SB.2013.00074

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2013.00074

9. Dezember 2013Deutsch12 min

(URT.2013.15834)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

Die A AG erwarb am 29. Juli 1982 durch Kauf das

dazumals noch unbebaute Grundstück C, D-Strasse 01, E (Grundbuch-Blatt 02,

Kataster-Nr. 03). Während ein Teil dieses Grundstückst abparzelliert und

am 11. Juli 1984 an eine Drittpartei verkauft wurde, wurde der Rest mit

Bezugsbewilligung im Jahr 1986 überbaut und mit öffentlich beurkundetem

Kaufvertrag vom 9. Juni 2008 an die F AG für Fr. … veräussert.

Der Grundbucheintrag erfolgte am 30. Juni 2008.

Mit Veranlagungsentscheid vom 19. Februar 2009

auferlegte der Finanzausschuss der Stadt E der Pflichtigen zunächst eine

Grundstückgewinnsteuer von Fr. … bei einem steuerpflichtigen Gewinn von

Fr. … und einem angenommenen Verkehrswert zum Stichtag vor 20 Jahren von

Fr. …. Mit Einspracheentscheid vom 11. Februar 2010 setzte dieser den

Verkehrswert vor 20 Jahren sodann auf Fr. … herab und erhöhte damit

die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. ….

Erwägungen

II.

Hiergegen erhob der Pflichtige Rekurs, worauf mit

Verfügungen vom 9. Juni und 12. Juli 2010 durch das Steuerrekursgericht

bei Dipl. Arch. ETH I ein Gutachten über den Verkehrswert der Liegenschaft vor

20.

Jahren in Auftrag gegeben wurde, welches dieser am 8. März 2011

erstattete. Zur selben Fragestellung, aber unter Berücksichtigung zwischenzeitlich

erhobener Einwendungen sowie rechtlicher Ausführungen des Steuerrekursgerichts,

wurden mit Verfügungen vom 17. Mai 2011 und 15. Mai 2012 beim selben

Sachverständigen noch zwei Nachtragsgutachten angeordnet, welche auf den 13. September

2011.

respektive 27. Juli 2012 erstellt wurden.

Mit Entscheid vom 6. Mai 2013 hiess das

Steuerrekursgericht den Rekurs teilweise gut, soweit darauf eingetreten wurde.

Die Grundstückgewinnsteuer wurde dabei auf Fr. … herabgesetzt.

III.

Mit Eingabe vom 5. Juli 2013 liess die Pflichtige dem

Verwaltungsgericht beantragen, es sei ihr eine "(weiter) herabgesetzte

Grundstückgewinnsteuer in der Höhe von Fr. … (statt von Fr. …)

aufzuerlegen", eventualiter sei "die Sache zur weiteren Untersuchung

und zur Neuentscheidung an das Steuerrekursgericht (in anderer Besetzung)

zurückzuweisen". Ferner verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während der Finanzausschuss des Steueramts der Stadt E die

Abweisung der Beschwerde unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der

Pflichtigen beantragte, verzichtete das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht

in Grundsteuersachen können laut § 213 in Verbindung mit § 153

Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige

oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend

gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich

infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch

die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig

festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom

Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des

Steuerrekursgerichts zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts

erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h.

auf Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999

Nr. 147).

1.2

Wird im Verfahren von einem Sachverständigen ein Gutachten

über den Verkehrswert einer Liegenschaft eingeholt, so unterliegt es als

Beweismittel der freien Beweiswürdigung durch die erkennende Behörde (vgl.

Martin Zweifel, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. A., Basel 2008, Art. 115 DBG N. 43 f.,

auch zum Folgenden). Angesichts der Funktion des Gutachtens, der Behörde fachspezifische

Informationen zu liefern, rechtfertigt es sich, dass

sich die Behörde bei der Beweiswürdigung darauf beschränkt, ob die Expertise

vollständig, klar, gehörig begründet, frei von Lücken und Widersprüchen ist,

auf zutreffenden tatsächlichen Feststellungen beruht sowie, ob der Gutachter

hinreichende Sachkenntnis und die erforderliche Unbefangenheit hat (BGr,

21.

Juli 2009,2C_823/2008, E. 3.3; VGr, 3. September 2008,

SB.2008.00040, E. 3; RB 1984 Nr. 65).

2.

2.1

Die Grundstückgewinnsteuer wird von den Gewinnen erhoben, die sich

bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben

(§ 216 Abs. 1 StG). Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1

StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und

anrechenbare Aufwendungen) übersteigt. Liegt die massgebende frühere

Handänderung mehr als 20 Jahre zurück, so darf der Steuerpflichtige kraft

§ 220 Abs. 2 StG den Verkehrswert des Grundstücks vor 20 Jahren

in Anrechnung bringen. Der das Grundstückgewinnsteuerrecht beherrschende

Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse

(Kongruenzprinzip) verlangt, dass sich Erlös und Anlagewert auf das umfänglich

und inhaltlich gleiche Grundstück beziehen. Massgebend ist die tatsächliche

oder rechtliche Beschaffenheit des Grundstücks im Veräusserungszeitpunkt. Diese

Beschaffenheit ist auch der Schätzung des Verkehrswerts des Grundstücks vor 20 Jahren zugrunde zu legen (vgl. RB 1973 Nr. 37). Anrechenbar

sind die wertvermehrenden und während der massgebenden

Besitzdauer getätigten Aufwendungen

des Eigentümers für das veräusserte Grundstück (Felix Richner

et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,

3.

A., Zürich 2013, § 221 N. 2 und 6). Mieterausbauten und andere (wertvermehrende) Aufwendungen

Dritter sind nur anrechenbar, sofern sie der Veräusserer letztendlich rückvergüten

und damit selbst bezahlen muss (Richner et al., § 221 N. 14 mit Hinweisen).

Wird nach § 220 Abs. 2 StG statt des Erwerbspreises der Verkehrswert vor 20 Jahren zur Anrechnung gebracht, können zudem nur die Aufwendungen der letzten 20 Jahre

geltend gemacht werden (Richner et al., § 221 N. 6.)

2.2

Das

Steuerrekursgericht hat den Anlagewert der veräusserten Liegenschaft zum massgeblichen

Stichtag wie folgt errechnet:

Verkehrswert vor 20 Jahren (30. Juni

1988) Fr. …

Wertvermehrende Aufwendungen

1992/93/94 Fr. …

Mäklerprovisionen beim Verkauf Fr. …

Rechnung Firma J Fr.

…

Handänderungsabgaben beim Verlauf Fr.

…

Anlagewert Fr. …

Bei einem Verkaufswert von Fr. … ergibt sich hieraus ein

steuerpflichtiger Grundstückgewinn von Fr. …, woraus in Anwendung von § 225 StG

letztendlich ein reiner Steuerbetrag von Fr. … resultiert.

2.3

Hinsichtlich dieser Berechnung des Grundstückgewinns ist im

Beschwerdeverfahren lediglich der Verkehrswert vor 20 Jahren, respektive zum Stichtag des 30. Juni 1988, umstritten. Die entsprechende Schätzung erfolgte nach der Methode

des abgezinsten Zahlungsstroms (auch Discounted Cash-Flow respektive

DCF-Methode genannt), bei welcher insbesondere der Mietwert, d. h. die

am Markt zum Stichtag nachhaltig, innert nützlicher Frist und ohne

Gerichtsrisiko erzielbaren Mietzinsen, zu berücksichtigen sind (vgl. hierzu die

vorinstanzlichen Erwägungen mit Verweis auf das zweite Nachtragsgutachten vom

27.

Juli 2012 und Richner et al., § 220 N. 205). Die Pflichtige ist der

Ansicht, dass der entsprechende Mietwert der Liegenschaft falsch berechnet

worden sei: So hätten zur Berechnung des Mietwerts die Gesamtheit der

prognostizierbaren Bruttoerträge aus der Liegenschaftennutzung eingeschlossen

werden müssen, wozu auch die möglichen Erträge aus den vom Mieter vorgenommenen

Um-, Ein- oder Ergänzungsbauten gehören würden, soweit diese nach Beendigung

des Mietverhältnisses nicht beseitigt werden müssten und damit von einem

potenziellen Käufer bei seiner Kaufpreisbestimmung am massgebenden Stichtag vom

30.

Juni 1988 mitberücksichtigt werden könnten

und müssten. Die Pflichtige trat vorliegend nämlich nicht nur als Vermieterin,

sondern auch als Werkunternehmerin auf und hatte in dieser Eigenschaft ihren

Mietern der H AG und der G AG Darlehen zur Vorfinanzierung von bei ihr bestellten

Mieterausbauten zur Verfügung gestellt. Der jeweilige Werkpreis

entsprach dabei (weitgehend) dem verzinsten Darlehen.

Die Pflichtige macht nun geltend, dass nach der anwendbaren DCF-Methode neben

den eigentlichen Mieterträgen auch noch diese Darlehensraten samt Amortisation

und Zinsen hätten als "Mietwert" berücksichtigt werden müssen.

2.4

Der Verkehrswert ist nach objektiven Grundsätzen zu ermitteln und

entspricht dem Preis, der für das Grundstück nach dessen rechtlichen

Gegebenheiten und dessen tatsächlichen Eigenschaften im gewöhnlichen

Geschäftsverkehr am fraglichen Bewertungsstichtag mutmasslich zu erzielen

gewesen wäre. Als gewöhnlicher Geschäftsverkehr gilt hierbei der Handel am

freien Markt, bei dem sich die Preise nach den marktwirtschaftlichen

Gegebenheiten auf der Grundlage von Angebot und Nachfrage bilden und jeder

Vertragspartner ohne Zwang und nicht aus Not, sondern

freiwillig und in Wahrung seiner eigenen Interessen zu handeln in der Lage ist

(vgl. Richner et al., § 220 N. 122 ff.). Zu

berücksichtigen sind somit die auf den freien Markt erzielbaren Liegenschaftserträge,

jedoch nicht weitere Erträge der Grundeigentümerin, welche dieser nicht als

Grundeigentümerin respektive Vermieterin, sondern aufgrund einer anderen

Eigenschaft zustehen.

2.5

Bei den

Einnahmen aus den Amortisationszahlungen der Mieter der G AG und der

H AG handelt es sich zwar um Erträge der Pflichtigen, jedoch nicht um

Liegenschaftserträge, welche ihr in ihrer Eigenschaft als Grundeigentümerin

respektive Vermieterin zugeflossen sind. Vielmehr handelt es sich hierbei um

die Rückzahlungsraten für Darlehen, welche die Pflichtige in ihrer Eigenschaft

als Werkunternehmerin zur Zahlung der bei ihr bestellten Mieterausbauten

vorfinanziert hatte. Schuldner dieser Amortisationszahlungen waren die G AG

und H AG, in ihrer Eigenschaft als Werkbesteller respektive Darlehensnehmer,

und Gläubigerin die Pflichtige, in ihrer Eigenschaft als Werkunternehmerin respektive

Darlehensgeberin. Bei einem Liegenschaftsverkauf oder einem Mieterwechsel hätte

sich hieran grundsätzlich nichts verändert: Die entsprechenden Darlehensforderungen

wären ohne gesonderte Abtretung, Zession oder Forderungskauf weder von einem

allfälligen Käufer der Liegenschaft erworben noch von einem nachfolgenden

Mieter zu begleichen gewesen. Wie in der Beschwerdeantwort des

Steuerausschusses der Stadt E vom 2. September 2013 richtig festgehalten

wurde, hätte ein allfälliger Käufer der Liegenschaft keinen Anspruch auf die

"Darlehensraten/Amortisation samt Zins" gehabt und entsprechend nicht

in seine Kaufpreiskalkulation miteinbezogen. Folglich haben entsprechende

Amortisationszahlungen keinerlei Einfluss auf den Ertragswert der Liegenschaft

zum massgeblichen Stichtag gehabt.

2.6

Die Mieterausbauten selbst sind nicht als wertvermehrende

Aufwendungen gemäss § 221 StG anrechenbar, wurden sie doch letztendlich durch die Mieter der

H AG und G AG selbst bezahlt und von der Pflichtigen lediglich in Form von verzinsten Darlehen (weitgehend)

vorfinanziert. Wie zumindest die Schätzungsanzeige der

Gebäudeversicherung vom 27. August 1988 und dem Entwurf des GU-Werkvertrags

zwischen der H AG vom 5. August 1986 nahelegen, waren die

Mietereinbauten zudem offenbar bereits vor dem massgeblichen Stichtag erstellt

worden und wären deshalb bereits aus diesem Grund nicht zu berücksichtigen.

Ferner bildeten sie gemäss öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 9. Juni

2008.

auch nicht Bestandteil des Verkaufsobjekts und waren somit auch nicht im

dazumals vereinbarten Kaufpreis enthalten.

Damit ist die Beschwerde im Hauptpunkt abzuweisen.

3.

3.1

Die Pflichtige verlangt eventualiter die Rückweisung der Sache zur

weiteren Untersuchung und Neuentscheidung an die Vorinstanz, da sowohl die Richter des Steuerrekursgerichts als auch der mit den Verfügungen

vom 12. Juli 2010, 17. Mai 2011 und 15. Mai 2012 beigezogene Experte befangen respektive voreingenommen gewesen

seien: Dabei macht die Pflichtige zusammenfassend geltend, dass der vom

Gericht beigezogene Experte, Dipl. Arch. ETH I, die

Expertenfrage nicht mehr uneingeschränkt habe beantworten können, nachdem er

gemäss den Erwägungen der Verfügung des Steuerrekursgerichts vom 15. Mai

2012.

und der Instruktion durch die im Rekursverfahren zuständige Referentin des

Steuerrekursgerichts vom 30. März 2012 dazu aufgefordert worden sei, bei

der von ihm vorzunehmenden Ertragswertermittlung die Darlehensrückzahlungen

überhaupt nicht mehr und mögliche Mietzinserhöhungen nur insofern miteinzubeziehen,

als diese innert nützlicher Frist ohne Gerichtsrisiko durchgesetzt werden

könnten. Damit seien die auftragserteilende Gerichtsvorsitzende des

Steuerrekursgerichts und mit ihr der gesamte Spruchkörper samt dem beauftragten

Experten vorbefasst und in ihren "geschilderten zivilrechtlichen

Vorstellungen ge- und somit befangen" gewesen.

3.2

In Konkretisierung der Verfahrensgarantien von Art. 29 Abs. 1

und 30 Abs. 1 der Bundesverfassung (BV) und Art. 6 Abs. 1 der

Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK) ist gemäss § 119 Abs. 1 StG

zum Ausstand verpflichtet, wer beim Vollzug des Steuergesetzes in einer Sache

zu entscheiden oder an einer Verfügung oder Entscheidung in massgeblicher

Stellung mitzuwirken hat und an der Sache ein persönliches Interesse hat (lit. a),

mit einer Partei durch Ehe oder eingetragene Partnerschaft verbunden ist oder

mit dieser in einer faktischen Lebensgemeinschaft lebt (lit. b) oder mit

ihr in gerader Linie oder bis zum dritten Grad in der Seitenlinie verwandt oder

verschwägert ist (lit. bbis),

als Vertreter oder in gleicher Sache für eine Partei tätig war (lit. c)

oder aus anderen Gründen in der Sache befangen sein könnte (lit. d).

Hierbei genügt bereits das Vorliegen von Umständen, die objektiv geeignet sind,

den Anschein der Befangenheit und die Gefahr der Voreingenommenheit zu

begründen, ohne dass eine solche tatsächlich nachzuweisen ist (vgl.

BGE 131 I 113 E. 3; BGE 136 I 207 E. 3.1; BGE 138 I 1 E. 2.2).

Für Sachverständige gelten grundsätzlich die gleichen

Ausstands- und Ablehnungsgründe wie für richterliche Behörden (BGE 120 V 357 E. 3a; BGE 132 V 93 E. 7.1).

3.3

Wie von der Pflichtigen selbst ausgeführt wurde, hat der Gutachter

grundsätzlich Tat- und nicht Rechtsfragen zu beantworten. Es obliegt aber dem

Gericht, anhand der konkreten Rechtslage die durch den Sachverständigen zu

beurteilende Sachfrage zu stellen. Entsprechend ist es nicht nur zulässig,

sondern mangels Rechtskompetenz des beigezogenen Experten geradezu geboten, den

Fragenkatalog des Gutachtensauftrags auf den rechtlich

relevanten Sachverhalt einzugrenzen und dem Experten entsprechende Leitplanken

zu setzen, innerhalb derer er seine Fachkenntnisse anzuwenden hat (vgl. Alfred

Kölz/Jürg Bosshart/Martin Röhl, Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des

Kantons Zürich, 2. A., Zürich 1999, § 7 N. 22 ff.). Eine Befangenheit oder Vorbefassung im Sinn genannter

Bestimmungen lässt sich hieraus nicht ableiten. Da damit weder die am

vorinstanzlichen Entscheid mitwirkenden Richter noch der von diesen

beigezogene Experte befangen oder vorbefasst waren, die fachliche Qualifikation

des Gutachters im Beschwerdeverfahren nicht mehr infrage steht und keine

weiteren Befangenheitsgründe geltend gemacht werden oder ersichtlich sind, kann

zur Verkehrswertermittlung vollumfänglich auf das zweite Nachtragsgutachten vom

27.

Juli 2012 verwiesen werden. Wie bereits dargelegt wurde, erscheinen

der gegebene Gutachtensauftrag und die dabei gesetzten (rechtlichen)

Leitplanken zur Ertragsermittlung auch materiell-rechtlich korrekt, wobei

diesbezüglich auch auf die zutreffenden vorinstanzlichen Erwägungen verwiesen

werden kann.

Damit ist auch der Eventualantrag auf Rückweisung an die

Vorinstanz abzuweisen.

4.

Bei diesem Ausgang des

Verfahrens sind die Verfahrenskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151

Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2

StG) und ist ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung

mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG). Mangels

erheblichen Aufwands muss auch der Beschwerdegegnerin eine Entschädigung versagt

bleiben.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 30'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 30'120.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …