SB.2013.00080

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2013.00080

2. April 2014Deutsch19 min

(URT.2014.16211)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A ist seit über 23 Jahren in unselbständiger

Stellung für den international tätigen ausländischen Konzern D und dessen

Tochtergesellschaften in den Ländern E und F tätig. Am 1. September

2008 wechselte er konzernintern von seinem bisherigen Arbeitsort im Land F

zur Tochtergesellschaft G AG mit Sitz im Kanton H und bezog zusammen mit

seiner Ehefrau B und den beiden Söhnen I (geboren 2001) und J (geboren 2003)

ein 6,5-Zimmer-Einfamillienhaus im Kanton Zürich.

Da die Bruttoeinkünfte die entsprechenden Schwellenwerte

nach Art. 90 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkten Bundessteuer

vom 14. Dezember 1990 (DBG) überschritten, wurde das zunächst

quellenbesteuerte Ehepaar für die direkte Bundessteuer 2009 am 7. Mai 2012

nachträglich ordentlich veranlagt, wobei das steuerbare Einkommen auf Fr. …

(zum Satz von Fr. …) festgesetzt wurde. Dabei wurden der von den

Pflichtigen als sogenannte "Expatriate-Kosten" geltend gemachte

Wohnkostenabzug aufgerechnet und die direkt von der Arbeitgeberin an die Schule

"L" in M bezahlten Schulkosten für die beiden Söhne sowie die

ebenfalls vollumfänglich von der Arbeitgeberin übernommenen, aber von den

Pflichtigen geschuldeten schweizerischen Steuern zu deren Netto-Einkünften

hinzugeschlagen.

Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale

Steueramt mit Entscheid vom 24. Oktober 2012 ab.

Erwägungen

II.

Mit Entscheid vom 27. Mai 2013 wies das

Steuerrekursgericht die hiergegen erhobene Beschwerde ab.

III.

Mit Beschwerde vom 11. Juli 2013 liessen die

Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der Einspracheentscheid

vom 24. Oktober 2012 aufzuheben und das im Einspracheentscheid

festgesetzte steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer 2009 von Fr. …

(zum Satz …) auf Fr. … (zum Satz von Fr. …) herabzusetzen.

Zudem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Ohne ausdrücklich Antrag auf Beschwerdeabweisung zu

stellen, verneinte das kantonale Steueramt die Anwendbarkeit der von den

Pflichtigen zur Begründung ihrer Beschwerde beigezogenen Richtlinien des kantonalen

Steueramts über die Berücksichtigung besonderer Berufskosten von vorübergehend

in der Schweiz tätigen leitenden Angestellten und Spezialisten vom 23. Dezember

1999.

(Expat-Richtlinien) und der Verordnung über den Abzug besonderer

Berufskosten bei der direkten Bundessteuer von vorübergehend in der Schweiz

tätigen leitenden Angestellten, Spezialisten und Spezialistinnen vom 3. Oktober

2000.

(ExpaV), bejahte aber deren grundsätzliche Verfassungs- und

Gesetzmässigkeit. Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung. Die

Eidgenössische Steuerverwaltung schloss auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere

verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer

gelten laut Art. 145 Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140

bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission

(im Kanton Zürich Steuerrekursgericht) "sinngemäss".

1.2

Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor der Rekurskommission

gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines zweistufigen

gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen System liegt eine Verengung

der Kognition auf Rechtskontrolle mit Beschränkung des Novenrechts für die

zweite Instanz nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und ist

geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken (BGE 131

II 548 E. 2.2.2).

1.3

Demnach können mit der (zweitinstanzlichen) Beschwerde an das

Verwaltungsgericht alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das

Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu

beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5); dazu gehört auch die Prüfung, ob

die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt

haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekurskommission zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich somit

lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Die

Pflichtigen beantragen, dass ihnen aufgrund der behaupteten Expatriate-Eigenschaft

des Pflichtigen auf den steuerbaren Nettolohn ein Abzug für angemessene

Wohnkosten von Fr. … gewährt sowie auf eine Aufrechnung von Fr. … durch

den Arbeitgeber bezahlter Schulkosten für ihre beiden Söhne verzichtet wird,

unter entsprechender Anpassung der ebenfalls durch den Arbeitgeber bezahlten

und deshalb zu den Netto-Einkünften hinzuzuschlagenden Steuern (Tax Gross Up).

Hieraus soll sodann – nach Berücksichtigung der internationalen

Einkommensausscheidung – das in der Beschwerdeschrift beantragte steuerbare

respektive satzbestimmende Einkommen der Pflichtigen resultieren.

Vorliegend ist strittig, ob die bereits erwähnte ExpaV

anwendbar ist oder ob der zu beurteilende Fall entweder ausserhalb von deren

Anwendungsbereich liegt bzw. die ExpaV wegen Verfassungs- oder

Gesetzeswidrigkeit generell keine Anwendung finden darf.

2.2

2.2.1

Im Gegensatz zu den Expat-Richtlinien des kantonalen Steueramtes handelt es

sich bei der ExpaV des Eidgenössischen Finanzdepartements nicht um eine bloss

behördenverbindliche Verwaltungs- sondern um eine an die Allgemeinheit

gerichtete Rechtsverordnung (vgl. Michael Beusch, in: Martin Zweifel/Peter

Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Teil I/Band 2b, 2. A.,

Basel 2008, Art. 102 DBG N. 8).

2.2.2

Es ist umstritten, ob die Bestimmungen der ExpaV verfassungs- und

gesetzeskonform sind: Während das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich eine

Anwendung wegen Verfassungs- und Gesetzeswidrigkeit ablehnt (vgl. neben dem

angefochtenen vorinstanzlichen Entscheid das Urteil der Steuerrekurskommission

des Kantons Zürich vom 23. Oktober 2007 [2 ST.2006.63] = StE 2008 B 22.3

Nr. 94 sowie den einzelrichterlichen Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 22. Juni

2012, 1 DB.2011.282/1 ST.2011.368 [als Leitentscheid auf www.strgzh.ch

publiziert]), vertreten das kantonale Steueramt und die Eidgenössische

Steuerverwaltung den gegenteiligen Standpunkt. Das Verwaltungsgericht Zürich

hat bislang offengelassen, ob es die die Sonderregelungen für Expatriates als

gesetzes- und verfassungskonform erachtet (vgl. VGr, 16. April 2008,

SB.2007.00120). In einem Gutachten des Bundesamts für Justiz (VPB 2011.4,

S. 37–59) und darauf Bezug nehmenden Stellungnahmen des Bundesrates (vgl.

die Stellungnahmen des Bundesrates vom 13. Juni 2012 [Interpellation

12.3491

von Nationalrätin Gysi], vom 15. August 2012 [Motion 12.3560 von

Nationalrat Schelbert] und vom 30. November 2011 [Interpellation 11.4022

von Nationalrat Pfister]) wurde die Gesetzes- und Verfassungsmässigkeit grundsätzlich

bejaht. Zugleich wurde jedoch auch gesetzgeberischer Handlungsbedarf für die

Voraussetzungen und Modalitäten einzelner Abzüge – insbesondere auch für Wohn-

und Schulkosten – gesehen, um Ungleichbehandlungen mit schweizerischen

Steuerpflichtigen abzumildern (kritisch auch Markus Reich in: Martin

Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/Band

2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. A., Basel etc.

2008, Art. 34 DBG N. 9). Ebenso hielt der Bundesrat in seiner Antwort

vom 29. August 2012 zur Interpellation 12.3491 von Nationalrätin Gysi mit

Verweis auf Art. 4 und 12 der Verordnung über die Integration von

Ausländerinnen und Ausländer vom 24. Oktober 2007 (VIntA) fest, dass grundsätzlich

auch von Expatriates-Familien, welche länger als ein bis zwei Jahre in der

Schweiz verblieben, die gleichen Integrationsbemühungen wie von anderen

Ausländerkategorien zu erwarten seien. Aufgrund der nicht unproblematischen

Privilegierung gegenüber den schweizerischen Steuerpflichtigen und der

grundsätzlich auch von Expatriates zu erwartenden Integrationsleistungen sind

die Sonderregelungen für Expatriates damit jedenfalls eng auszulegen (vgl. VGr

ZG, 21. Juli 2011, GVP 2011, 219, E. 3.c). Ob die ExpaV darüber

hinaus überhaupt als verfassungs- und gesetzeskonform einzustufen wäre, kann

jedoch offenbleiben, da die ExpaV auf den vorliegend zu beurteilenden Fall aufgrund

der fehlenden Expatriate-Eigenschaft der Pflichtigen ohnehin keine Anwendung findet.

2.3

2.3.1

Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit werden als Berufskosten laut Art. 26

Abs. 1 DBG neben den notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte

(lit. a), den notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der

Wohnstätte und bei Schichtarbeit (lit. b) und den mit dem Beruf

zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten (lit. d) auch die

übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten (lit. c)

abgezogen. Art. 26 Abs. 2 DBG sieht vor, dass für die Abzüge gemäss Art. 26

Abs. 1 lit. a–c DBG Pauschalansätze festzulegen sind, wobei in den

Fällen von Art. 26 Abs. 1 lit. a und lit. c DBG der

Nachweis von höheren Kosten möglich sein soll.

Gemäss dem Ingress der ExpaV hat das Eidgenössische

Finanzdepartement diese Verordnung gestützt auf den genannten Art. 26 DBG

(sowie auf der Grundlage von Art. 1 lit. a der Verordnung über

Kompetenzzuweisungen bei der direkten Bundessteuer an das Finanzdepartement vom

18.

Dezember 1991) erlassen. Die ExpaV sieht unter anderem vor, dass in

der Schweiz wohnhafte Expatriates die "angemessenen Wohnkosten in der

Schweiz bei nachgewiesener Beibehaltung einer ständigen Wohnung im Ausland"

als besondere Berufskosten abziehen können (Art. 2 Abs. 2 lit. b

ExpaV). Ferner sind nach der Verordnung als besondere Berufskosten bei

Expatriates mit Wohnsitz in der Schweiz auch "die ordentlichen

Aufwendungen für den Besuch einer fremdsprachigen Privatschule durch die

minderjährigen Kinder abzugsfähig, sofern die öffentlichen Schulen keinen

adäquaten Unterricht anbieten" (Art. 2 Abs. 2 lit. c ExpaV).

2.3.2

Schul- und Wohnungskosten sind damit grundsätzlich abzugsfähig im Sinn der

ExpaV, fraglich erscheint jedoch, ob der Pflichtige noch in den persönlichen

Geltungsbereich der ExpaV fällt.

2.4

2.4.1

Expatriates im Sinn der ExpaV sind neben leitenden Angestellten, welche von

ihrem ausländischen Arbeitgeber vorübergehend in die Schweiz entsandt werden (Art. 1

Abs. 1 lit. a ExpaV), auch Spezialisten, "die in der Schweiz

eine zeitlich befristete Aufgabe erfüllen" (Art. 1 Abs. 1 lit. b

ExpaV). Als solche Spezialisten gelten "Arbeitnehmende, die

auf Grund ihrer besonderen beruflichen Qualifikation typischerweise

international eingesetzt werden, sowie Personen, die in ihrem Wohnsitzstaat

selbstständig erwerbstätig sind und zur Erledigung einer konkreten, zeitlich

befristeten Aufgabe in der Schweiz als Arbeitnehmende erwerbstätig sind"

(Art. 1 Abs. 1 lit. b ExpaV).

Wie aus dieser Umschreibung ersichtlich ist, ist die ExpaV

bei Unselbständigerwerbenden, die im Heimatstaat nicht selbständig erwerbstätig

sind, zur Hauptsache auf Fälle ausgerichtet, bei welchen der

Unselbständigerwerbende von einem ausländischen Arbeitgeber vorübergehend in die

Schweiz entsendet wird. Damit im Einklang steht der in der Lehre gebräuchliche

Begriff des Expatriate, wonach als solcher ein im Ausland wohnhafter Arbeitnehmer

gilt, welcher auf Veranlassung seines Arbeitgebers den bisherigen Arbeits- und

Tätigkeitsort wechselt und zur Ausübung einer vorübergehenden, unselbständigen

Arbeitstätigkeit in ein anderes Land entsendet wird (vgl. Robert Waldburger/Martin

Schmid, Gewinnungskostencharakter besonderer Leistungen des Arbeitgebers an

Expatriates, Bern etc. 1999, 1).

2.4.2

Der Pflichtige wurde von seiner Arbeitgeberin als "Director" zur G AG

im Kanton H gesandt, wobei als "Legal Employer" weiterhin die im

Land E domizilierte N Ltd. fungiert. Aufgrund seiner

Vorgesetztenfunktion ist er klarerweise als leitender Angestellter gemäss Art. 1

Abs. 1 lit. a ExpaV zu betrachten. Es kann damit offenbleiben, ob ihm

darüber hinaus auch die Eigenschaft eines Spezialisten gemäss Art. 1 Abs. 1

lit. b ExpaV zukommt.

2.5

2.5.1

Art. 2 Abs. 2 der ExpaV sieht weiter vor, dass angemessene

Wohnkosten in der Schweiz nur bei Beibehaltung "einer ständigen Wohnung im

Ausland" abzugsfähig sind. Über den etwas engen Wortlaut der Bestimmung

hinaus sind auch die Kosten eines im Ausland liegenden eigenen Wohnhauses

erfasst, sofern diese während der Entsendung nachgewiesenermassen als ständige

Wohnstätte beibehalten wird (vgl. Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht,

Band II, 9. A., Bern etc. 2002, § 44 Rz. 108 Fn. 200).

Das Erfordernis der

Beibehaltung einer ständigen Wohnstätte im Ausland wird von der ExpaV lediglich

beim Abzug der Wohnkosten, nicht aber bei den restlichen besonderen

Berufskosten (z. B.

Schulkosten) ausdrücklich gefordert. Im Gegensatz dazu verlangen im Bereich der

kantonalen Steuern die Expat-Richtlinien Rz. 6 ff. generell einen

fortbestehenden Bezug zu einem Zweitstaat durch Beibehaltung einer ständigen

Wohnstätte im Ausland. Mit Blick auf den Zweck der ExpaV erscheint fraglich, ob

ein solcher Bezug nicht auch im Anwendungsbereich der ExpaV generell

vorauszusetzen ist, indiziert doch neben der kurzen Dauer des hiesigen

Aufenthalts gerade auch die Beibehaltung einer ständigen Wohnstätte im Ausland

die bloss vorübergehenden Natur des hiesigen Aufenthalts.

2.5.2

Die Pflichtigen haben bereits im Jahr 1997 ein Einfamilienhaus im

Land E erworben, welches sie aber seit der ersten Auslandentsendung des

Pflichtigen ins Land F 2004 fremdvermietet hatten. Damit verfügten sie in

der zur Beurteilung stehenden Steuerperiode 2009 zwar weiterhin über eine

Liegenschaft in ihrem Heimatland, welche zukünftig allenfalls wieder als Familienwohnung

gebraucht werden könnte. Aufgrund der bereits zum Ende der Steuerperiode 2009 langen

Fremdvermietung von über fünf Jahren hatte diese aber bereits damals weitgehend

den Charakter einer "ständigen Wohnung" bzw. ständigen Wohnstätte

verloren und eine Absicht, in absehbarer Zeit in die (…) Heimat zurückzukehren,

war schon zu diesem Zeitpunkt nicht mehr ersichtlich. Jedenfalls kann allein

aus der früheren Nutzung als selbstgenutzte Wohnstätte nicht abgeleitet werden,

dass die bereits seit längerer Zeit fremdvermietete Liegenschaft in absehbarer

Zeit wieder dem Selbstbedarf zugeführt werden soll. Eine bloss vorübergehende

Zwischennutzungsabsicht erscheint angesichts der bereits Ende 2009 langen

Fremdvermietung von über fünf Jahren unwahrscheinlich, weshalb die

fremdvermietete Liegenschaft bereits zu diesem Zeitpunkt primär als blosse

Kapitalanlage diente. In Lehre und Praxis stösst ein Abzug von Wohnkosten bei

gleichzeitiger Fremdvermietung der ausländischen Wohnstätte auf Ablehnung, da

es sich hierbei letztlich bloss um nicht abzugsfähige Mehraufwendungen wegen

des höheren Preisniveaus in der Schweiz handelt (vgl. Höhn/Waldburger, Steuerrecht,

Band II, § 44 Rz. 108 Fn. 198; Felix Richner et al., Kommentar

zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 26 N. 50; Steuerrekursgericht AG,

20.

September 2012, AGVE 2012, 264, E. 7.2 mit weiteren

Hinweisen). Zumindest bei der auch hier vorliegenden, längeren Fremdvermietung

mangelt es überdies an einer fortbestehenden Beziehung zum Heimat- bzw. Entsendungsstaat.

Gerade diese fortbestehende Auslandsbeziehung weist aber – neben der sogleich

zu untersuchenden zeitlichen Limitierung der Entsendung – auf die vorübergehende

Natur des hiesigen Aufenthalts hin. Auch kann aus der blossen Fortsetzung des Anstellungsverhältnisses

zum bisherigen Arbeitgeber ("Legal Employer") des Entsendungsstaats

noch kein ausreichender Bezug zu letzterem abgeleitet werden, ist die Entsendung

durch einen ausländischen Arbeitgeber doch gemäss Art. 1 Abs. 1 ExpaV

bei unselbständig Erwerbstätigen ein eigenständiges und kumulativ

vorauszusetzendes Kriterium für die Anwendbarkeit der ExpaV.

Aufgrund der bereits bei der

Entsendung in die Schweiz langen Heimatabwesenheit im Land F und der

jahrelangen Fremdvermietung der früher einmal selbstbewohnten Wohnstätte

erscheint der in Art. 2 Abs. 2 lit. b ExpaV vorauszusetzende

Bezug zur (…) Heimat somit weitgehend abgeebbt und ein Wohnkostenabzug bereits

aufgrund der Fremdvermietung der ausländischen Wohnstätte unzulässig, zumal die

Bestimmungen der ExpaV wegen der Bedenken hinsichtlich ihrer Verfassungs- und

Gesetzeskonformität ohnehin eng auszulegen sind (vgl. E. 2.2.2 vorstehend).

Eine abschliessende Beurteilung kann jedoch unterbleiben, da die Entsendung des

Pflichtigen gemäss den nachfolgenden Erwägungen zumindest die zeitlichen

Vorgaben der ExpaV überschreitet.

2.6

2.6.1

Von einer zeitlich befristeten Aufgabe ist nach Art. 1 Abs. 3

Satz 1 ExpaV bei einer auf höchstens fünf Jahre befristeten

Erwerbstätigkeit auszugehen. Die ExpaV ist in jedem Fall nicht mehr anwendbar,

wenn die befristete Erwerbstätigkeit durch eine dauernde Tätigkeit abgelöst

wird (Art. 1 Abs. 3 Satz 2 ExpaV).

Die Fünfjahresfrist von Art. 1 Abs. 3 Satz 1

ExpaV beginnt – zumindest soweit nicht einfach die gleiche Tätigkeit in einem

neuen Land ausgeübt wird – erst mit der Aufnahme der Erwerbstätigkeit in der

Schweiz und nicht schon mit einem allfälligen früheren Zeitpunkt einer

Auslandentsendung in einen Drittstaat (vgl. VGr, 16. April 2008,

SB.2007.00120, E. 3.1 und den gleichentags ergangenen, aber nicht auf

www.vgrzh.ch veröffentlichten Parallelentscheid hinsichtlich der kantonalen

Steuern [SB.2007.00119, E. 3.1]). Wird der befristete Aufenthalt in der

Schweiz aber verlängert, ist für die Fristberechnung nicht blind auf die Dauer

der ursprünglich vorgesehenen Entsendung abzustellen, da es nicht Sinn der

Regelung ist, einem Expatriate, der letztlich länger als fünf Jahre in der

Schweiz verbleibt, durch eine blosse Aneinanderreihung befristeter

Arbeitsverträge die Ausschöpfung der fünfjährigen Frist und den Abzug seiner

besonderen Berufskosten als Expatriate zu ermöglichen. Vielmehr obliegt sodann

dem Pflichtigen, wie bei allen steueraufhebenden oder steuermindernden Tatsachen,

der Nachweis einer höchstens auf fünf Jahre angelegten Erwerbstätigkeit in der

Schweiz.

Dabei sind umso höhere Anforderungen an den entsprechenden

Nachweis zu stellen, je weiter die Fünfjahresfrist zum massgebenden

Besteuerungszeitpunkt bereits fortgeschritten ist und je länger sich der

Steuerpflichtige beim Entscheid über seine Expatriate-Eigenschaft bereits in

der Schweiz aufgehalten hat (vgl. VGr, 16. April 2008, SB.2007.00120,

E. 3.2). Weiter ist die vorübergehende Natur einer nachträglich über die

Fünfjahresfrist verlängerten Entsendung umso mehr infrage zu stellen, desto

geringer der in Art. 2 Abs. 2 der ExpaV zumindest hinsichtlich der

Beibehaltung einer ausländischen Wohnung geforderte Bezug zum Heimat-

respektive Entsendungsstaat in der fraglichen Steuerperiode ausfällt (weitergehend

Rz. 6 ff. der Expat-Richtlinien; vgl. auch E. 2.5.1 vorstehend).

2.6.2

Der Pflichtige wurde von seinem Arbeitgeber ab Herbst 2004 zunächst ins

Land F entsandt, von wo aus er mit seiner Ehefrau und seinen beiden Söhnen

am 1. September 2008 in den Kanton Zürich übersiedelte und eine zunächst

auf drei Jahre befristete Stelle bei einer Schweizer Tochtergesellschaft seiner

Arbeitgeberin antrat, welche aber mit Addendum vom 4. Juli 2011 um weitere

drei Jahre bis Oktober 2014 verlängert wurde. Ein bereits 1997 erworbenes

Einfamilienhaus im Land E bewohnten die Pflichtigen zunächst selbst,

fremdvermieteten dieses jedoch bereits ab Oktober 2004, nach ihrem Wegzug ins

Land F.

Die Fünfjahresfrist von Art. 1 Abs. 3 Satz 1

ExpaV begann damit zwar erst mit der Übersiedelung in den Kanton Zürich ab dem

1.

September 2008 zu laufen. Dennoch ist weder allein auf die ursprünglich

vereinbarte Einsatzdauer von drei Jahren noch auf die blosse Anwesenheitsdauer

in der massgeblichen Steuerperiode abzustellen. Vielmehr ist auch dem Umstand

Rechnung zu tragen, dass der Einsatz des Pflichtigen 2011 um mehr als drei

Jahre auf insgesamt über sechs Jahre verlängert wurde. Es ist in dieser

Situation an den Pflichtigen, die lediglich vorübergehende bzw. zeitlich auf

unter fünf Jahre befristete Natur ihres hiesigen Aufenthalts nachzuweisen (vgl.

VGr, 16. April 2008, SB.2007.00120, E. 3.2).

Dies gilt umso mehr, als sich vorliegend auch weitere

Hinweise finden, welche einen bloss vorübergehenden Einsatz im Sinn von Art. 1

Abs. 3 Satz 1 ExpaV unwahrscheinlich erscheinen lassen: So halten

sich die Pflichtigen gegenwärtig bereits seit über fünf Jahren in der Schweiz

auf. Das Einfamilienhaus der Pflichtigen im Land E wurde in der fraglichen

Veranlagungsperiode schon seit fünf Jahren fremdvermietet: Aufgrund der bereits

zu diesem Zeitpunkt langen Dauer der Fremdvermietung erscheint das

Einfamilienhaus der Pflichtigen im Land E sodann auch mehr als

Kapitalanlage, denn als ständige Wohnung im Sinn Art. 1 Abs. 3

Satz 1 ExpaV, in welche eine (baldige) Rückkehr beabsichtigt wäre (vgl.

E. 2.5 vorstehend). Zudem wurde die Einsatzdauer des Pflichtigen 2011 ohne

jegliche Änderung an den ursprünglich vereinbarten Bedingungen und Konditionen

mehr als verdoppelt und vom Pflichtigen überdies erst am 15. September

2011.

– zwei Wochen nach Ablauf der ursprünglich vereinbarten Entsendungsdauer –

gegengezeichnet, was eher eine routine- bzw. planmässige Verlängerung als eine

überraschende, kurzfristige Verlängerung aufgrund unvorhergesehener

Verzögerungen nahelegt. Ebenso erscheint eine längere Verweilabsicht umso

wahrscheinlicher, je mehr die entsendeten Arbeitnehmenden auf stabile

Verhältnisse angewiesen sind, wie dies gerade bei Eltern von schulpflichtigen

Kindern regelmässig der Fall ist. Im Licht dieser Umstände fällt nicht mehr entscheidwesentlich

ins Gewicht, dass der Pflichtige in der hier zu beurteilenden Steuerperiode

2009.

erst am Beginn seiner hiesigen Tätigkeit stand und bereits zuvor einen

zeitlich limitierten Auslandeinsatz im Land F leistete. Ohnehin

unbeachtlich ist ferner der Umstand, dass als "Legal Employer" nach

wie vor die im Land E domizilierte N Ltd. fungiert, ist die Entsendung

durch einen ausländischen Arbeitgeber doch gemäss Art. 1 Abs. 1 ExpaV

selbständiges und kumulativ zur zeitlichen Befristung der Entsendung vorauszusetzendes

Kriterium für die Anwendbarkeit der ExpaV.

Damit gilt die durch die Pflichtigen zu widerlegende

Vermutung, dass im massgeblichen Zeitpunkt kein vorübergehender bzw. zeitlich

befristeter Aufenthalt von höchstens fünf Jahren in der Schweiz geplant war. Da

der entsprechende Gegenbeweis nicht erbracht wurde, ist ein vorübergehender

Verbleib bereits für das hier zu beurteilende Steuerjahr 2009 und damit die

persönliche Anwendbarkeit der ExpaV zu verneinen.

2.7

2.7.1

Die Pflichtigen machen geltend, dass die erst im Jahr 2011 erfolgte

Verlängerung keinen rückwirkenden Einfluss auf die Qualifikation des

Steuerjahres 2009 zeitigen dürfe, habe der Pflichtige doch im Jahr 2009 nach

wie vor mit einer dreijährigen Befristung seines Einsatzes in der Schweiz

ausgehen müssen. Sinngemäss wird damit die Verletzung des in Art. 5 Abs. 3

und Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) statuierten

Prinzips von Treu und Glauben und der daraus fliessenden Grundsätze des

Vertrauensschutzes und des Rückwirkungsverbots moniert.

2.7.2

Die Argumentation der Pflichtigen verkennt, dass sich die vorübergehende

Natur einer Entsendung nicht allein aus dem Wortlaut des Arbeitsvertrags,

sondern aus den gesamten Umständen der Entsendung ergibt und als steuermindernde

Tatsache grundsätzlich durch den Steuerpflichtigen nachzuweisen ist. Wenn die

Verlängerung eines Einsatzes oder auch nur die tatsächliche Aufenthaltsdauer

des Steuerpflichtigen eine bloss vorübergehende Entsendung im Sinn von Art. 1

Abs. 3 Satz 1 ExpaV nachträglich infrage stellt, handelt es sich

nicht um eine eigentliche Rückwirkung, sondern um die Berücksichtigung von die

Gegebenheiten in der relevanten Steuerperiode nachträglich aufhellenden Tatsachen,

die zu widerlegen Sache des beweisbelasteten Steuerpflichtigen ist. Es handelt

sich somit weder um ein Rückwirkungs- noch ein Vertrauensschutzproblem, sondern

um eine Beweisproblematik. Ohnehin würde Vertrauensschutz regelmässig eine

Vertrauensbetätigung voraussetzen (vgl. Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann,

Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., Zürich/Sankt Gallen 2010, Rz. 660),

welche von den Pflichtigen nicht substanziiert dargelegt wurde. Das

Verwaltungsgericht hat es so auch bei früheren Gelegenheit als zulässig

erachtet, bei der Beurteilung der Expatriates-Eigenschaft eines Steuerpflichtigen

auf Umstände abzustellen, welche erst nach der relevanten Steuerperiode bekannt

bzw. offenkundig wurden (VGr, 16. April 2008, SB.2007.00120, E. 3).

2.8

Der

Einsatz des Pflichtigen ist damit nicht mehr als bloss vorübergehend bzw. zeitlich

befristet im Sinn von Art. 1 Abs. 3 Satz 1 ExpaV zu betrachten

und auch ein – zumindest hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der geltend gemachten

Wohnkosten nach Art. 2 Abs. 2 lit. b ExpaV ausdrücklicher

erforderlicher – Auslandbezug erscheint zweifelhaft. Damit findet die ExpaV auf

den Pflichtigen keine Anwendung, die von den Pflichtigen geltend gemachten

Abzüge für angemessene Wohnkosten sind nicht zu gewähren und die vom Arbeitgeber

übernommenen Steuerschulden und Schulkosten sind zu den Netto-Einkünften hinzuzurechnen.

Da die Frage der Gesetzes- und Verfassungskonformität der

Sonderregelungen für Expatriates offengelassen werden kann, erübrigen sich

Ausführungen zum eventualiter geltend gemachten Anspruch auf Gleichbehandlung

im Unrecht.

Die Beschwerde ist somit abzuweisen.

3.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den

Beschwerdeführenden je zur Hälfte aufzuerlegen unter solidarischer Haftung für

die gesamten Kosten (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit 145 Abs. 2

DBG), und es steht ihnen keine Parteientschädigung zu (Art. 144 Abs. 4

DBG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes über das

Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG]).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellkosten,

Fr. 2'100.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer

Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …