Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2013.00059

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SB.2013.00059

Urteil

der 2. Kammer

vom 18. September 2013

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Tamara Nüssle, Verwaltungsrichterin

Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber

Felix Blocher.

In Sachen

Verein A, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführer,

gegen

Stadt M,

vertreten durch den Grundsteuerausschuss,

Beschwerdegegnerin,

betreffend

Grundstückgewinnsteuer,

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Der Verein A bezweckt die Förderung der Solidarität unter

den Mitgliedern, die Pflege der Kultur und Brauchtümer des Landes C sowie die

Organisation von nationalen und religiösen Feiern unter der Bevölkerung aus C.

Weiter fördert und organisiert er Anlässe, die zur Integration der Bevölkerung

in der Schweiz und einer guten, nachbarschaftlichen Beziehung mit der Schweizer

Bevölkerung beitragen sollen.

Dem Verein A standen seit 1981 für Vereinsanlässe und als

Vereinslokal gemietete Räumlichkeiten an der D-Strasse 01 in E zur Verfügung.

Das entsprechende Mietverhältnis wurde durch die Vermieterin am 20. Juni

2006 per 31. Dezember 2006 gekündigt, jedoch auf Begehren des Vereins A in

der Folge noch bis zum 31. Mai 2007 erstreckt und sodann einvernehmlich

beendet.

Bereits einige Jahre zuvor, am 12. April 1999 (Datum

der Handänderung), erwarb der Verein A für Fr. … die Liegenschaft Kat. Nr. 02,

ein Mehrfamilienhaus mit drei Wohnungen und einem Schopf an der F-Strasse 03 in

G, in der Absicht, dieses anstelle der Mieträumlichkeiten an der D-Strasse 01

als Kulturzentrum und Gebetshaus zu nutzen. Obwohl die Baurekurskommission IV

des Kantons Zürich die hierzu am 12. März 1999 erteilte Umbau- und Umnutzungsbewilligung

weitgehend bestätigte, führte anhaltender Widerstand der Anwohner dazu, dass

der Verein A noch während des hängigen baurechtlichen Beschwerdeverfahrens auf

die Verwirklichung des entsprechenden Vorhabens verzichtete und einen

aussergerichtlichen Vergleich mit den Anwohnern abschloss. Die Liegenschaft wurde

in der Folge, teilweise aber auch bereits schon während des baurechtlichen

Rekursverfahrens, an Dritte vermietet und am 24. Juli 2007 zum Preis von

Fr. … verkauft. Die Eigentumsübertragung wurde noch gleichentags im Grundbuch

eingetragen.

Mit Kaufvertrag vom 14. März 2007, dessen

grundbuchamtlicher Vollzug bis längstens 1. Oktober 2007 aufgeschoben

wurde, erwarb der Verein A für Fr. … die Liegenschaft Kat. Nr. 04,

ein Wohnhaus mit Werkstatt und 1'531 m2

Land an der H-Strasse 05 in G, in der Absicht, dieses künftig als neues

Vereinslokal und Moschee zu nutzen. Der Verein A war berechtigt, das neu

erworbene Vertragsobjekt gegen eine monatliche Entschädigung von Fr. … per

sofort für Vereinszwecke zu nutzen. Nach Beendigung des Mietverhältnisses über

die Räumlichkeiten an der D-Strasse 01 befand sich das Kulturzentrum des Vereins

an dieser neuen Adresse. Eine Baubewilligung für die beabsichtigte Umnutzung wurde

am 2. Oktober 2008 erteilt.

Im Zusammenhang mit der Veräusserung der Liegenschaft F-Strasse

03 auferlegte der Grundsteuerausschuss der Stadt M dem Verein A am 26. Februar

2010 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. … und wies eine hiergegen erhobene

Einsprache am 24. Februar 2012 ab.

Erwägungen

II.

Ein hiergegen erhobener Rekurs des Pflichtigen wies das

Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 16. April 2013 ebenfalls ab.

III.

Mit Eingabe vom 10. Juni 2013 liess der Pflichtige

dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei die Grundstückgewinnsteuer betreffend

die Handänderung des Objekts F-Strasse 03, G, Kat. Nr. 02

aufzuschieben. Eventualiter sei die Grundstückgewinnsteuer unter Berücksichtigung

der Investitionen sowie der Aufwendungen des Pflichtigen im Zusammenhang mit

der Nutzbarmachung des oben genannten Objekts F-Strasse 03 festzusetzen.

Subeventualiter sei die Sache zur ergänzenden Abklärung des Sachverhalts an die

Vorinstanz zurückzuweisen. Ferner verlangte er die Zusprechung einer

Parteientschädigung.

Während der Grundsteuerausschuss der Stadt M die Abweisung

der Beschwerde beantragte, verzichtete das Steuerrekursgericht auf

Vernehmlassung.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 213

in Verbindung mit § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die

reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen

den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht

ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem

Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein

Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis

des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende

Ermessensfehler, d. h.

auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

1.2

Im

Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt das Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht

ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht.

Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Rekursverfahren behauptet

bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren

grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind

dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und

Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund (§ 155 bzw. § 160 StG) beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen,

die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen.

Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich

allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel

stützen, welche unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149).

2.

2.1

Die

Grundstückgewinnsteuer wird von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen

an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 StG).

Dabei ist der Grundstückgewinn gemäss § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um

welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Die Grundstückgewinnsteuer wird

indessen aufgeschoben bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines zum

betriebsnotwendigen Anlagevermögen gehörenden Grundstücks, soweit der Erlös

innert angemessener Frist zum Erwerb eines neuen oder zur Verbesserung eines

eigenen Ersatzgrundstücks im Kanton verwendet wird (§ 216 Abs. 3 lit. g StG; Art. 12 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom

4.

Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone

und Gemeinden [StHG]).

2.2

§ 216 Abs. 3 lit. g StG engt die steuerneutrale Ersatzbeschaffung auf den

Bereich der zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen gehörenden Grundstücke ein,

indem es sich sowohl beim ausscheidenden als auch beim wiederbeschafften

Vermögensgegenstand um ein betriebsnotwendiges Anlagegut handeln muss. Die

Mittel aus dem Verkauf eines nicht betriebsnotwendigen Wirtschaftsguts können

Dispositiv

demnach nicht steuerneutral in betriebsnotwendiges Anlagevermögen reinvestiert

werden (vgl. Markus Reich/Marina Züger in: Martin Zweifel/Peter Athanas

[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/Band 2a,

2. A., Basel etc. 2008, Art. 30 DBG N. 5). Betriebsnotwendig

sind Wirtschaftsgüter, die nach ihrer Zweckbestimmung unmittelbar der

Leistungserstellung des Betriebs dienen und ohne Beeinträchtigungen des

betrieblichen Leistungserstellungsprozesses nicht veräussert werden können

(BGr, 16. September 2005, 2A.122/2005, E. 2.2.2; Markus Reich in:

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2. A., Basel etc. 2002,

Art. 8 StHG N. 71, auch zum Folgenden und mit Hinweisen; Reich/Züger,

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Art. 30 DBG N. 6).

Die betriebsnotwendigen Vermögenswerte bilden unerlässliche Bestandteile der

betrieblichen Einheit; ihre Veräusserung würde zu einer substanziellen Veränderung

des Betriebs führen. Beurteilungsgrundlage der Betriebsnotwendigkeit bilden

immer die betrieblichen Verhältnisse des Unternehmens. Ausgeschlossen ist

jedoch die Ersatzbeschaffung von Vermögensgegenständen, die dem Unternehmen

lediglich als Vermögensanlage oder durch ihren Ertrag dienen (vgl. § 28

Abs. 3 und § 68 Abs. 4 StG).

Die Zuteilung eines Wirtschaftsguts zum Anlage- oder

Umlaufvermögen richtet sich nicht nach der äusseren Beschaffenheit, sondern

nach der Zweckbestimmung, beziehungsweise ihrer zukünftigen Funktion im

Unternehmen sowie der Dauerhaftigkeit der getätigten Investition (Reich/Zügler,

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Art. 30 DBG N. 7,

mit Hinweisen; Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,

Zürich 2013, § 68 N. 13). Das Anlagevermögen dient dem Unternehmen

demnach zur dauernden oder mehrmaligen Nutzung. Anlagegüter werden somit nicht

zum Zweck der Veräusserung, sondern zur wiederholten Nutzung und zum Verbrauch

beschafft. Wirtschaftsgüter, die demgegenüber laufend angeschafft und wieder

veräussert werden, bilden Umlaufvermögen. Grundstücke gehören demzufolge

gewöhnlich zum Anlagevermögen.

2.3 Vorliegend

macht der Pflichtige geltend, die fragliche Liegenschaft an der F-Strasse 03

ursprünglich zur Entfaltung von Vereinsaktivitäten respektive zur Nutzung als

neues Vereinslokal erworben zu haben, aufgrund fortwährenden Widerstands der

Anwohner jedoch letztlich gezwungenermassen auf eine Ersatzliegenschaft an der H-Strasse

05 ausgewichen zu sein. Aufgrund des nachbarschaftlichen Widerstands sei ein

Vereinsbetrieb an der F-Strasse 03 über längere Zeit nicht, respektive nicht in

dem Umfang, möglich gewesen, wie im bisherigen Vereinslokal an der D-Strasse 01.

Es ist unbestritten, dass die Liegenschaft an der F-Strasse

03 ursprünglich als Ersatzobjekt für das bisherige Vereinslokal an der D-Strasse

01 erworben worden war und zu diesem Zweck Umbauten geplant waren. Die

wesentlichen Vereinsaktivitäten wurden jedoch weiterhin an der ursprünglichen

Vereinsadresse D-Strasse 01 durchgeführt und die beabsichtigte langfristige

Nutzung der an der F-Strasse 03 erworbenen Liegenschaft als Vereinslokal fand

nie statt: So fanden an der F-Strasse 03 auch gemäss den eigenen Angaben des

Pflichtigen lediglich Verhandlungen mit den Nachbarn, Vorstandstagungen und

(interne) Besprechungen über das weitere Vorgehen bezüglich F-Strasse/H-Strasse

statt. Da diese Anlässe primär dazu dienten, Vorbehalte der Nachbarschaft aus

dem Weg zu räumen, kann von einer betrieblichen Nutzung im Sinn des

eigentlichen Vereinszwecks keine Rede sein. Der Pflichtige hat selbst

eingeräumt, dass die Liegenschaft an der F-Strasse 03 aufgrund des Widerstands

der Nachbarschaft nicht wie gewünscht als Vereinslokal genutzt werden konnte,

weshalb letztlich auch die Liegenschaft an der H-Strasse 05 erworben worden

sei. Die Liegenschaft F-Strasse 03 war sodann auch die meiste Zeit bis zum

Verkauf (bewilligungswidrig) an Dritte vermietet worden. Eine betriebliche

Nutzung zu Vereinszwecken war während dieser Zeit weitgehend ausgeschlossen.

Als Korrespondenz- und Vereinsadresse sowie Vereinssitz wurde bis zum Umzug an

die H-Strasse 05 weiterhin die ursprüngliche Adresse an der D-Strasse 01

verwendet. Gemäss den eingereichten Unterlagen fanden auch ausserordentliche

und ordentliche Generalversammlungen weiter an der alten Adresse an der D-Strasse

01 statt. Lediglich bei der Ausfertigung des Grundstückkaufvertrags für die

Liegenschaft H-Strasse 05 vom 14. März 2007 wurde – wohl auch mit Blick

auf den angestrebten Aufschub der Grundstückgewinnsteuer – die F-Strasse 03 als

Vereinslokalität angegeben, wobei auch dort wiederum zutreffend als Vereinssitz

die bisherige Adresse an der D-Strasse 01 genannt wurde.

Da damit eine tatsächliche betriebliche Nutzung der

Liegenschaft F-Strasse 03 nicht – oder zumindest nicht in einem

betriebsnotwendigem Ausmass – stattgefunden hat, stellt sich zunächst die

Frage, ob die blosse Absicht, die Liegenschaft einer solchen Nutzung zuzuführen,

bereits ausreicht, einen Aufschubstatbestand im Sinn von § 216 Abs. 3 StG zu bilden. Weiter stellt sich die damit zusammenhängende Frage, ob die neu

erworbene Liegenschaft an der H-Strasse 05 im hier interessierenden

steuerrechtlichen Zusammenhang tatsächlich Ersatzgrundstück für die zuvor erworbene

Liegenschaft F-Strasse 03 bildet oder nicht viel mehr als Ersatz für die

bisherigen Mieträumlichkeiten an der D-Strasse 01 zu betrachten ist.

2.4 Die

Verwirklichung eines Steueraufschubstatbestands bemisst sich grundsätzlich nach

den tatsächlichen und nicht nach den fiktiven Verhältnissen (vgl. Reich/Zügler,

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Art. 30 DBG N. 6).

Dies zeigt sich bereits daran, dass ein Steueraufschub bei gemischt genutzten

Betriebsgrundstücken nur anteilig für den betriebsnotwendigen Teil gewährt wird

(vgl. 216 Abs. 3 lit. g StG). Wesentlicher ist jedoch, dass ein

Grundstück erst dann dem Betrieb unmittelbar und somit betriebsnotwendig dient,

wenn es auch tatsächlich entsprechend genutzt wird (vgl. § 28 Abs. 3

und § 68 Abs. 4 StG). Die blosse Absicht einer zukünftigen betriebsnotwendigen

Nutzung dient dem Betrieb hingegen nicht unmittelbar und schafft noch keine

gegenwärtige Betriebsnotwendigkeit. Ein Steueraufschubstatbestand im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. g StG kann nur dann angenommen werden, wenn der

notwendige Betrieb tatsächlich und zeitnah vom veräusserten zum erworbenen

Grundstück übergeht. Im hier zu beurteilenden Fall hat jedoch ein

entsprechender Wechsel vom veräusserten Grundstück an der F-Strasse 03 zum

erworbenen Grundstück an der H-Strasse 05 nie stattgefunden: Beim

Steueraufschubstatbestand von § 216 Abs. 3 lit. g StG wird ein

Grundstück des betriebsnotwendigen Anlagevermögens durch ein gleichermassen

betriebsnotwendiges Grundstück des Anlagevermögens ersetzt. Die Liegenschaft an

der H-Strasse 05 kann (im Rahmen eines identischen Betriebszwecks)

steuerrechtlich nicht zugleich Ersatzobjekt für die Mieträumlichkeiten an der D-Strasse

01 und die Liegenschaft an der F-Strasse 03 sein. Ebenso wenig sind die Räumlichkeiten

an der D-Strasse 01 zunächst durch die Liegenschaft an der F-Strasse 03 und diese

sodann durch die Liegenschaft an der H-Strasse 05 ersetzt worden, wechselte der

Pflichtige doch seinen tatsächlichen Vereinsbetrieb direkt von den Räumlichkeiten

an der D-Strasse 01 zur Liegenschaft an der H-Strasse 05, ohne je wesentliche

Vereinsaktivitäten an der F-Strasse 03 entfaltet zu haben (vgl. E. 2.3

vorstehend). Der Erwerb der Liegenschaft H-Strasse 05 diente dem Pflichtigen

somit als Ersatz für das bisherige Vereinslokal in der Liegenschaft D-Strasse

01. In diesem Sinn wurden die betriebsnotwendigen Räumlichkeiten an der D-Strasse

01 durch die neu betriebsnotwendig werdenden Räumlichkeiten an der H-Strasse 05

ersetzt. Hingegen war die Liegenschaft an der F-Strasse 03 tatsächlich nie

betriebsnotwendig und konnte damit auch nie Teil des betriebsnotwendigen Anlagevermögens

geworden sein: Die Liegenschaft hat nie unmittelbar der betrieblichen Leistungserstellung

gedient und hätte jederzeit ohne Beeinträchtigung des betrieblichen Leistungserstellungsprozesses

veräussert werden können (vgl. BGr, 16. September 2005, 2A.122/2005, E. 2.2.2).

Selbst die ursprüngliche Absicht einer betrieblichen Nutzung wurde spätestens

mit der Aufgabe der Bauprojekte und der (Wieder-)Vermietung an Dritte zugunsten

einer Nutzung als Kapitalanlage aufgegeben. Steuerrechtlich ist die Liegenschaft

an der H-Strasse 05 damit nicht Ersatzobjekt für die Liegenschaft an der F-Strasse

03, sondern für die (gemieteten) Räumlichkeiten an der D-Strasse 01.

Damit mangelt es aber bereits an der vollständigen oder

teilweisen Veräusserung eines zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen gehörenden

Grundstücks, da betriebsnotwendig lediglich die Mieträumlichkeiten an der D-Strasse

01 waren. Da es hierbei allein auf die tatsächliche betriebliche Nutzung und

nicht auf die Gründe eines Nutzungsverzichts ankommt, ist es entgegen der

Ansicht des Pflichtigen auch gleichgültig, ob äusserer Zwang oder aleatorische

Elemente eine betriebliche Nutzung der Liegenschaft F-Strasse 03 verhindert

haben: Entscheidend ist allein der sich aus der Betriebsnotwendigkeit ergebende

Zwang zur Wiederbeschaffung eines bereits betriebsnotwendigen Grundstücks (vgl.

Reich/Züger, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Art. 30 DBG

N. 1). Ein Steueraufschubsgrund im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. g StG liegt somit nicht vor. Weitere Steueraufschubsgründe im Sinn von § 216 Abs. 3 StG sind weder ersichtlich noch werden solche geltend gemacht.

3.

3.1 Jede

Person hat nach Art. 9 Abs. 3 der Schweizerischen Bundesverfassung

(BV) Anspruch darauf, von staatlichen Organen nach Treu und Glauben behandelt

zu werden (vgl. auch Art. 5 Abs. 3 BV). Hieraus leitet sich wiederum

ein grundsätzlicher Anspruch auf den Schutz berechtigten Vertrauens in

behördliche Auskünfte und Zusicherungen ab. Hingegen liegt kein berechtigtes

und damit schutzwürdiges Vertrauen vor, wenn es an einer zureichenden Vertrauensgrundlage

mangelt, weil die Auskunft sich auf eine abweichende Sach- oder Rechtslage

bezog oder inhaltlich zu wenig konkret oder nicht vorbehaltslos erteilt wurde.

Ebenso wenig wird Vertrauensschutz gewährt, wenn der Vertrauensadressat nicht

gutgläubig erscheint, weil er die Unrichtigkeit der erteilten Auskunft oder

eine allfällige Unzuständigkeit des auskunftserteilenden Behördenmitglieds

hätte erkennen müssen. Da Vertrauensschutz sodann regelmässig eine nachteilige

Vertrauensdisposition voraussetzt, ist zudem nur derjenige zu schützen, welcher

tatsächlich und gerade gestützt auf die erteilte Auskunft eine ohne Schaden

nicht rückgängigmachbare und somit nachteilige Disposition getätigt hat (vgl.

hierzu BGE 114 Ia 209 E. 3; Richner et al., VB zu §§ 119–131, N. 57 ff.

und Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A.,

Zürich 2010, Rz. 668 ff., je mit weiteren Hinweisen).

3.2 Am 26. Juni

2007 fand auf dem Steueramt M eine Besprechung statt, an welcher die

Steuerbehörde durch Frau I und der Pflichtige durch Herrn J vertreten wurde. Anlässlich

dieser Besprechung wurden steuerrechtliche Fragen bezüglich der beiden

Grundstücksgeschäfte erörtert, wobei der genaue Gesprächsinhalt von den

Beteiligten unterschiedlich wiedergegeben wird: So soll Frau I anlässlich einer

nachträglichen Besprechung vom 6. September 2011 ausgeführt haben, sich

nicht mehr an den genauen Wortlaut der vorangegangenen Besprechung vom 26. Juni

2007 erinnern zu können, jedoch anlässlich solcher Informationsbesprechungen

jeweils mitzuteilen, dass keine Grundsteuern belastet würden, wenn die

entsprechenden Voraussetzungen des Steuergesetzes erfüllt seien (so zumindest

die eigene Darstellung des Pflichtigen zur Besprechung vom 6. September

2011 gemäss Rekursschrift; zur analogen Darstellung durch das Steueramt vgl.

immerhin mit handschriftlichen Korrekturen von I). Im Gegensatz dazu führte

Herr J aus, dass er Frau I den Sachverhalt "aus seiner Sicht"

vollständig geschildert und diese ihm auf die ausdrückliche Frage nach den

Steuerfolgen des Liegenschaftsverkaufs mitgeteilt habe, dass alles "gut

sei", die Sache für ihn erledigt sei und sie die notwendigen Unterlagen

habe. Er habe sodann die bereits anlässlich der Besprechung abgegebenen

Unterlagen noch einmal per E-Mail zugestellt, um sicherzustellen, dass die

Steuerbehörde sämtliche Unterlagen habe. Herr J nahm sodann auch in seinem

Schreiben vom 31. Juli 2007 Bezug auf die Besprechung vom 26. Juni

2007. Demgemäss habe er an der fraglichen Besprechung "den Sachverhalt,

An- und Verkauf und Ersatzbeschaffung, geschildert und die notwendigen Unterlagen

überlassen". Der Brief endet sodann mit der Bitte, "unter diesen

Umständen die Grundstückgewinnsteuer aufzuschieben" und dem Angebot,

weitere Unterlagen nachzusenden, sollten diese benötigt werden.

3.3 Wer sich

auf die bindende Wirkung einer unrichtigen Behördenauskunft berufen und damit

eine Steuerminderung bewirken will, trägt hinsichtlich der tatsächlichen

Voraussetzungen des Vertrauensschutzes die Beweislast (Richner et al., VB zu §§ 119–131

N. 77). Da diesfalls der Untersuchungsgrundsatz durch eine Mitwirkungsobliegenheit

des beweisbelasteten Steuerpflichtigen gemildert wird, hat letztgenannter den

relevanten Sachverhalt spätestens im Rekursverfahren substanziiert und unter

genauer Nennung der erforderlichen Beweismittel darzulegen (ZStP 2008

Nr. 31 sowie RB 1975 Nr. 55, 1986 Nr. 49 und 1987 Nr. 35).

Der Pflichtige hat bereits in seiner Stellungnahme zum Rekursverfahren vom

28. Januar 2013 und damit rechtzeitig die Befragung der

Gesprächsteilnehmer I und J beantragt. Von einer entsprechenden Befragung kann

jedoch aus verschiedenen Gründen abgesehen werden: Zunächst wären die Aussagen

der genannten Personen aufgrund ihrer Verbindung zu den Parteien ohnehin

kritisch zu würdigen und es erscheint zweifelhaft, ob diese trotz des langen

Zeitablaufs noch verlässlich zum genauen Gesprächsinhalt Auskunft geben

könnten. Insbesondere erscheint aber im Sinn nachfolgender Erwägungen der relevante

Sachverhalt bereits ausreichend erstellt und die eigene Sachverhaltsdarstellung

des Pflichtigen ungeeignet, einen Vertrauensschutztatbestand zu begründen,

weshalb in antizipierter Beweiswürdigung von weiteren Abklärungen und Befragungen

abgesehen werden kann (vgl. Alfred Kölz/Jürg Bosshart/Martin Röhl, Kommentar

zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2.A. Zürich 1999, § 7

N. 10).

3.3.1

Wie sich bereits aus der Sachverhaltsschilderung von Herrn J ergibt,

erteilte Frau I keinesfalls eine derart konkrete, vorbehaltslose und inhaltlich

bestimmte Antwort, als dass diese als Grundlage für weitere Dispositionen des

Pflichtigen ausgereicht hätte: So mangelt es einer Antwort, wonach alles

"gut sei" und die Sache für den Gesprächspartner erledigt sei, an der

notwendigen Präzision und inhaltlichen Bestimmtheit (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann,

Rz. 669): Selbst wenn sich die Antwort auf die Frage des Steueraufschubs –

und nicht etwa auf die Vollständigkeit der abgegebenen Unterlagen ­– bezogen

haben sollte, ist hieraus höchstens implizit eine verbindliche Zusage zur Steuerneutralität

der beabsichtigten Transaktionen herauszulesen, was wiederum kaum eine ausreichende

Vertrauensgrundlage bildet. Zudem bezeichnete der Pflichtige im Kaufvertrag

über die Liegenschaft H-Strasse 05 vom 14. März 2007 die F-Strasse 03 als

Adresse des Vereinslokals, obwohl die wesentlichen Vereinsaktivitäten zu diesem

Zeitpunkt weiterhin in den Räumlichkeiten an der D-Strasse 01 stattfanden,

welche auch weiterhin ausschliesslich als Vereinslokalität genutzt wurden. Es

finden sich keinerlei Hinweise dafür, dass diese Falschangabe noch vor Auskunftserteilung

gegenüber dem auskunftserteilenden Behördenmitglied richtiggestellt wurde.

Vielmehr ist davon auszugehen, dass eine allfällige Auskunft auch gestützt auf

die aktenkundig falsche Standortangabe des Vereinslokals erteilt wurde, zumal

der Pflichtige selbst im vorliegenden Beschwerde- und vorangegangenem

Rekursverfahren noch behauptete, dass die Liegenschaft H-Strasse 05 die Liegenschaft

F-Strasse 03 als Betriebsstätte ersetzt hätte. Damit bezog sich die Auskunft,

dass alles "gut sei", wohl auf einen anderen, nie realisierten

Sachverhalt und entfaltet somit von vornherein keine vertrauensbildende Wirkung

in Bezug auf die davon abweichenden, tatsächlichen Gegebenheiten (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann,

Rz. 692).

3.3.2

Der entsprechende Vertrauensschutz scheitert jedoch auch, weil selbst in

die allenfalls abgegebene Zusicherung, dass alles "gut sei",

offensichtlich nicht vorbehaltslos vertraut wurde: Herr J zog mit dem Angebot,

weitere Unterlagen im Bedarfsfall nachzureichen, offenbar in Betracht, dass die

Steuerbehörde für einen Entscheid allenfalls noch solche Unterlagen benötigen

könnte. Hierauf lässt auch seine eher vorsichtige Formulierung, dass er den Sachverhalt

"aus seiner Sicht" vollständig geschildert habe, schliessen, enthält

diese doch den Vorbehalt, dass er unter Umständen ihm unwichtig erscheinende

aber dennoch relevante Elemente weggelassen haben könnte. Ebenso lässt die als

blosse Bitte formulierte Passage zum Steueraufschub im Schreiben vom 31. Juli

2007 Zweifel daran aufkommen, dass diesbezüglich zuvor seitens des Steueramtes

oder durch Frau I verbindliche Erklärungen abgegeben wurden. Zwar gebietet es

unter Umständen auch die Höflichkeit, eine bereits getroffene Vereinbarung oder

Zusage als Bitte wiederzugeben. Aber auch im einleitenden Absatz desselben

Schreibens ist lediglich die Rede davon, dass der Sachverhalt Frau I gegenüber

bereits anlässlich der Besprechung vom 26. Juni 2007 geschildert worden

sei. Eine verbindliche Zusage der Steuerneutralität bleibt hingegen gänzlich

unerwähnt, was umso erstaunlicher erscheint, als der Pflichtige im fraglichen

Schreiben selbst ein schriftliches Bestätigungsschreiben zum vorangegangenen Gespräch

sieht: Wie sich aus den eigenen Ausführungen des Pflichtigen in der

Rekursstellungnahme vom 28. Januar 2013 ergibt, sollte das Schreiben vom

31. Juli 2007 als schriftliches Bestätigungsschreiben für die Besprechung

vom 26. Juni 2007 dienen. Hätte das Bestätigungsschreiben jedoch

tatsächlich und rein deklaratorisch zu Beweiszwecken gedient, stellt sich die

Frage, weshalb es erst nach dem steuerauslösenden Liegenschaftskauf vom 24. Juli

2007 versandt wurde und die eigentlich zu bestätigende Zusage hinsichtlich des

Aufschubs der Grundstückgewinnsteuer nicht einmal behauptet, sondern lediglich

ausgeführt wurde, dass die notwendigen Unterlagen bereits eingereicht worden

seien und der Sachverhalt geschildert worden sei. Das Schreiben bestätigt somit

höchstens die Darstellung der Steuerbehörde, wonach eine verbindliche Auskunft

zur Frage eines Steueraufschubs erst nach Erhalt und Studium sämtlicher

relevanter Akten möglich ist.

Zudem kann ein Bestätigungsschreiben nicht nur zu

deklaratorischen Beweiszwecken, sondern auch konstitutiv dazu dienen, einen

unklaren Sachverhalt weiter zu klären, indem der Adressat zum aktiven

Widerspruch oder einer schriftlichen, allenfalls auch stillschweigenden,

Bestätigung der eigenen Auffassung bewegt werden soll (so z. B. beim kaufmännischen

Bestätigungsschreiben, vgl. BGE 100 II 18 E. 3). Diesfalls hätte das

Schreiben vom 31. Juli 2007 keinesfalls den Vorbestand einer

Vertrauensgrundlage belegt, sondern vielmehr erst dazu gedient, eine solche

Vertrauensgrundlage (nachträglich) zu begründen.

Der Pflichtige führt weiter

aus, dass ihm bereits anlässlich des mündlichen Gesprächs eine schriftliche

Bestätigung der gemachten Ausführungen in Aussicht gestellt worden sei, welche

er in der Folge jedoch nicht erhalten habe. Während der Pflichtige offenbar

davon ausgeht, dass Herr J deshalb erst recht auf die (angeblich) gemachten Zusagen

hätte vertrauen dürfen, ist das Gegenteil der Fall: Wer eine angekündigte

schriftliche Bestätigung zu einer dispositionsrelevanten Zusicherung nicht

erhält, wird in der Regel gut daran tun, von der Tätigung entsprechender Dispositionen

abzusehen und sich zuerst durch entsprechende Rückfragen abzusichern. Dies gilt

selbst für den Fall, wo die schriftliche Bestätigung lediglich zu Beweiszwecken

vereinbart und deklaratorisch eine bereits getroffene mündliche Zusicherung

wiedergeben soll: Mit Bedacht agierende Personen sind auch in einem solchen

Fall kaum gewillt, das Risiko einer späteren Beweislosigkeit im Bestreitungsfall

zu tragen. Es erscheint deshalb unglaubhaft, dass Herr J trotz ausstehendem

Bestätigungsschreiben des Steueramtes weiterhin von einer Zusicherung des eigentlich

noch schriftlich zu bestätigenden Sachverhalts ausging. Der gleichen­orts

gemachte Erklärungsversuch, wonach Herr J mit dem Eingang des entsprechenden

Bestätigungsschreiben an die Korrespondenzadresse des Vereins gerechnet habe,

erscheint ebenfalls unzureichend, da jeder umsichtige Vertreter des Vereins

sich des Eingangs eines derart wichtigen Schreibens versichert hätte, bevor er

im Vertrauen auf die noch nicht schriftlich bestätigten Zusicherungen weitere

Dispositionen getätigt hätte. Ebenso untauglich erscheint der Erklärungsversuch

in der Beschwerdeschrift vom 10. Juni 2013, wonach Frau I ja bereits anlässlich

der mündlichen Besprechung mitgeteilt habe, dass "alles in Ordnung

sei" – und damit mitgeteilt habe, dass die Angelegenheit für sie

eigentlich erledigt sei: Eine schriftliche Bestätigung hätte vorliegend allein

der Absicherung des Pflichtigen gedient, hätte diese ihm doch einen

steueraufschiebenden Sachverhalt bestätigt. Es erscheint deshalb wiederum

vertrauenszerstörend, wenn ein derart wichtiges Schreiben in der Folge beim

Pflichtigen nicht eingeht.

Insbesondere die Formulierung des Schreibens vom 31. Juli

2007 lässt fraglich erscheinen, ob Herr J bereits vor dem Verkauf der Liegenschaft

an der F-Strasse 03 davon überzeugt gewesen ist, die entsprechende Transaktion

steuerneutral durchführen zu können. Spätestens das Ausbleiben der

angekündigten schriftlichen Bestätigung des Gesprächsinhalts hätte Zweifel an

der Zuverlässigkeit einer entsprechenden Auskunft wecken müssen, wenn sie denn

überhaupt je in ausreichend bestimmter Form und für den hier zu beurteilenden

Sachverhalt abgegeben worden ist. Da Herr J damit nicht vorbehaltslos auf eine

(allenfalls abgegebene) Zusicherung des Vorliegens eines Steueraufschubstatbestands

vertraut hat – oder zumindest aufgrund der Umstände hierauf nicht hätte vertrauen

dürfen – erscheint er diesbezüglich bösgläubig, womit sich weder er noch der

durch ihn vertretene Pflichtige erfolgreich auf Vertrauensschutz berufen können

(vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Rz. 682). Inwieweit Herr J darüber

hinaus auch bereits vor dem Liegenschaftsverkauf erkennen musste, dass nicht

Frau I, sondern Herr K die zuständige Ansprechperson beim Steueramt M war, kann

unter diesen Umständen offenbleiben.

3.3.3

Selbst wenn Herrn J entgegen obenstehenden Erwägungen zugestanden würde, gutgläubig

und berechtigt auf eine behördliche Zusage vertraut zu haben, erschiene immer

noch das Vorliegen einer entsprechenden (nachteiligen) Vertrauensbetätigung zweifelhaft:

Da der Mietvertrag über die Räumlichkeiten an der D-Strasse 01 auslief,

brauchte der Pflichtige unbedingt neue Räumlichkeiten. Die Räumlichkeiten an

der F-Strasse 03 erschienen ihm hierbei offenbar derart ungeeignet, dass selbst

eine vorübergehende Verlegung der Vereinsaktivitäten nicht in Betracht gezogen

und bis zum Vorliegen einer anderen Alternative um Mieterstreckung an der D-Strasse

01 gebeten wurde. Eine bloss "pro forma" vorgenommene Verlegung von

Vereinsaktivitäten an die F-Strasse 03 hätte noch keinen Steueraufschub

begründet, während ein tatsächlicher Wechsel wohl wiederum die Umsetzung der

aufgrund der äusseren Widerstände bereits aufgegebenen Umbauten vorausgesetzt

hätte. Zudem wäre aufgrund laufender Mietverträge und des zu erwartenden

Widerstands der Anwohner ohnehin fraglich gewesen, ob eine kurzfristige

Zwischennutzung als Vereinslokalität bei der Liegenschaft F-Strasse 03

überhaupt möglich gewesen wäre. Selbst der Pflichtige geht lediglich von einer

eingeschränkten Nutzungsmöglichkeit aus. Neben einer betrieblichen

Zwischennutzung der hierzu eigentlich ungeeigneten Liegenschaft F-Strasse 03

wäre auch eine anderweitige Zwischennutzung der bereits erworbenen und für

Vereinszwecke eigentlich viel besser geeigneten Liegenschaft H-Strasse 05

erforderlich geworden. Zudem diente der Erlös des Verkaufs der Liegenschaft F-Strasse

03 dazu, einen Teil der Restschuld aus dem Kauf der Liegenschaft H-Strasse zu

begleichen, womit sich bei einem aufgeschobenen Verkauf allenfalls Finanzierungsprobleme

ergeben hätten. Insgesamt wäre damit die Verlegung wesentlicher

Vereinsaktivitäten an die F-Strasse 03 für den Pflichtigen kaum möglich oder

zumindest äussert unattraktiv gewesen. Entgegen gegenteiliger Beteuerung des

Pflichtigen erscheint somit fraglich, ob der zeitnahe Verkauf der Liegenschaft

an der F-Strasse 03 nicht ohnehin erfolgt wäre, ohne dass dort zwischenzeitlich

je wesentliche Vereinsaktivitäten entfaltet worden wären.

Mangels Nachweis einer ausreichenden Vertrauensgrundlage,

mangels Gutgläubigkeit des Auskunftsadressaten und mangels Vertrauensbetätigung

des Pflichtigen kommt ein Vertrauensschutz vorliegend nicht in Betracht und auf

eine weitergehende Beweiserhebung, insbesondere die Befragung der am Gespräch

vom 26. Juni 2007 beteiligten Personen, kann in antizipierter

Beweiswürdigung verzichtet werden. Damit ist die Beschwerde im Hauptpunkt

abzuweisen.

4.

4.1 Der

Pflichtige beantragt eventualiter die gewinnmindernde Berücksichtigung wertvermehrender

baulicher Aufwendungen von mindestens Fr. …, da einfache Steinböden durch

Böden mit Keramik-Platten ersetzt worden seien.

4.2 Wertvermehrende

Aufwendungen sind bei der Grundstückgewinnsteuer anrechenbar, wenn sie zu einer

dauernden Verbesserung des Grundstücks führen (§ 221 Abs. 1 lit. a StG). Davon abzugrenzen sind bei der Einkommens- respektive Gewinnsteuer zum

Abzug zugelassene (§ 30 Abs. 2 und § 64 StG), bei der

Grundstückgewinnsteuer in der Regel jedoch nicht abzugsfähige, bloss

werterhaltende Aufwendungen wie die Kosten für Unterhalt, Ersatzinvestitionen,

Renovationen, Instandstellungen und Reparaturen, deren Ziel nicht die Schaffung

neuer, sondern die Erhaltung bisheriger Werte ist und die in längeren oder kürzeren

Zeitabständen wiederkehren (Richner et al., § 221 N. 30 ff.). Das

Vorliegen abzugsfähiger, wertvermehrender Aufwendungen ist als steuermindernde

Tatsache durch den Steuerpflichtigen nachzuweisen (vgl. VGr, 27. Februar

2008, SB.2007.00116, E. 2.3.1; Richner et al., § 132 N. 90 f.,

mit Hinweisen).

4.3 Der Ersatz

von Bodenbelägen stellt üblicherweise eine bei der Grundstückgewinnsteuer nicht

abzugsfähige Unterhaltsmassnahme dar und wäre lediglich bei Komfortverbesserungen

zu einem Drittel der Kosten als wertvermehrend anrechenbar (Zürcher Steuerbuch

Teil I, Merkblatt des kantonalen Steueramtes über die steuerliche Abzugsfähigkeit

von Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung von Liegenschaften vom 13. November

2009, Nr. 18/821, Rz. 49 Ziff. 3.3). Da weder nähere Angaben zur

Qualität der alten und neuen Böden noch sonstige aussagekräftige Belege zu den

durchgeführten Arbeiten vorliegen, fehlt der durch den beweisbelasteten

Pflichtigen zu erbringende Nachweis abzugsfähiger, wertvermehrender

Aufwendungen. Aufgrund der eingereichten Belege (Abrechnung der L [in

Nachlassliquidation] betreffend die Jahre 1999 bis 2007; Schlussbilanzen und

Erfolgsrechnungen des Pflichtigen betreffend die Jahre 2000 bis 2006) lässt

sich zudem auch nicht ermitteln, inwieweit die geltend gemachten Kosten nicht

bereits beim Unterhaltsaufwand verbucht und bei der Gewinnsteuer in Abzug gebracht

worden sind, was eine nochmalige Berücksichtigung bei der Grundstückgewinnsteuer

ausschliessen würde (vgl. Richner et al., § 221 N. 33). Im Übrigen

ist auf die nach wie vor zutreffenden Erwägungen des Rekursentscheids zu

verweisen, zumal der Pflichtige im Beschwerdeverfahren keine neuen Argumente

vorgebracht hat, welche die vorinstanzliche Einschätzung infrage stellen

könnten.

5.

5.1 Eventualiter

wird auch ein Abzug wertvermehrender Eigenleistungen in Höhe von Fr. …

geltend gemacht, welcher sich aus den entsprechenden Kosten bei der Bauplanung

und im Baubewilligungsverfahren (Fr. …) sowie aus damit zusammenhängenden

Kosten einer Rechtsvertretung (Fr. …) zusammensetzen soll. Weiter wird ein

anteiliger Immobilienaufwand im Zusammenhang mit dem projektierten, jedoch

nicht zur Ausführung gelangten, Bauprojekt an der F-Strasse 03 geltend gemacht.

5.2 Die

Projektierungskosten unausgeführter Bauprojekte sind wertvermehrender und damit

gemäss § 221 Abs. 1 lit. a StG abzugsfähiger Natur, wenn sie

sich auf das Handänderungsobjekt beziehen, nicht bloss zum Schein erstellt und

dem Erwerber rechtsgeschäftlich überlassen worden sind. Zudem muss das

Bauprojekt in positiver und negativer Hinsicht geeignet erscheinen, die

tatsächlichen Überbauungsmöglichkeiten des Grundstücks aufzuzeigen, sodass ihm

ein objektiver liegenschaftlicher Wert zukommt (RB 1983 Nr. 66).

Letzteres setzt ein ernsthaftes, auf das veräusserte Grundstück bezogenes und

nicht ebenso gut anderweitig verwendbares Projekt voraus (RB 1983 Nr. 66

und 1978 Nr. 71; vgl. zum Ganzen auch Richner et al., § 221 N. 52 f.).

5.3 Den

Nachweis einer rechtsgeschäftlichen Überlassung hat der hierfür beweisbelastete

Pflichtige auch im Beschwerdeverfahren nicht erbracht, weshalb diesbezüglich

vollumfänglich auf die vorinstanzlichen Erwägungen verwiesen werden kann.

Darüber hinaus ist auch nicht ersichtlich, inwiefern das durchgeführte

Projektierungsverfahren den Wert der Liegenschaft F-Strasse 03 objektiv

gesteigert haben soll, handelt es sich doch letztendlich um ein zwar zunächst

baupolizeilich bewilligtes, jedoch aufgrund der zu erwartenden Widerstände der

Anwohnerschaft noch im baurechtlichen Beschwerdeverfahren aufgegebenes und in

dieser Form faktisch nicht sinnvoll umsetzbares Projekt. Aufgrund des sehr

spezifischen Charakters des Bauprojekts und dessen vorzeitiger Aufgabe im

baurechtlichen Beschwerdeverfahren ist nicht ersichtlich, inwiefern die hierfür

geleisteten Eigenleistungen geeignet sein könnten, dem Grundeigentümer die

baulichen Nutzungsmöglichkeiten aufzuzeigen und damit von

objektiv-liegenschaftlichem Wert wären.

6.

Nach den gemachten Ausführungen erscheint der

rechtsrelevante Sachverhalt erstellt und das Verfahren spruchreif, womit auch

die subeventualiter beantragte Rückweisung an die Vorinstanz abzulehnen ist.

Damit ist die Beschwerde sowohl im Hauptpunkt als auch

hinsichtlich der gestellten Eventual- respektive Subeventualbegehren

abzuweisen.

7.

Bei diesem Ausgang des

Verfahrens sind die Verfahrenskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151

Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG) und ist ihm keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung

mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 4'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 4'120.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4. Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6. Mitteilung an:…