SB.2013.00075

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2013.00075

12. März 2014Deutsch13 min

(URT.2014.16130)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A. Der

ledige, unselbständig erwerbstätige A (nachfolgend: der Pflichtige), arbeitet seit

dem 12. Januar 2009 für die C Company mit gewöhnlichem Arbeitsort am Sitz

der Arbeitgeberin in E (England) und war während der Steuerperiode 2009 in F (ZH)

wohnhaft. Aufgrund dieser Umstände verlangte das kantonale Steueramt vom

Pflichtigen mit Auflage vom 28. Oktober 2011 die Vorlage des Arbeitsvertrags,

des Mietvertrags der Wohnung in England und Angaben bezüglich der Arbeitstage

in England bzw. ausserhalb Englands. Nachdem der Pflichtige diese Unterlagen

nicht einreichte und die nachfolgende Mahnung vom 23. Januar 2012

unbeantwortet blieb, schätzte das kantonale Steueramt den Pflichtigen am

11. Juli 2012 für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend: Fr. …) sowie einem

steuerbaren Vermögen von Fr….(satzbestimmend: Fr. …) ein. Mit Veranlagungsverfügung

vom 27. Juli 2012 bzw. 9. August 2012 wurde der Pflichtige für die

direkte Bundessteuer 2009 mit einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen

von Fr…veranlagt. In beiden Entscheiden wies das kantonale Steueramt –

abweichend von der Deklaration des Pflichtigen – die Befugnis zur Besteuerung seines

Erwerbseinkommens aus der Tätigkeit bei der C Company vollständig dem Kanton

Zürich bzw. der Schweiz zu, da der Aufenthalt des Pflichtigen in England nicht

nachgewiesen sei.

B. Am

9. Oktober 2012 hiess das kantonale Steueramt die Einsprache des

Pflichtigen hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern 2009 teilweise gut und

reduzierte das steuerbare Einkommen auf Fr…im Übrigen blieb die Einschätzung

unverändert. Gleichentags wies es die gegen die Veranlagungsverfügung

gerichtete Einsprache ab.

Erwägungen

II.

Die hernach vom Pflichtigen erhobenen Rechtsmittel hiess

das Steuerrekursgericht am 28. Mai 2013 teilweise gut: Es schätzte den

Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … (satzbestimmend: Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen

von Fr. … (satzbestimmend: Fr. …) ein. Für die direkte Bundessteuer 2009

veranlagte das Steuerrekursgericht den Pflichtigen im nämlichen Entscheid mit

einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend: Fr. …). Neben

nicht mehr umstrittenen Korrekturen wies das Steuerrekursgericht das Einkommen

des Pflichtigen aus unselbständigem Erwerb vollständig Grossbritannien zur

Besteuerung zu, da dem im Rechtsmittelverfahren neu eingereichten

Arbeitsvertrag zu entnehmen sei, dass E (England) als gewöhnlicher Arbeitsort gelte.

Hierauf sei vorliegend für die Zuweisung des Besteuerungsrechts abzustellen.

III.

Mit Beschwerde vom 9. Juli 2013 beantragte das

kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht die Aufhebung des Entscheids des

Steuerrekursgerichts vom 28. Mai 2013 und die Rückweisung der Sache zur

weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz; unter Kostenfolge

zulasten des Beschwerdegegners.

Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete,

beantragte der Beschwerdegegner im Verfahren betreffend die direkte

Bundessteuer 2009 die Abweisung der Beschwerde. Im Verfahren betreffend die

Staats- und Gemeindesteuern 2009 erfolgte die Beschwerdeantwort verspätet. Die

eidgenössische Steuerverwaltung schloss auf Gutheissung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Die

Beschwerde bezüglich Staats- und Gemeindesteuern (SB.2013.00075) und direkter

Bundessteuer (SB.2013.00076) betreffen denselben

Pflichtigen sowie dieselbe Sach-

und Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.

1.2

Mit

der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und Gemeindesteuern

können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Für die Beschwerde an das

Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im

Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer

(DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen

Rekurskommission "sinngemäss", was nach der Rechtsprechung

dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des

Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die

Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999 Nr. 147).

1.3

Die Frist zur Einreichung der Beschwerdeantwort im

Verfahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuern

(SB.2013.00075) lief bis am 12. August 2013. Der

Beschwerdeführer hat ausdrücklich und unter Bezugnahme auf die entsprechende

Verfahrensnummer (SB.2013.00076) einzig im Verfahren

betreffend die direkte Bundessteuer eine

Fristerstreckung zur Einreichung der Beschwerdeantwort beantragt. Im Verfahren

betreffend die Staats- und Gemeindesteuern ist ein

entsprechendes Fristerstreckungsgesuch unterblieben. Am 23. September 2013 beantragte der Beschwerdegegner die Abweisung der

Beschwerde sowohl bezüglich der direkten Bundessteuer wie auch der Staats- und

Gemeindesteuern.

Die Eingabe des Beschwerdegegners im

Verfahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuern

ist damit grundsätzlich verspätet erfolgt (Poststempel vom 23. September

2013) und wäre damit aus dem Recht zu weisen, soweit nicht eine behördliche

Pflicht zur Sachverhaltsermittlung deren Berücksichtigung gebietet (vgl. VGr,

9.

Juli 2008, VB.2008.00116, E. 2.1). Nachdem die Verfahren betreffend

die direkte Bundessteuer und Staats- und Gemeindesteuern indessen

heute vereinigt werden und – wie nachstehend zu zeigen sein wird – die

Berücksichtigung der Ausführungen des Pflichtigen in der Beschwerdeantwort zu

keinem anderen Ergebnis führt, rechtfertigt es sich, die Eingabe des Beschwerdegegners auch im Verfahren betreffend

die Staats- und Gemeindesteuern in den Akten zu belassen.

2.

Staats- und Gemeindesteuern

2.1

Der Pflichtige hatte seinen Wohnsitz im

Kalenderjahr 2009 unbestrittenermassen in F. Ungeachtet der

mit der unselbständigen Erwerbstätigkeit verbundenen

Abwesenheiten ist er demnach gemäss § 3

Abs. 1 StG infolge qualifizierten Aufenthalts im Kanton

Zürich steuerpflichtig. Die sich aus zürcherischem Recht ergebende Steuerhoheit

kann im Verhältnis zum Ausland allenfalls durch ein

vom Bund abgeschlossenes Doppelbesteuerungsabkommen

(DBA) eingeschränkt werden. Vorliegend ist das Doppelbesteuerungsabkommen

zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Vereinigten Königreich

von Grossbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem

Gebiet der Steuern vom Einkommen vom 8. Dezember 1977 (DBA-UK, SR 0.672.936.712) zu beachten.

Hinsichtlich der hier interessierenden Bestimmungen folgt das DBA-UK dem Musterabkommen der OECD von 1977 (vgl. ASA

47.

[1978], 497 ff.).

2.2

Nach

Art. 15 Ziff. 1 DBA-UK können Einkünfte aus unselbständiger

Erwerbstätigkeit grundsätzlich nur im Wohnsitzstaat besteuert werden

(Wohnsitzprinzip), es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat

ausgeübt (Arbeitsortsprinzip). Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die

dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden. Die sogenannte

Monteurklausel/183-Tage-Regelung von Art. 15 Ziff. 2 DBA-UK statuiert jedoch eine Ausnahme von der

Ausnahme: Danach steht das Besteuerungsrecht nämlich gleichwohl dem Wohnsitzstaat

zu, wenn (kumulative Bedingungen) die unselbständige Erwerbstätigkeit für einen

ausserhalb der Schweiz ansässigen Arbeitgeber ausgeübt wird (lit. b), wenn

sich der Arbeitnehmer während weniger als 183 Tagen

"während des betreffenden Steuerjahrs" in der Schweiz aufhält (lit. a) und

die Vergütungen nicht von einer in der Schweiz gelegenen Betriebsstätte des

Arbeitgebers getragen werden (lit. c; vgl. zum

Ganzen VGr, 20. Oktober 2004, SB.2003.00074, mit weiteren Hinweisen).

2.2.1

Der Arbeitsort entspricht dabei dem Ort, an dem sich der Arbeitnehmer zur

Ausführung seiner Tätigkeit tatsächlich physisch aufhält. Dies gilt jedenfalls

für örtlich gebundene Tätigkeiten. Für andere als körperliche Tätigkeiten,

mithin auch für rein geistige Tätigkeiten, sieht die neuere Rechtsprechung im

Grundsatz keine Sonderregelungen vor, sondern hat auch etwa bei der Tätigkeit

als Geschäftsführer auf den tatsächlichen Aufenthalt abgestellt (vgl. Michael Kempermann

in: Hans Flick/Franz Wassermeyer/derselbe [Hrsg.], Kommentar zum Doppelbesteuerungsabkommen

Deutschland-Schweiz, Köln 2010, Art. 15 N. 38 und 41; Rainer Prokisch

in: Klaus Vogel/Moris Lehner [Hrsg.], DBA, 5. A., München 2008, Art. 15

N. 31–33, unter Hinweis auf die Praxis des deutschen Finanzhofs). Probleme

bei der eigentlichen Lokalisierung von geistig tätigen Arbeitnehmern sind dabei

nicht zu verkennen, da sich die geistige Arbeit nach aussen hin nicht immer

artikuliert (vgl. Harald Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. A.,

Köln 2011, Rz. 16.426, auch zum Folgenden). Indessen gelten auch für diese

Arbeitnehmer die gleichen Grundsätze wie für die Arbeitnehmer, welche eine

körperliche Tätigkeit ausüben, da es letztlich nicht darauf ankommt, wie die

Arbeit "verwertet" wird (Peter Locher, Einführung in das

internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. A., Bern 2005, S. 418).

2.2.2

Bei Konflikten, welche gelegentlich bei leitenden Angestellten oder

Angestellten ohne festen Arbeitsort auftreten, behilft sich die Praxis mit der

Fiktion, dass leitende Angestellte ihre Tätigkeit am Sitz der Unternehmung

ausüben (Locher, S. 418). Tatsächlich enthält etwa das DBA mit Deutschland

eine entsprechende Bestimmung, welche die Besteuerung des leitenden

Angestellten zum Inhalt hat (Art. 15 Abs. 4 des Abkommens zwischen

der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur

Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und

vom Vermögen vom 11. August 1971 [DBA-D; SR 0.672.913.62]). Das

DBA-UK weist indessen keine entsprechende Bestimmung auf, weswegen es im

Bereich des hier anwendbaren Abkommens selbst bei leitenden Angestellten für

die Vornahme einer derartigen Fiktion an einer entsprechenden vertraglichen

Grundlage fehlt.

Wohl werden im interkantonalen

Verhältnis leitende Angestellte – entgegen der üblichen Besteuerung am Wohnort

– grundsätzlich am Arbeitsort besteuert (BGE 101 Ia 557; Peter Locher,

Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 3. A., Bern 2009, S. 31

mit Hinweisen). Indessen kann diese auf das interkantonale Verhältnis ausgerichtete

Rechtsprechung nicht ohne Weiteres auf das internationale Verhältnis übertragen

werden (vgl. VGr St. Gallen, 13. November 2012, B 2011/260, E. 2.3).

Zudem lässt sich eine Gleichstellung von leitenden Angestellten mit "rein

geistig arbeitenden Arbeitnehmern", wie die Vorinstanz dies vorsieht,

weder aus dem Gesetz, noch dem anwendbaren DBA-UK herleiten und lässt sich eine

solche Gleichstellung mit der Definition des leitenden Angestellten im Sinn der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. BGE 132 I 29 E. 4.3) nicht in

Einklang bringen.

2.2.3

Damit ist im vorliegend zu beurteilenden Fall eines Arbeitnehmers, der eine

andere als eine körperliche Arbeit erbringt, Art. 15 Ziff. 1 DBA-UK

so zu verstehen, dass der Arbeitsort dem Ort der tatsächlichen, physischen Arbeitsausführung

entspricht. Nur auf diese Weise lässt sich auch die Einheit und Kohärenz zur

(innerstaatlichen) Rechtsordnung sicherstellen, deckt sich doch diese Auslegung

des Begriffs des Arbeitsorts auch mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu

Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG, welcher ebenfalls eine beschränkte Steuerpflicht

bei der Ausübung einer Erwerbstätigkeit in der Schweiz vorsieht und damit eine

ähnliche Rechtsfrage regelt (BGr, 25. März 2011,2C_662/2010). Eine unterschiedliche

Auslegung des Begriffs Arbeitsort könnte – wie die Beschwerdeführenden

zutreffend ausführen – dazu führen, dass in einem umgekehrten Fall

(Arbeitnehmer mit Wohnsitz und einzelnen Arbeitstagen im Ausland, gewöhnlichem

Arbeitsort in der Schweiz) die Besteuerung der gesamten Vergütung in der

Schweiz am internen Recht scheitern würde.

2.2.4

Bei Anwendung des Arbeitsortsprinzips gehen Rechtsprechung und Praxis davon

aus, dass auf den Tag genau zu bestimmen ist, welche Arbeitstage im

Ansässigkeitsstaat, welche in Drittstaaten und welche im Vertragsstaat erbracht

werden (Erich Bosshard, Ermittlung und Nachweis der steuerrelevanten Arbeits-

und Aufenthaltstage in der Schweiz, FStR 2009, S. 50 ff.; Kurt

Locher/Walter Meier/Rudolf von Siebenthal/Andreas Kolb [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen

Schweiz-Deutschland 1971 und 1978, Bd. 8, Therwil 2013, B 15.1

Nr. 49, B 15.1 Nr. 59, B 15.4 Nr. 5; Kempermann in:

Flick/Wassermeyer/derselbe [Hrsg.], Art. 15 N. 38; Prokisch in:

Vogel/Lehner [Hrsg.], Art. 15 N. 68a–e). Die Besteuerung des

Einkommens des Pflichtigen hat dabei so zu erfolgen, dass die auf die Tätigkeit

in Grossbritannien entfallende Vergütung in der Schweiz von der Besteuerung

auszunehmen ist (vgl. Art. 15 Ziff. 1 DBA-UK in Verbindung mit

Art. 22 Ziff. 2 DBA-UK). Die auf die Schweiz und Drittstaaten

entfallende Vergütung ist grundsätzlich der Schweiz zur Besteuerung zuzuweisen,

vorbehältlich allenfalls bestehender Abkommen mit Drittstaaten. Der Nachweis

für die in Grossbritannien erbrachten Arbeitstage obliegt dem Pflichtigen, da

sich ein solcher steuermindernd für ihn auswirkt.

2.3

Daraus folgt, dass das kantonale Steueramt

den Pflichtigen mit Auflage und Mahnung im Einschätzungsverfahren zu

Recht zur genauen Bezeichnung der in Grossbritannien erbrachten Arbeitstage und

zur Einreichung des Arbeitsvertrags und Mietvertrags der Wohnung in E (England)

angehalten hat. Erst mit Einreichung der Rekursschrift an die Vorinstanz ist

der Pflichtige diesen Vorgaben teilweise nachgekommen. Die Vorinstanz wird daher

in einem zweiten Rechtsgang die Aufteilung des steuerbaren Anteils des Einkommens

des Pflichtigen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit zwischen der Schweiz bzw.

dem Kanton Zürich einerseits und Grossbritannien andererseits vorzunehmen

haben. Damit ist jedenfalls im vorliegenden Beschwerdeverfahren nicht weiter

auf die Behauptung des Pflichtigen einzugehen, die Geschäftsreisen hätten in

"direktem und ausschliesslichem" Zusammenhang mit der Tätigkeit in

Grossbritannien gestanden. Diese Frage stellt sich erst, wenn die nicht in

Grossbritannien erbrachten Arbeitstage feststehen.

Damit ist die Beschwerde gutzuheissen und die Sache zum

Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.

3.

Direkte Bundessteuer

Die Sach- und Rechtslage präsentiert sich für die direkte

Bundessteuer identisch. Auch nach dem Recht der direkten Bundessteuer ist der

Pflichtige gestützt auf Art. 3 DBG grundsätzlich aufgrund seines

Wohnsitzes unbeschränkt steuerpflichtig. Nach dem Gesagten (vgl. E. 2

vorstehend) ist der anwendbare Art. 15 Ziff. 1 DBA-UK für die Aufteilung

des Einkommens des Pflichtigen aus unselbständigem Erwerb so zu verstehen, dass der Arbeitsort dem Ort der tatsächlichen, physischen

Arbeitsausführung entspricht.

Die Beschwerde ist damit auch hinsichtlich der direkten

Bundessteuer gutzuheissen und die Sache zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen

an die Vorinstanz zurückzuweisen.

4.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die

Gerichtskosten dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung

mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit

Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung steht ihm aufgrund

seines Unterliegens nicht zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 14. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit

§ 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des

Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung

mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

5.

Der vorliegende Entscheid schliesst das

kantonale Verfahren nicht definitiv ab. Er kann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über

das Bundesgericht (BGG) angefochten werden, soweit er einen nicht

wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der

Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden

Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde

(Art. 93 Abs. 1 BGG).

Demgemäss beschliesst die

Kammer:

Die Verfahren SB.2013.00075 und SB.2013.00076

werden vereinigt;

und erkennt:

1.

Die

Beschwerde SB.2013.00075 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2009 wird

gutgeheissen. Die Sache wird zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das

Steuerrekursgericht zurückgewiesen.

2.

Die

Beschwerde SB.2013.00076 betreffend direkte Bundessteuer 2009 wird gutgeheissen.

Die Sache wird zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das

Steuerrekursgericht zurückgewiesen.

3.

Über

die Kosten- und Entschädigungsfolgen des Rekursverfahrens bzw. des erstinstanzlichen

Beschwerdeverfahrens hat das Steuerrekursgericht im Neuentscheid zu befinden.

4.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2013.00075 (Staats- und Gemeindesteuer)

wird festgesetzt auf:

Fr. 6'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 6'620.-- Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2013.00076 (direkte Bundessteuer) wird festgesetzt

auf:

Fr. 4'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellkosten,

Fr. 4'600.-- Total der Kosten.

6.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

7.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

8.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die

Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim

Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

9.

Mitteilung an:…