SB.2013.00079

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2013.00079

2. April 2014Deutsch18 min

(URT.2014.16208)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A ist seit über 23 Jahren in unselbständiger

Stellung für den international tätigen ausländischen Konzern D und dessen

Tochtergesellschaften in den Ländern E und F tätig. Am 1. September 2008

wechselte er konzernintern von seinem bisherigen Arbeitsort im Land F zur

Tochtergesellschaft G AG mit Sitz im Kanton H und bezog zusammen mit

seiner Ehefrau B und den beiden Söhnen I (geboren 2001) und J (geboren 2003)

ein 6,5-Zimmer-Einfamillienhaus im Kanton Zürich.

Da die Bruttoeinkünfte die entsprechenden Schwellenwerte

nach § 93 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)

überschritten, wurde das zunächst quellenbesteuerte Ehepaar am 18. April

2012 nachträglich für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 ordentlich

eingeschätzt. Das steuerbare Einkommen wurde hierbei auf Fr. … (zum

Satz von Fr. …) und das steuerbare Vermögen auf Fr. … (zum

Satz von Fr. …) festgesetzt. Dabei wurden der von den Pflichtigen als

sogenannte "Expatriate-Kosten" geltend gemachte Wohnkostenabzug

aufgerechnet und die direkt von der Arbeitgeberin an die Schule "L" in

M bezahlten Schulkosten für die beiden Söhne sowie die ebenfalls vollumfänglich

von der Arbeitgeberin übernommenen, aber von den Pflichtigen geschuldeten

schweizerischen Steuern zu deren Netto-Einkünften hinzugeschlagen.

Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale

Steueramt mit Entscheid vom 24. Oktober 2012 ab.

Erwägungen

II.

Mit Entscheid vom 27. Mai 2013 wies das

Steuerrekursgericht den hiergegen erhobenen Rekurs ab.

III.

Mit Beschwerde vom 11. Juli 2013 liessen die

Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der Einspracheentscheid

vom 24. Oktober 2012 aufzuheben und das im Einspracheentscheid

festgesetzte steuerbare Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 von Fr. …

(zum Satz von Fr. …) auf Fr. … (zum Satz von Fr. …) herabzusetzen.

Zudem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Ohne ausdrücklich Antrag auf Beschwerdeabweisung zu

stellen, verneinte das kantonale Steueramt die Anwendbarkeit der von den

Pflichtigen zur Begründung ihrer Beschwerde beigezogenen Richtlinien des

kantonalen Steueramts über die Berücksichtigung besonderer Berufskosten von

vorübergehend in der Schweiz tätigen leitenden Angestellten und Spezialisten

vom 23. Dezember 1999 (Expat-Richtlinien) und der Verordnung über den Abzug

besonderer Berufskosten bei der direkten Bundessteuer von vorübergehend in der

Schweiz tätigen leitenden Angestellten, Spezialisten und Spezialistinnen vom 3. Oktober

2000.

(ExpaV), bejahte aber deren grundsätzliche Verfassungs- und

Gesetzmässigkeit. Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153

Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung und

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat

sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört

auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt

gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom

Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des

Steuerrekursgerichts zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts

erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung

und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Die

Pflichtigen beantragen, dass ihnen aufgrund der behaupteten Expatriate-Eigenschaft

des Pflichtigen auf den steuerbaren Nettolohn ein Abzug für angemessene

Wohnkosten von Fr. … gewährt sowie auf eine Aufrechnung von Fr. … durch

den Arbeitgeber bezahlter Schulkosten für ihre beiden Söhne verzichtet wird,

unter entsprechender Anpassung der ebenfalls durch den Arbeitgeber bezahlten

und deshalb zu den Netto-Einkünften hinzuzuschlagenden Steuern (Tax Gross Up).

Hieraus soll sodann – nach Berücksichtigung der internationalen

Einkommensausscheidung – das in der Beschwerdeschrift beantragte steuerbare

respektive satzbestimmende Einkommen der Pflichtigen resultieren.

Vorliegend ist strittig, ob die bereits erwähnten Expat-Richtlinien

anwendbar sind oder ob der zu beurteilende Fall entweder ausserhalb von deren Anwendungsbereich

liegt bzw. die Expat-Richtlinien wegen Verfassungs- oder Gesetzeswidrigkeit

generell keine Anwendung finden dürfen.

2.2

2.2.1

Bei den Expat-Richtlinien des kantonalen Steueramtes handelt es sich um eine

Verwaltungsverordnung, die eine einheitliche, gleichmässige und sachrichtige

Praxis des Gesetzesvollzugs sicherstellen soll. Als solche sind die Richtlinien

für die Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise

verfassungs- oder gesetzeswidrig sind (vgl. Michael Beusch, in: Martin Zweifel/Peter

Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Teil I/Band 2b, 2. A.,

Basel 2008, Art. 102 DBG N. 15 ff.). Nicht verbindlich sind

Verwaltungsverordnungen hingegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist,

die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen. Die Gerichtsbehörden

sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings mitberücksichtigen,

sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der

anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt umso mehr, als es

nicht ihre Aufgabe ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung

zugrundeliegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle

des Vollzugskonzepts der politisch verantwortlichen Exekutive zu setzen

(Michael Beusch, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, ST 2005, 613 ff.

mit weiteren Hinweisen).

2.2.2

Es ist umstritten, ob die Expat-Richtlinien verfassungs- und

gesetzeskonform sind: Während das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich eine

Anwendung wegen Verfassungs- und Gesetzeswidrigkeit ablehnt (vgl. neben dem

angefochtenen vorinstanzlichen Entscheid in Bezug auf die ExpaV das Urteil der

Steuerrekurskommission des Kantons Zürich vom 23. Oktober 2007 [2

ST.2006.63] = StE 2008 B 22.3 Nr. 94 sowie den einzelrichterlichen

Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 22. Juni 2012, 1 DB.2011.282/1

ST.2011.368 [als Leitentscheid auf www.strgzh.ch publiziert]), vertritt das

kantonale Steueramt den gegenteiligen Standpunkt. Das Verwaltungsgericht Zürich

hat bislang offengelassen, ob es die Sonderregelungen für Expatriates als

gesetzes- und verfassungskonform erachtet (vgl. VGr, 16. April 2008,

SB.2007.00120). Hinsichtlich der weitgehend analogen ExpaV für den Bereich der

direkten Bundessteuer haben ein Gutachten des Bundesamts für Justiz (VPB

2011.

, S. 37–59) und darauf Bezug nehmende Stellungnahmen des Bundesrates

(vgl. die Stellungnahmen des Bundesrates vom 13. Juni 2012 [Interpellation

12.3491

von Nationalrätin Gysi], vom 15. August 2012 [Motion 12.3560 von

Nationalrat Schelbert] und vom 30. November 2011 [Interpellation 11.4022

von Nationalrat Pfister]) die Gesetzes- und Verfassungsmässigkeit grundsätzlich

bejaht. Zugleich wurde jedoch auch gesetzgeberischer Handlungsbedarf für die

Voraussetzungen und Modalitäten einzelner Abzüge – insbesondere auch für Wohn-

und Schulkosten – gesehen, um Ungleichbehandlungen mit schweizerischen

Steuerpflichtigen abzumildern (kritisch auch Markus Reich in: Martin

Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil

I/Band 2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. A., Basel

etc. 2008, Art. 34 DBG N. 9). Ebenso hielt der Bundesrat in seiner

Antwort vom 29. August 2012 zur Interpellation 12.3491 von Nationalrätin

Gysi mit Verweis auf Art. 4 und 12 der Verordnung über die Integration von

Ausländerinnen und Ausländer vom 24. Oktober 2007 (VIntA) fest, dass

grundsätzlich auch von Expatriates-Familien, welche länger als ein bis zwei Jahre

in der Schweiz verblieben, die gleichen Integrationsbemühungen wie von anderen

Ausländerkategorien zu erwarten seien. Aufgrund der nicht unproblematischen

Privilegierung gegenüber den schweizerischen Steuerpflichtigen und der

grundsätzlich auch von Expatriates zu erwartenden Integrationsleistungen sind

die Sonderregelungen für Expatriates damit jedenfalls eng auszulegen (vgl. VGr

ZG, 21. Juli 2011, GVP 2011, 219, E. 3.c). Ob die Expat-Richtlinien

darüber hinaus überhaupt als verfassungs- und gesetzeskonform einzustufen

wären, kann jedoch offenbleiben, da die Expat-Richtlinien auf den vorliegend zu

beurteilenden Fall aufgrund der fehlenden Expatriate-Eigenschaft der

Pflichtigen ohnehin keine Anwendung finden.

2.3

2.3.1

Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit werden als Berufskosten laut § 26

Abs. 1 StG neben den notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und

Arbeitsstätte (lit. a), den notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb

der Wohnstätte und bei Schichtarbeit (lit. b) und den mit dem Beruf

zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten (lit. d) auch die

übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten (lit. c) abgezogen.

§ 26 Abs. 2 StG sieht vor, dass für die Abzüge gemäss § 26 Abs. 1

lit. a–c StG Pauschalansätze festzulegen sind, wobei in den Fällen von § 26

Abs. 1 lit. a und lit. c StG der Nachweis von höheren Kosten

möglich sein soll.

Die Expat-Richtlinien, welche nach deren Vorbemerkungen

unter anderem gestützt auf § 26 StG erlassen wurden, sehen vor, dass in

der Schweiz wohnhafte Expatriates unter bestimmten Voraussetzungen die angemessenen

Wohnkosten in der Schweiz bei nachgewiesener Beibehaltung einer ständigen

Wohnung im Ausland als besondere Berufskosten abziehen können (vgl. Expat-Richtlinien

Rz. 14). Abzugsfähig sind nach den Richtlinien als besondere Berufskosten

bei Expatriates mit Wohnsitz in der Schweiz (mit einer Aufenthaltsbewilligung

von mindestens einem Jahr) auch "die Schulaufwendungen für den Besuch

einer fremdsprachigen Privatschule durch die schulpflichtigen Kinder, sofern

die öffentlichen Schulen keinen adäquaten Unterricht anbieten"

(Expat-Richtlinien Rz. 14).

2.3.2

Schul- und Wohnungskosten sind damit grundsätzlich abzugsfähig im Sinn der

Expat-Richtlinien, fraglich erscheint jedoch, ob der Pflichtige noch in den

persönlichen Anwendungsbereich der Expat-Richtlinien fällt.

2.4

2.4.1

Expatriates im Sinn der Richtlinien sind neben leitenden Angestellten,

welche von ihrem ausländischen Arbeitgeber vorübergehend in die Schweiz

entsandt werden, auch Spezialisten, "die zwecks Erledigung eines zeitlich

befristeten Projektes hier als Arbeitnehmer tätig sind und denen aufgrund

dieses zeitlich befristeten Aufenthalts in der Schweiz zusätzliche Berufskosten

erwachsen" (Expat-Richtlinien Rz. 2). Als solche Spezialisten gelten

Arbeitnehmende, "die aufgrund ihrer besonderen

beruflichen Qualifikation typischerweise international eingesetzt werden sowie

Personen, die in ihrem Wohnsitzstaat selbständig erwerbstätig sind und zwecks

Erledigung eines konkreten, zeitlich befristeten Projekts in der Schweiz als

Arbeitnehmer erwerbstätig sind (v. A. Informatik-, IT- und Telekommunikationsspezialisten)"

(Expat-Richtlinien Rz. 4).

Wie aus dieser Umschreibung ersichtlich ist, sind die

Richtlinien des kantonalen Steueramtes bei Unselbständigerwerbenden, die im

Heimatstaat nicht selbständig erwerbstätig sind, zur Hauptsache auf Fälle

ausgerichtet, bei welchen der Unselbständigerwerbende von einem ausländischen

Arbeitgeber vorübergehend in die Schweiz entsendet wird. Damit im Einklang

steht der in der Lehre gebräuchliche Begriff des Expatriate, wonach als solcher

ein im Ausland wohnhafter Arbeitnehmer gilt, welcher auf Veranlassung seines

Arbeitgebers den bisherigen Arbeits- und Tätigkeitsort wechselt und zur

Ausübung einer vorübergehenden, unselbständigen Arbeitstätigkeit in ein anderes

Land entsendet wird (vgl. Robert Waldburger/Martin Schmid,

Gewinnungskostencharakter besonderer Leistungen des Arbeitgebers an

Expatriates, Bern etc. 1999, 1).

2.4.2

Der Pflichtige wurde von seiner Arbeitgeberin als "Director" zur G AG

im Kanton H gesandt, wobei als "Legal Employer" weiterhin die im

Land E domizilierte N Ltd. fungiert. Aufgrund seiner

Vorgesetztenfunktion ist er klarerweise als leitender Angestellter gemäss

Expat-Richtlinien Rz. 3 zu betrachten. Es kann damit offenbleiben, ob ihm

darüber hinaus auch die Eigenschaft eines Spezialisten gemäss Expat-Richtlinien

Rz. 4 zukommt.

2.5

2.5.1

Die Expat-Richtlinien Rz. 6 und 9 setzen weiter voraus, dass hier

wohnhafte leitende Angestellte oder Spezialisten weiterhin Beziehungen zu einem

zweiten Staat unterhalten und insbesondere in ihrem Heimatstaat eine ständige

Wohnstätte beibehalten oder die Absicht haben, in absehbarer Zeit dorthin

zurückzukehren.

Der Umstand, dass die Expat-Richtlinien die Beibehaltung

einer ständigen Wohnstätte nicht nur für die Abzugsfähigkeit der Wohnkosten,

sondern auch für sämtliche weiteren besonderen Berufskosten voraussetzen,

deutet daraufhin, dass es sich dabei um ein ergänzendes Kriterium zur

Beurteilung der vorübergehenden Natur des hiesigen Aufenthalts handelt.

2.5.2

Die Pflichtigen haben bereits im Jahr 1997 ein Einfamilienhaus im

Land E erworben, welches sie aber seit der ersten Auslandentsendung des

Pflichtigen ins Land F 2004 fremdvermietet hatten. Damit verfügten sie in

der zur Beurteilung stehenden Steuerperiode 2009 zwar weiterhin über eine

Liegenschaft in ihrem Heimatland, welche zukünftig allenfalls wieder als Familienwohnung

gebraucht werden könnte. Aufgrund der bereits zum Ende der Steuerperiode 2009 langen

Fremdvermietung von über fünf Jahren hatte diese aber bereits damals weitgehend

den Charakter einer ständigen Wohnstätte verloren und eine Absicht, in

absehbarer Zeit in die (…) Heimat zurückzukehren, war schon zu diesem Zeitpunkt

nicht mehr ersichtlich. Jedenfalls kann allein aus der früheren Nutzung als

Wohnstätte nicht abgeleitet werden, dass die bereits seit längerer Zeit

fremdvermietete Liegenschaft in absehbarer Zeit wieder dem Selbstbedarf

zugeführt werden soll. Eine bloss vorübergehende Zwischennutzungsabsicht

erscheint angesichts der bereits Ende 2009 langen Fremdvermietung von über fünf

Jahren unwahrscheinlich, weshalb die fremdvermietete Liegenschaft bereits zu

diesem Zeitpunkt primär als blosse Kapitalanlage diente. In Lehre und Praxis

stösst ein Abzug von Wohnkosten bei gleichzeitiger Fremdvermietung der

ausländischen Wohnstätte auf Ablehnung, da es sich hierbei letztlich bloss um

gemäss Expat-Richtlinien Rz. 15 nicht abzugsfähige Mehraufwendungen wegen

des höheren Preisniveaus in der Schweiz handelt (vgl. Ernst Höhn/Robert

Waldburger, Steuerrecht, Band II, 9. A., Bern etc. 2002, § 44 Rz. 108

Fn. 198; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,

Zürich 2013, § 26 N. 50; Steuerrekursgericht AG, 20. September

2012, AGVE 2012, 264, E. 7.2 mit weiteren Hinweisen). Zumindest bei

der auch hier vorliegenden, längeren Fremdvermietung mangelt es überdies an

einer in Rz. 6 ff. der Expat-Richtlinien ausdrücklich vorausgesetzten

fortbestehenden Beziehung zum Heimat- bzw. Entsendungsstaat. Gerade diese

fortbestehende Auslandsbeziehung weist aber – neben der sogleich zu

untersuchenden zeitlichen Limitierung der Entsendung – auf die vorübergehende

Natur des hiesigen Aufenthalts hin. Auch kann aus der blossen Fortsetzung des Anstellungsverhältnisses

zum bisherigen Arbeitgeber ("Legal Employer") des Entsendungsstaats

noch kein ausreichender Bezug zu letzterem abgeleitet werden, ist die

Entsendung durch einen ausländischen Arbeitgeber doch gemäss Rz. 2 der

Expat-Richtlinien bei unselbständigen Erwerbstätigen ein eigenständiges und

kumulativ vorauszusetzendes Kriterium für die Anwendbarkeit der Expat-Richtlinien.

Aufgrund der bereits bei der

Entsendung in die Schweiz langen Heimatabwesenheit im Land F und der

jahrelangen Fremdvermietung der früheren Wohnstätte erscheint der nach

Expat-Richtlinien Rz. 6 und 9 vorauszusetzende Bezug zur (…) Heimat somit

weitgehend abgeebbt und ein Wohnkostenabzug bereits aufgrund der

Fremdvermietung der ausländischen Wohnstätte unzulässig, zumal die

Expat-Richtlinien wegen der Bedenken hinsichtlich ihrer Verfassungs- und

Gesetzeskonformität ohnehin eng auszulegen sind (vgl. E. 2.2.2

vorstehend). Eine abschliessende Beurteilung kann jedoch unterbleiben, da die

Entsendung des Pflichtigen gemäss den nachfolgenden Erwägungen zumindest die

zeitlichen Vorgaben der Expat-Richtlinien überschreitet.

2.6

2.6.1

Der Aufenthalt in der Schweiz muss in jedem Fall vorübergehend bzw.

zeitlich befristet sein und darf einen Zeitraum von maximal fünf Jahren nicht

übersteigen (vgl. Expat-Richtlinien Rz. 1 und 5). Die Richtlinien sind in

jedem Fall nicht mehr anwendbar, wenn die befristete Erwerbstätigkeit durch

eine dauernde Tätigkeit abgelöst wird (Expat-Richtlinien Rz. 5 Satz 2).

Die Fünfjahresfrist von Expat-Richtlinien Rz. 5

beginnt – zumindest soweit nicht einfach die gleiche Tätigkeit in einem neuen

Land ausgeübt wird – erst mit der Aufnahme der Erwerbstätigkeit in der Schweiz

und nicht schon mit einem allfälligen früheren Zeitpunkt einer

Auslandentsendung in einen Drittstaat (vgl. VGr, 16. April 2008,

SB.2007.00120, E. 3.1 und den gleichentags ergangenen, aber nicht auf

www.vgrzh.ch veröffentlichten Parallelentscheid hinsichtlich der kantonalen

Steuern [SB.2007.00119, E. 3.1]). Wird der befristete Aufenthalt in der

Schweiz aber verlängert, ist für die Fristberechnung nicht blind auf die Dauer

der ursprünglich vorgesehenen Entsendung abzustellen, da es nicht Sinn der

Regelung ist, einem Expatriate, der letztlich länger als fünf Jahre in der

Schweiz verbleibt, durch eine blosse Aneinanderreihung befristeter

Arbeitsverträge die Ausschöpfung der fünfjährigen Frist und den Abzug seiner

besonderen Berufskosten als Expatriate zu ermöglichen. Vielmehr obliegt sodann

dem Pflichtigen, wie bei allen steueraufhebenden oder steuermindernden Tatsachen,

der Nachweis einer lediglich auf maximal fünf Jahre angelegten Erwerbstätigkeit

in der Schweiz.

Dabei sind umso höhere Anforderungen an den entsprechenden

Nachweis zu stellen, je weiter die Fünfjahresfrist zum massgebenden

Besteuerungszeitpunkt bereits fortgeschritten ist und je länger sich der

Steuerpflichtige beim Entscheid über seine Expatriate-Eigenschaft bereits in

der Schweiz aufgehalten hat (vgl. VGr, 16. April 2008, SB.2007.00120,

E. 3.2). Weiter ist die vorübergehende Natur einer nachträglich über die

Fünfjahresfrist verlängerten Entsendung umso mehr infrage zu stellen, desto

geringer der in Rz. 6 ff. der Expat-Richtlinien geforderte Bezug zum

Heimat- respektive Entsendungsstaat in der fraglichen Steuerperiode ausfällt.

2.6.2

Der Pflichtige wurde von seinem Arbeitgeber ab Herbst 2004 zunächst ins

Land F entsandt, von wo aus er mit seiner Ehefrau und seinen beiden Söhnen

am 1. September 2008 in den Kanton Zürich übersiedelte und eine zunächst

auf drei Jahre befristete Stelle bei einer Schweizer Tochtergesellschaft seiner

Arbeitgeberin antrat, welche aber mit Addendum vom 4. Juli 2011 um weitere

drei Jahre bis Oktober 2014 verlängert wurde. Ein bereits 1997 erworbenes

Einfamilienhaus im Land E bewohnten die Pflichtigen zunächst selbst,

fremdvermieteten dieses jedoch bereits ab Oktober 2004, nach ihrem Wegzug ins

Land F.

Die Fünfjahresfrist von Expat-Richtlinien Rz. 5

begann damit zwar erst mit der Übersiedelung in den Kanton Zürich ab dem 1. September

2008.

zu laufen. Dennoch ist weder allein auf die ursprünglich vereinbarte

Einsatzdauer von drei Jahren noch auf die blosse Anwesenheitsdauer in der

massgeblichen Steuerperiode abzustellen. Vielmehr ist auch dem Umstand Rechnung

zu tragen, dass der Einsatz des Pflichtigen 2011 um mehr als drei Jahre auf

insgesamt über sechs Jahre verlängert wurde. Es ist in dieser Situation an den

Pflichtigen, die lediglich vorübergehende bzw. zeitlich auf unter fünf Jahre

befristete Natur ihres hiesigen Aufenthalts nachzuweisen (vgl. VGr, 16. April

2008, SB.2007.00120, E. 3.2).

Dies gilt umso mehr, als sich vorliegend auch weitere

Hinweise finden, welche einen bloss vorübergehenden Einsatz im Sinn von

Expat-Richtlinien Rz. 5 unwahrscheinlich erscheinen lassen: So halten sich

die Pflichtigen gegenwärtig bereits seit über fünf Jahren in der Schweiz auf.

Das Einfamilienhaus der Pflichtigen im Land E wurde in der fraglichen Einschätzungsperiode

schon seit fünf Jahren fremdvermietet: Aufgrund der bereits zu diesem Zeitpunkt

langen Dauer der Fremdvermietung erscheint das Einfamilienhaus der Pflichtigen im

Land E sodann auch mehr als Kapitalanlage, denn als Wohnsitz oder ständige

Wohnstätte im Sinn von Expat-Richtlinien Rz. 6, in welche eine (baldige)

Rückkehr beabsichtigt wäre (vgl. E. 2.5 vorstehend). Zudem wurde die

Einsatzdauer des Pflichtigen 2011 ohne jegliche Änderung an den ursprünglich

vereinbarten Bedingungen und Konditionen mehr als verdoppelt und vom

Pflichtigen überdies erst am 15. September 2011 – zwei Wochen nach Ablauf

der ursprünglich vereinbarten Entsendungsdauer – gegengezeichnet, was eher eine

routine- bzw. planmässige Verlängerung als eine überraschende, kurzfristige

Verlängerung aufgrund unvorhergesehener Verzögerungen nahelegt. Ebenso

erscheint eine längere Verweilabsicht umso wahrscheinlicher, je mehr die entsendeten

Arbeitnehmenden auf stabile Verhältnisse angewiesen sind, wie dies gerade bei

Eltern von schulpflichtigen Kindern regelmässig der Fall ist. Im Licht dieser

Umstände fällt nicht mehr entscheidwesentlich ins Gewicht, dass der Pflichtige

in der hier zu beurteilenden Steuerperiode 2009 erst am Beginn seiner hiesigen

Tätigkeit stand und bereits zuvor einen zeitlich limitierten Auslandeinsatz im

Land F leistete. Ohnehin unbeachtlich ist ferner der Umstand, dass als

"Legal Employer" nach wie vor die im Land E domizilierte N Ltd.

fungiert, ist die Entsendung durch einen ausländischen Arbeitgeber doch gemäss Rz. 2

selbständiges und kumulativ zur zeitlichen Befristung der Entsendung

vorauszusetzendes Kriterium für die Anwendbarkeit der Expat-Richtlinien.

Damit gilt die durch die Pflichtigen zu widerlegende

Vermutung, dass im massgeblichen Zeitpunkt kein vorübergehender bzw. zeitlich

befristeter Aufenthalt von unter fünf Jahren in der Schweiz geplant war. Da der

entsprechende Gegenbeweis nicht erbracht wurde, ist ein vorübergehender

Verbleib bereits für das hier zu beurteilende Steuerjahr 2009 und damit die

persönliche Anwendbarkeit der Expat-Richtlinien zu verneinen.

2.7

2.7.1

Die Pflichtigen machen geltend, dass die erst im Jahr 2011 erfolgte

Verlängerung keinen rückwirkenden Einfluss auf die Qualifikation des

Steuerjahres 2009 zeitigen dürfe, habe der Pflichtige doch im Jahr 2009 nach

wie vor mit einer dreijährigen Befristung seines Einsatzes in der Schweiz

ausgehen müssen. Sinngemäss wird damit die Verletzung des in Art. 5 Abs. 3

und Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) statuierten

Prinzips von Treu und Glauben und der daraus fliessenden Grundsätze des

Vertrauensschutzes und des Rückwirkungsverbots moniert.

2.7.2

Die Argumentation der Pflichtigen verkennt, dass sich die vorübergehende

Natur einer Entsendung nicht allein aus dem Wortlaut des Arbeitsvertrags,

sondern aus den gesamten Umständen der Entsendung ergibt und als steuermindernde

Tatsache grundsätzlich durch den Steuerpflichtigen nachzuweisen ist. Wenn die

Verlängerung eines Einsatzes oder auch nur die tatsächliche Aufenthaltsdauer

des Steuerpflichtigen eine bloss vorübergehende Entsendung im Sinn der

Expat-Richtlinien Rz. 5 nachträglich infrage stellt, handelt es sich nicht

um eine eigentliche Rückwirkung, sondern um die Berücksichtigung von die

Gegebenheiten in der relevanten Steuerperiode nachträglich aufhellenden

Tatsachen, die zu widerlegen Sache des beweisbelasteten Steuerpflichtigen ist.

Es handelt sich somit weder um ein Rückwirkungs- noch ein

Vertrauensschutzproblem, sondern um eine Beweisproblematik. Ohnehin würde

Vertrauensschutz regelmässig eine Vertrauensbetätigung voraussetzen (vgl.

Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A.,

Zürich/Sankt Gallen 2010, Rz. 660), welche von den Pflichtigen nicht

substanziiert dargelegt wurde. Das Verwaltungsgericht hat es so auch bei früheren

Gelegenheit als zulässig erachtet, bei der Beurteilung der Expatriate-Eigenschaft

eines Steuerpflichtigen auf Umstände abzustellen, welche erst nach der

relevanten Steuerperiode bekannt bzw. offenkundig wurden (VGr, 16. April

2008, SB.2007.00120, E. 3).

2.8

Der

Einsatz des Pflichtigen ist damit nicht mehr als bloss vorübergehend bzw. zeitlich

befristet im Sinn von Expat-Richtlinien Rz. 5 zu betrachten und auch ein

ausreichender Bezug zur (…) Heimat gemäss Expat-Richtlinien Rz. 6 und 9

erscheint zweifelhaft. Damit finden die Expat-Richtlinien auf den Pflichtigen

keine Anwendung, die von den Pflichtigen geltend gemachten Abzüge für

angemessene Wohnkosten sind nicht zu gewähren und die vom Arbeitgeber

übernommenen Steuerschulden und Schulkosten sind zu den Netto-Einkünften

hinzuzurechnen.

Da die Frage der Gesetzes- und Verfassungskonformität der

Sonderregelungen für Expatriates offengelassen werden kann, erübrigen sich

Ausführungen zum eventualiter geltend gemachten Anspruch auf Gleichbehandlung

im Unrecht.

Die Beschwerde ist somit abzuweisen.

3.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den

Beschwerdeführenden je zur Hälfte aufzuerlegen unter solidarischer Haftung für

die gesamten Kosten (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4

StG), und es steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung

mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 4'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 4'120.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer

Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …