Ausbildung daran

anschliessen. Dabei legt die Rechtsprechung das Schwergewicht darauf, dass die

Ausbildung es dem Kind erlaubt, seinen Lebensunterhalt zu

verdienen und wirtschaftlich selbständig zu werden. Es ist anzunehmen, dass

eine "fundierte Bankausbildung" diese Voraussetzungen erfüllt, auch

wenn das (Einstiegs-)Lohnniveau tiefer wäre als nach dem Abschluss eines

Studiums. Nach Abschluss des Allround-Praktikums ist die Tochter der

Pflichtigen weitere zwei Jahre – im Rahmen des Förderprogramms G – im Bankfach

erwerbstätig geblieben, weshalb eine allfällige weitere "Ausbildung" vermutungsweise

(vgl. E. 3.2) eine selbst zu finanzierende Weiterbildung bzw. einen

Berufswechsel darstellt.

Es gelingt den Pflichtigen im vorliegenden Fall nicht,

diese Vermutung zu entkräften. Denn erstens setzt das Studium

an Pädagogischen Hochschule in Schaffhausen die von der Tochter absolvierten

Ausbildungen sowie seine Arbeitserfahrung nicht (bzw. nur zu einem sehr

geringen Teil) voraus und kann auch nicht als eine Erweiterung oder Vertiefung der Bankausbildung gesehen werden. Zum Basisstudium

zukünftiger Lehrpersonen der Vorschul-, der Primar- und der Sekundarstufe I an der Pädagogischen Hochschule in

Schaffhausen zugelassen werden nämlich gemäss § 2 der Verordnung

des Erziehungsrates über die

Zulassung, das Aufnahmeverfahren, die Zwischen- und die Diplomprüfungen an der Pädagogischen Hochschule Schaffhausen vom 25. Juni

2003.

(413.306; Zulassungs- und Prüfungsverordnung)

u. a. Inhaberinnen

und Inhaber einer gymnasialen Maturität. Zusätzlich empfiehlt

die Pädagogische Hochschule Schaffhausen auf ihrer Homepage, vor Studienbeginn u. a. ein ausserschulisches

Praktikum bzw. eine Arbeitstätigkeit von mindestens zwölf Wochen Dauer zu

absolvieren (die spätestens bei Studienabschluss nachgewiesen werden muss),

Basis- und Fremdsprachenkompetenzen zu erweitern sowie einen Nothilfekurs zu

absolvieren. Angesichts dieser Voraussetzungen eines Studiums an der Pädagogischen

Hochschule Schaffhausen wäre eine Unterbrechung zum Erwerb der erforderlichen

Kenntnisse und zur Absolvierung des Praktikums wohl anzuerkennen. Zu Recht hat

jedoch die Vorinstanz die 3½-jährige Tätigkeit der Tochter bei der Bank F und

die Absolvierung einer Bankausbildung für die Erlangung der von der

Pädagogischen Hochschule Schaffhausen verlangten Voraussetzungen als

"nicht nötig" qualifiziert.

Zweitens sprechen die Indizien dagegen, dass es sich beim

Lehrerberuf um einen vor Mündigkeit angelegten Lebensplan

gehandelt hat. Der Nachweis des Vorliegens eines einheitlichen

Ausbildungskonzepts ist schwer zu erbringen, da es sich dabei um eine innere

Tatsache handelt. Nur anhand sichtbarer, objektiver

Kriterien kann festgestellt werden, ob eine Ausbildung von der Maturität bis zum Studium an der Hochschule als Einheit zu betrachten ist, wobei

es massgeblich darauf ankommt, ob die Ausbildung ohne nennenswerte

Unterbrechungen durchlaufen wird und dass zwischen Maturität und Studium ein enger Zusammenhang besteht. Vorliegendenfalls

sprengt der Unterbruch zwischen Maturität und Studium den Rahmen eines

"Zwischenjahrs" von einem halben bis maximal einem Jahr, zumal

das Studium an der Pädagogischen Hochschule in

Schaffhausen keine über dreijährige Ausbildung und/oder Berufstätigkeit in

einem fachfremden Beruf voraussetzt. Zudem arbeitete die Tochter nicht nur

aushilfsweise, um zu ihrem

Lebensunterhalt beizutragen. Dass es sich beim Lehrerberuf eher um einen

vagen "Traum" als um einen vor Mündigkeit

angelegten Lebensplan handelt, der nach ersten Erfahrungen in der Berufswelt

und nach Erlangen der Mündigkeit auflebte, weil der ergriffene Beruf auf längere

Zeit nicht zu befriedigen vermochte, bestätigen auch die Standortbestimmung vom

7.

März 2010 sowie die Erklärung vom 26. Januar 2013 der bereits

volljährigen Tochter. So schreibt sie, dass ihr klar geworden sei, dass

"das Bankfach langfristig nicht meine Welt" sei und ihr

"Interesse, anderen zu helfen und Wissen an andere weiterzugeben, im

Bankfach nicht befriedigt werden" könne. Aus diesen Gründen habe sie sich

im März 2010 – im Alter von 22 Jahren – entschieden, sich bei der

Pädagogischen Hochschule anzumelden.

Zusammenfassend kann somit festgehalten werden, dass es

vorliegend an den Voraussetzungen für den Kinderabzug und die damit

zusammenhängenden Abzügen fehlt. Entgegen der Auffassung der Pflichtigen ist

der Anspruch auf diese Abzüge nicht "verwirkt", sondern besteht

mangels gesetzlicher Grundlage nicht.

4.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten

den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung

mit Art. 145 Abs. 2 DBG) und ist den Beschwerdeführenden keine

Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64

Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145

Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die

Einzelrichterin:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 620.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000

Lausanne 14, einzureichen.

6.

Mitteilung an:…