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Entscheid

SB.2013.00037

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2013.00037

2. April 2014Deutsch13 min

(URT.2014.16206)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

I.

A. C

gründete 1997 in Jersey, Channel Islands, den F-Trust, um steuerlich nicht

deklariertes Vermögen im Interesse seiner Familie zu verwalten und zu gegebener

Zeit auszuschütten. Als "Trustee" wurde die D Ltd., Jersey,

eingesetzt. Zusätzlich wachte ein "Protector", Rechtsanwalt E, darüber,

dass der "Trustee" die vorgegebenen Verpflichtungen erfüllte. Sodann

wurde die hier interessierende A Ltd. als Tochtergesellschaft des F-Trusts

gegründet und mit Kapital ausgestattet, welches vom F-Trust zur Verfügung

gestellt wurde. Damit wurde das in der Schweiz nicht deklarierte Vermögen von C

letztlich von der A Ltd. gehalten, welche die Bewirtschaftung des

Vermögens ihrerseits an hiesige Vermögensverwalter übertrug.

B. Am

25. November 2010 reichten C und G bei den Steuerbehörden eine

Selbstanzeige wegen Nichtdeklaration von Vermögenswerten ein. Das daraufhin

eröffnete Nachsteuerverfahren wurde am 4. November 2011 abgeschlossen. Im

Rahmen dieses Verfahrens vertrat das kantonale Steueramt die Auffassung, dass

die A Ltd. nicht offshore in Jersey, sondern am Wohn- und Arbeitsort von C

in H domiziliert sei. Nach weiteren Abklärungen stellte es deshalb mit

Vorentscheid vom 15. Dezember 2011 fest, dass die effektive Verwaltung in

den Steuerjahren 2006 bis 2011 in H ausgeübt worden sei, womit die A Ltd.

aufgrund persönlicher Zugehörigkeit im Kanton Zürich und der Schweiz steuerpflichtig

sei.

C. Die

dagegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 22. Oktober

2012 ab.

Erwägungen

II.

Die von der A Ltd. erhobenen Rechtsmittel wies das

Steuerrekursgericht am 25. März 2013 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 7. Mai 2013 liess die A Ltd. dem

Verwaltungsgericht beantragen, es sei festzustellen, dass sie im Kanton Zürich

bzw. in der Schweiz nicht steuerpflichtig sei. Weiter verlangte sie eine

Parteientschädigung.

Während das kantonale Steueramt und die Eidgenössische

Steuerverwaltung auf Abweisung der Beschwerde schlossen, verzichtete das

Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung.

Die mit Präsidialverfügungen vom 14. Januar 2014

erhobenen Kostenvorschüsse von je Fr. … bezahlte die A Ltd.

fristgerecht.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Die vorliegenden Beschwerden SB.2013.00037

(Staats- und Gemeindesteuern) und SB.2013.00038 (Direkte Bundessteuer)

betreffen denselben Sachverhalt und dieselbe Rechtslage, weshalb sich die

Vereinigung der Verfahren rechtfertigt.

1.2

Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht

können sowohl bei den Staats- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten

Bundessteuer alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden, nicht aber die Unangemessenheit

des angefochtenen Entscheids (§ 153 Abs. 3 StG; BGE 131 II 548

E. 2.2.2 und 2.5; RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Gemäss Art. 50 des

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte

Bundessteuer (DBG) bzw. § 55 des Steuergesetzes

vom 8. Juni 1997 (StG) sind juristische Personen

aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder

ihre tatsächliche Verwaltung in der Schweiz bzw. im Kanton befindet. Diese

Bestimmung erfasst neben schweizerischen auch ausländische juristische Personen

(BGr, 16. Mai 2013,2C_1086/2012,2C_1086/2012,

E. 2.1).

Vorliegend ist unumstritten, dass sich der formelle Sitz

der Pflichtigen in Jersey befindet. Streitgegenstand bildet die Frage, ob die

Pflichtige aufgrund ihrer tatsächlichen Verwaltung dennoch in der Schweiz bzw.

im Kanton steuerpflichtig ist.

2.2

Die Botschaft zum DBG enthält keine weiter gehende Umschreibung des Begriffs

"Ort der tatsächlichen Verwaltung". Die Botschaft zum Bundesgesetz

vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der

Kantone und Gemeinden (StHG) hingegen umschreibt den "Ort der

tatsächlichen Verwaltung" im Rahmen des gleichlautenden Art. 20 StHG als denjenigen Ort, an dem "die Fäden der

Geschäftsführung zusammenlaufen, die wesentlichen Unternehmensentscheide fallen",

wobei zum im internationalen Doppelbesteuerungsrecht gängigen Ausdruck der

"tatsächlichen Geschäftsleitung" materiell kein Unterschied bestehe

(BBl 1983 III 1, S. 108).

Nach verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung befindet sich

der Ort der tatsächlichen Verwaltung dort, wo regelmässig diejenigen Handlungen

vorgenommen werden, welche in ihrer Gesamtheit der Erreichung des statutarischen

Zwecks dienen (VGr, 1. Februar 2012, SB.2011.00080, E. 2.1). Gemäss

bundesgerichtlicher Rechtsprechung liegt der Ort der tatsächlichen Verwaltung

praxisgemäss dort, wo eine Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen

Mittelpunkt hat bzw. wo die normalerweise am Sitz sich abspielende Geschäftsführung

besorgt wird. Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im

Rahmen des Gesellschaftszweckes; bei mehreren Orten ist der Schwerpunkt der Geschäftsführung

massgebend. Dabei ist es kaum denkbar, dass die tatsächliche Verwaltung im

Auftragsverhältnis von Dritten ausgeübt wird (BGr, 16. Mai 2013,2C_1086/2012,

2C_1087/2012, E. 2.1 mit Hinweisen). Zur Geschäftsführung gehören

insbesondere die leitenden Handlungen (vgl. Felix Richner et al., Handkommentar

zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 50, Rz. 12). Abzugrenzen ist

die Geschäftsleitung von der blossen administrativen Verwaltung einerseits und

der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich

auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und

gewisse Grundsatzentscheide beschränkt. Nicht entscheidend ist der Ort der

Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der

Aktionäre (BGr, 16. Mai 2013,2C_1086/2012,2C_1087/2012, E. 2.1, mit

Hinweisen). Die Art und der Umfang der Geschäftsführungstätigkeit hängen vom

Gesellschaftszweck ab. Für reine Vermögensverwaltungsgesellschaften ist die

Dispositionsbefugnis über das verwaltete Vermögen entscheidend (Peter Mäusli,

Die Ansässigkeit von Gesellschaften im internationalen Steuerrecht,

Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 59 f. mit Hinweisen).

2.3

Da das Vorliegen eines Anknüpfungspunkts, welcher

die allgemeine Steuerpflicht begründet, eine steuerbegründende Tatsache

darstellt, ist dies vom Gemeinwesen, welches den Besteuerungsanspruch erhebt,

zu beweisen. Der statutarische Sitz gilt i. d. R. aufgrund

des Handelsregistereintrags als bewiesen. Der tatsächliche Sitz, d. h. der

Ort der Verwaltung bestimmt sich aufgrund der Umstände des Einzelfalls und

lässt sich mitunter nur mit beträchtlichem Aufwand nachweisen. Zuständig für

die Untersuchung ist die Veranlagungsbehörde desjenigen Kantons, in dessen

Hoheitsgebiet sich der mutmassliche Ort der tatsächlichen Verwaltung befinden

soll. Trotz dem in der Praxis häufig schwierigen Nachweis, dass dem

statutarischen Sitz im andern Staat nur formelle Bedeutung zukomme, heisst dies

nicht, dass die betroffene juristische Person deshalb zur besonderen Mitwirkung

verpflichtet wäre. Die Beweislast liegt vollumfänglich bei der Steuerbehörde.

Erscheint aber der von der Behörde angenommene Sitz in der Schweiz als sehr

wahrscheinlich, so genügt dies i. d. R. als

Hauptbeweis und obliegt es der steuerpflichtigen Person, den Gegenbeweis für

den von ihr behaupteten Sitz ausserhalb der Schweiz zu erbringen (Felix Richner

et al., Art. 50, Rz. 19 f., mit Hinweisen).

3.

3.1

Der Gesellschaftszweck der Pflichtigen besteht im

"investment trading"

des von C über den F-Trust eingebrachten Vermögens. Bei der Pflichtigen handelt

es sich folglich um eine Vermögensverwaltungsgesellschaft, welche mit dem

einzigen Ziel errichtet wurde, ihr Vermögen im Interesse von C und dessen

Familie anzulegen. Diese eigentliche Haupttätigkeit der Pflichtigen, die

Vermögensverwaltung, wurde an externe Dritte, die I-Bank und die J AG, in

die Schweiz ausgelagert. Allerdings können diese Dritten die Geschäftsleitung der Pflichtigen nicht innehaben, da gemäss

bundesgerichtlicher Rechtsprechung externe Dritte

nicht mit der Geschäftsleitung betraut werden können; hiesse dies doch die

entscheidende, geschäftsrelevante Einflussnahme an externe Dritte zu delegieren

und damit die Führung der eigenen Gesellschaft faktisch abzugeben. Die

Pflichtige bringt diesbezüglich vor, dass ihr die Tätigkeiten der

Vermögensverwalter anzurechnen seien. Damit erfolge die Vermögensverwaltung als

Haupttätigkeit formell in Jersey, weshalb auch der Ort der tatsächlichen

Verwaltung dort sei. Damit verkennt sie indessen, dass

auch wenn die Haupttätigkeit der externen Vermögensverwalter der Pflichtigen

angerechnet würde, noch nicht geklärt ist, wer die

Geschäftsleitung der Pflichtigen effektiv innehat. Durch

die blosse Zurechnung der Haupttätigkeit zum formellen Sitz der Pflichtigen ist

noch nicht definiert, wer bei der Pflichtigen tatsächlich auf diese

Haupttätigkeit in geschäftsleitendem Masse Einfluss nimmt. Denn, wie erwähnt,

kann auch bei einer Delegation der betrieblichen Haupttätigkeit die

Geschäftsleitung selbst nicht an externe Dritte

ausgelagert werden. Folglich muss die Geschäftsleitung der Pflichtigen entweder

bei der D Ltd. oder bei C liegen.

3.2

Obwohl die D Ltd. die beiden

"Directors" der Pflichtigen stellt und gemäss Schreiben vom

10.

Februar 2011 von K an Rechtsanwalt B bzw.

Schreiben vom 2. Dezember 2011 von Rechtsanwalt E an C die Auswahl und

Überwachung der Vermögensverwalter ausübt, ist es aufgrund mehrerer Indizien

sehr wahrscheinlich, dass die Geschäftsleitung nicht bei der D Ltd. bzw.

bei den beiden von ihr gestellten "Directors", sondern bei C liegt:

Die D Ltd. stellt einen "company secretary"

zur Verfügung, ist für das "bookkeeping and accounting" zuständig und

erbringt "administrative services in respect of the above Companies

activities". Hierunter sind in erster Linie blosse administrative

Tätigkeiten im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu verstehen,

welche von untergeordneter Bedeutung sind. Daran ändert auch die Übersetzung

mittels "Oxford Dictionary" nichts. Die erwähnten Dienstleistungen

erbringt die D Ltd. auch gegenüber anderen in Jersey domizilierten

Gesellschaften, was den Eindruck erweckt, dass die D Ltd. auch bei der

Pflichtigen in einem standardisierten Rahmen agiert, ohne effektiv leitend

tätig zu sein. Dass die D Ltd. für ihre Dienstleistungen entschädigt wird

und sie aufgrund der ihr zugestellten Korrespondenzen der Vermögensverwalter,

insbesondere der Bankbelege, ihre Tätigkeit ausübt, vermag daran nichts zu

ändern. Im Gegenteil spricht es eher dafür, dass die D Ltd. blosse

Dienstleistungserbringerin für die Pflichtige ist und nicht führend auf deren

Geschäftstätigkeit Einfluss nimmt. Anzumerken ist in diesem Zusammenhang, dass allein

aus der Höhe des Honorars nicht auf die effektive Tätigkeit der D Ltd.

Dispositiv

geschlossen werden kann. Die Pflichtige verfügt weiter über keine eigenen,

gegenüber der D Ltd. ausgesonderte, Räumlichkeiten auf Jersey. Zwar stellt

ihr die D Ltd. ein sogenanntes "registered office" zur Verfügung.

Dass sich dort indessen die Geschäftstätigkeit der Pflichtigen real abspielt

ist eher zu verneinen. Schliesslich kann auch die persönliche Haftbarkeit der

"Directors" den Eindruck, auf Jersey würden nur untergeordnete

Tätigkeiten ausgeführt, nicht umstossen. Folglich ist die Geschäftsleitung

durch die D Ltd. bzw. die von ihr gestellten "Directors" nicht

sehr wahrscheinlich.

Viel wahrscheinlicher erscheint, dass C die

Geschäftsleitung der Pflichtigen faktisch innehat: Gemäss Schreiben vom

2. Dezember 2011 von Rechtsanwalt E an C kann im Endeffekt letzterer über

die Ausschüttungen der Trusts und Änderungen der Vermögensverwaltungsverträge

bestimmen, was insbesondere den Wechsel des beauftragten Vermögensverwalters

und die Änderung des mit dem Vermögensverwalter vereinbarten Anlageprofils

beinhaltet. Dass C seine faktische Verfügungsmacht in operativer Weise, aktiv

wahrnahm, zeigt insbesondere das Schreiben vom 7. Dezember 2011, welchem zufolge

Rechtsanwalt E die D Ltd. anwies, Aktiven der Pflichtigen in der Höhe von

rund Fr. ... auf ein im Namen von C geführtes Bankkonto nach Absprache mit

Letzterem zu übertragen. Unglaubhaft sind in diesem Zusammenhang die Vorbringen

der Pflichtigen, C habe sich bei dieser Transaktion auf die Rolle des passiven

Gläubigers beschränkt. Denn bei der Transaktion ging es letztlich um einen

wesentlichen Anteil von Cs Vermögen, über welches er sowohl vor als auch nach

der Übertragung faktisch volle Dispositionsbefugnis hatte. Die Verfügungsberechtigung

über das Vermögen lag am Anfang und am Ende der Transaktion bei C. Weiter traf

sich C mindestens zweimal jährlich mit dem zuständigen Kundenbetreuer der I-Bank.

Unbestrittenermassen verfügt C zudem über fundiertes Fachwissen in Finanzfragen.

Dass er dieses Wissen im privaten Rahmen nicht einsetzt, erscheint unglaubhaft.

Die angeführten Indizien weisen ferner darauf hin, dass seine Rolle über diejenige

eines blossen Kontrollorgans hinausging. Seine Tätigkeit beschränkte sich auch

nicht auf das Treffen blosser Grundsatzentscheide. Vielmehr war es ihm

offensichtlich möglich, jederzeit operativ und aktiv auf die Handlungen der

Pflichtigen einzuwirken. Dass C gegenüber den Banken nicht unterschriftsberechtigt

war und vornehmlich über Rechtsanwalt E agierte, ändert nichts am Gesagten.

Die Finanzstruktur der Pflichtigen, welche mit Fr. …

Eigenkapital und Fr. … Fremdkapital aus dem F-Trust finanziert war, stellt

ein weiteres Indiz dar, dass letztlich C die Geschäftsleitung der Pflichtigen

innehatte. Denn bei einer Gesellschaft, die in operativer Hinsicht

grundsätzlich unabhängig vom Kapitalgeber geführt wird, ist eine Finanzstruktur

wie die vorliegende kaum denkbar. Sodann ist auch das hohe Risiko, mit welchem

die Aktiven der Pflichtigen angelegt werden, als Indiz in die gleiche Richtung

zu werten. Schliesslich ist es äusserst wahrscheinlich, dass für die Wahl des

vorliegenden Trustkonstrukts mit der Pflichtigen als "underlying company"

die Verschleierung von Vermögenswerten im Vordergrund stand und erst in zweiter

Linie die zivilrechtliche Verselbständigung des Vermögens sowie erbrechtliche

Überlegungen ausschlaggebend waren. Dies kann als weiteres Indiz gewertet

werden, dass C mit hoher Wahrscheinlichkeit auch bei der Pflichtigen die Fäden

der Geschäftsführung in der Hand hält.

Zusammenfassend ist es sehr wahrscheinlich, dass die

Tätigkeiten der D Ltd. bzw. der von ihr gestellten "Directors"

für die Pflichtige von untergeordneter Bedeutung waren. Deren Handlungen erfolgten

weisungsgebunden und erscheinen bloss ausführender Natur. Sie beeinflussten den

Lauf der geschäftlichen Tätigkeit nicht im Wesentlichen, d. h. geschäftsprägenden Masse.

Insbesondere die "Directors" schienen eher formellen Charakter zu haben,

als effektiv die Geschäftsführung zu bestreiten. C hingegen hat entscheidend

auf die Geschäftstätigkeit der Pflichtigen Einfluss genommen. Er konnte nach

seinem Belieben die Tätigkeiten der Pflichtigen autonom lenken, wobei er diese

Möglichkeit auch aktiv wahrgenommen hat. Folglich ist es sehr wahrscheinlich,

dass die faktische Geschäftsleitung bei ihm lag und der Ort der tatsächlichen

Verwaltung in H anzusiedeln ist. Der Pflichtigen gelingt damit der ihr aufgrund

dieser Umstände obliegende Gegenbeweis, ihre tatsächliche Verwaltung liege in

Jersey, nicht. Dementsprechend ist die Pflichtige aufgrund persönlicher

Zugehörigkeit in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich steuerpflichtig.

4.

Darüber hinaus wäre es in der vorliegenden Situation – in

der über einen Trust eine Gesellschaft geschaffen wurde, deren primärer Zweck

es ist, steuerlich nicht deklariertes Vermögen einer Privatperson mittels

externen Vermögensverwaltern am Wohnsitz der Privatperson anzulegen – denkbar,

für die Bestimmung des Ortes der tatsächlichen Verwaltung nicht in erster Linie

auf die Führung der laufenden Geschäfte abzustellen, sondern den Ort der tatsächlichen

Verwaltung bei derjenigen Person zu verankern, die die entscheidende

Dispositionsbefugnis über das formell im Eigentum der Gesellschaft stehende

Vermögen besitzt (vgl. E. 2.2 letzter Satz). Vorliegend würde dies

ebenfalls dazu führen, dass die tatsächliche Verwaltung bei C anzusiedeln wäre.

Damit ist die Beschwerde sowohl betreffend Steuerhoheit

direkte Bundessteuer als auch betreffend Steuerhoheit Staats- und

Gemeindesteuern abzuweisen.

5.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten

der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 145 Abs. 2 in Verbindung

mit Art. 144 Abs. 1 DBG; § 153 Abs. 4 in Verbindung mit

§ 151 Abs. 1 StG). Eine Parteientschädigung steht ihr aufgrund ihres

Unterliegens nicht zu (Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit

Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 des Verwaltungsverfahrensgesetzes

vom 20. Dezember 1968 [VwVG]; § 153 Abs. 4 in Verbindung mit

§ 152 StG und § 17 Abs. 2 VRG).

Demgemäss beschliesst die

Kammer:

Die Verfahren SB.2013.00037 und SB.2013.00038 werden vereinigt;

und erkennt:

1. Die

Beschwerde SB.2013.00037 betreffend Steuerhoheit Staats- und Gemeindesteuern

2006 bis 2011 wird abgewiesen.

2. Die

Beschwerde SB.2013.00038 betreffend Steuerhoheit direkte Bundessteuer 2006 bis

2011 wird abgewiesen.

3. Die Gerichtsgebühr

für das Verfahren SB.2013.00037 (Staats- und Gemeindesteuern) wird festgesetzt

auf:

Fr. 10'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 10'060.-- Total der Kosten.

4. Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2013.00038 (direkte Bundessteuer) wird

festgesetzt auf:

Fr. 10'000.--;

die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 10'060.-- Total der Kosten.

5. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

6. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 erhoben

werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet,

beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

8. Mitteilung an …