SB.2013.00081

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2013.00081

2. April 2014Deutsch14 min

(URT.2014.16220)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

Die C AG veräusserte am 21. Dezember 2007 das

Grundstück Kat.-Nr. 01 in A, an die E AG. In der Steuererklärung für die

Grundstückgewinnsteuer datierend vom 12. Januar 2010 deklarierte sie einen

Verlust von Fr. ….

Am 20. Februar

2012 auferlegte die Gemeinde A der Pflichtigen eine Grundstückgewinnsteuer von

Fr. …. Als Begründung führte sie sinngemäss an,

der Erlös aus dem Verkauf des Grundstücks Kat.-Nr. 01 beziehe sich nur auf das Land und nicht auch auf die Gebäude.

Dem Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse folgend sei deshalb als

Erwerbspreis auch bloss der Verkehrswert des Landes vor 20 Jahren zu berücksichtigen. Gleiches gelte für die wertvermehrenden

Aufwendungen. Diese könnten nur insoweit angerechnet werden, als sie sich auf

das Land beziehen würden.

Die dagegen erhobene Einsprache wies der

Gemeinderat A mit Entscheid vom 26. November 2012 ab.

Erwägungen

II.

Den hiergegen von der Pflichtigen

erhobenen Rekurs hiess das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 28. Mai 2013 teilweise gut. Es wies die Sache zur weiteren Untersuchung

und zum Neuentscheid an den Gemeinderat A zurück.

III.

Mit Beschwerde vom 15. Juli 2013 beantragte die Gemeinde A sinngemäss, es sei der

Entscheid des Steuerrkursgerichts aufzuheben und der Einspracheentscheid vom

26.

November 2012 wiederherzustellen, unter

Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin.

Während das Steuerrekursgericht auf eine

Vernehmlassung verzichtete, beantragte die Pflichtige sinngemäss, die

Beschwerde sei abzuweisen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts

können laut § 153 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) der Steuerpflichtige, das kantonale Steueramt und

die Gemeinde innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde beim

Verwaltungsgericht erheben.

1.2

Nach der neueren verwaltungsgerichtlichen

Rechtsprechung gelten auch Rückweisungsentscheide des Steuerrekursgerichts als

Zwischenentscheide (VGr, 2. Februar 2011, SB.2010.00137 E. 1.2). Sie sind unter den Voraussetzungen der sinngemäss anwendbaren

Art. 92 f. das

Bundesgerichtsgesetz vom 17. Juni 2005 (BGG)

anfechtbar. Gemäss Art. 93 Abs. 1 BGG ist dies

der Fall, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können

oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen

und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges

Beweisverfahren ersparen würde.

Ein nicht wiedergutzumachender Nachteil

ist anzunehmen, wenn eine beschwerdebefugte Verwaltungsbehörde durch einen

Rückweisungsentscheid gezwungen wird, einer von ihr als falsch erachteten

Weisung Folge zu leisten, um einen ihrer Ansicht nach rechtswidrigen Entscheid

zu erlassen, den sie selber nicht anfechten kann (vgl. BGE 134 I 124

E. 1.3; 133 V 477 E. 5.2.2; 133 II 409 E. 1.2; 129 I 313

E. 3.3; 128 I 3 E. 1b; VGr, 17. November 2010, SB.2010.00082).

Das Steuerrekursgericht hat den Rekurs

der Pflichtigen teilweise gutgeheissen und die Angelegenheit im Sinn der

Erwägungen zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an den Gemeinderat A

zurückgewiesen. Dieser teilt die vom Steuerrekursgericht vertretene

Rechtsauffassung nicht und wäre durch den Rückweisungsentscheid gezwungen, aus

seiner Sicht gesetzwidrige Untersuchungen vorzunehmen und eine rechtswidrige

Einschätzung vorzunehmen. In diesem Umstand liegt ein nicht wiedergutzumachender

Nachteil.

Auf die Beschwerde ist daher

einzutreten.

2.

2.1

Tritt das Verwaltungsgericht auf die Beschwerde

gegen einen Rückweisungsentscheid ein, beschränkt es sich auf die Beurteilung

der Frage, ob das Steuerrekursgericht die Sache zu Recht an die Vorinstanz

zurückgewiesen habe (RB 2000 Nr. 130 Erw. 3; RB 2001 Nr. 93).

2.2

Das Steuerrekursgericht kann ausnahmsweise zwecks

Wahrung des gesetzlichen Instanzenzugs die Sache zur Neubeurteilung an die

Vorinstanz zurückweisen, namentlich wenn zu Unrecht noch kein materieller

Entscheid getroffen wurde oder dieser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel

leidet (vgl. § 149 Abs. 3 StG; RB 2000 Nr. 130 E. 4a;

RB 2001 Nr. 93 E. 2a). In den übrigen Fällen hat das Steuerrekursgericht

selber über die Sache zu befinden.

Gelangt das Steuerrekursgericht aufgrund

einer anderen rechtlichen Würdigung als die Vorinstanz zum Schluss, der aus

seiner (neuen) rechtlichen Sicht als massgeblich erachtete Sachverhalt sei von

der Vorinstanz nicht hinreichend untersucht worden und es liege aus diesem

Grund ein schwerwiegender Verfahrensmangel vor, so prüft das Verwaltungsgericht

bei Anfechtung des Rückweisungsentscheids nur, ob die rechtliche Würdigung des

Steuerrekursgerichts offensichtlich unrichtig ist, die Rückweisung dem Beschleunigungsgebot

krass zuwiderläuft und die Rechte der Parteien ungeschmälert gewahrt werden

(RB 2001 Nr. 93 E. 2b).

2.3

Gemäss den allgemeinen Regeln über die Verteilung

der objektiven Beweislast trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die

steuerbegründenden oder steuererhöhenden Tatsachen, während der

Steuerpflichtige die Beweislast für die steuermindernden oder steueraufhebenden

Tatsachen trägt (Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 132 Rz. 90).

3.

3.1

Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216

Abs. 1 StG von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an

Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist nach

§ 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten

(Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Als Erwerbspreis gilt der Kaufpreis

mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (§ 220 Abs. 1

StG). Liegt die massgebende Handänderung mehr als 20 Jahre zurück, so darf der Steuerpflichtige gestützt auf § 220

Abs. 2 StG den Verkehrswert des Grundstücks vor

20.

Jahren zur Anrechnung bringen.

Mit der Grundstückgewinnsteuer soll

lediglich der auf äussere Umstände zurückzuführende "unverdiente"

Wertzuwachs eines Grundstücks in der Besitzesdauer als Grundstückgewinn erfasst

werden. Ist die Wertzunahme nämlich "verdient", insbesondere durch

den Einsatz von Arbeit oder Kapital des Veräusserers, fehlt insoweit die

Rechtfertigung für die Besteuerung des Wertzuwachses (vgl. Peter Locher, Das

Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, Bern 1976, S. 67 mit

Hinweisen).

3.2

Um die Besteuerung des Grundstückgewinns als

"unverdienten" Wertzuwachs zu gewährleisten, verlangt der von Lehre

und Rechtsprechung entwickelte Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse, dass

sich Erlös und Anlagewert auf das umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück

zu beziehen haben. Hat sich dessen tatsächliche oder rechtliche Beschaffenheit

während der massgebenden Besitzesdauer wesentlich geändert, so sind durch Zu-

oder Abrechnungen am Erwerbspreis vergleichbare Verhältnisse herzustellen (RB

1999.

Nr. 156 = StE 2000 B 44.1 Nr. 7 = ZStP 1999, S. 342).

Bezugspunkt für den Vergleich der

Verhältnisse beim Verkauf ist der Zustand des Grundstücks, der Grundlage für

die Kaufpreisgestaltung bei der Veräusserung gebildet hat. Es kommt also nicht

darauf an, was aufgrund des Grundbucheintrags dinglich auf den Erwerber zu

Eigentum übergeht. Massgebend ist nur das, was an liegenschaftlichen Werten verkauft

und zum Gegenstand der vertraglichen Preisbestimmung gemacht worden ist

(RB 1993 Nr. 29 = StE 1993 B 44.12.2 Nr. 2). Lässt

sich dem rechtsgeschäftlichen Willen der Vertragsparteien nichts anderes

entnehmen, ist vermutungsweise davon auszugehen, der Kaufpreis erstrecke sich

auf sämtliche dinglich übertragenen Werte und gebe den Verkehrswert all dieser

Werte wieder (RB 1976 Nr. 67). Haben die Vertragsparteien ein

überbautes Grundstück veräussert, müssen auch die Gebäudekosten gewinnmindernd

berücksichtigt werden. Ist jedoch aus dem Gesichtswinkel der Kaufpreisfestsetzung

lediglich Bauland verkauft worden, was nach der Rechtsprechung bei mit

Abbruchobjekten überbautem Land vermutet werden darf, kann bloss der Landpreis

angerechnet werden. Aufwendungen für Bauten, die nach dem rechtsgeschäftlichen

Willen der Vertragsparteien nicht als veräussert gelten und daher nicht mit

dem Kaufpreis abgegolten werden, sind infolgedessen nicht als Anlagekosten

anrechenbar (vgl. RB ORK 1955 Nr. 92).

3.3

Von einem Abbruchobjekt kann gesprochen werden,

wenn ein Gebäude technisch oder wirtschaftlich abbruchreif ist. Die Frage der

technischen Abbruchreife ist vorliegend nicht umstritten. Ob wirtschaftliche

Abbruchreife vorliegt, beurteilt sich in objektiver Weise aus Sicht des

Veräusserers. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts lässt die im Kaufvertrag

bekundete Absicht des Käufers, die Liegenschaft abzureissen, keinen Rückschluss

zu auf die Frage, ob der Wert der abzubrechenden Liegenschaft von den

Vertragsparteien im Rahmen der Preisgestaltung berücksichtigt wurde oder nicht.

Vielmehr ist von der Vermutung auszugehen, dass das überbaute Grundstück

Gegenstand der Preisbestimmung gebildet hatte und obliegt der

Grundsteuerbehörde die Beweislast dafür, dass der Gebäudewert nicht Bestandteil

des Verkaufserlöses bildete (VGr, 28. August 2003, SB.2003.00017 = ZStP

2004, 56). Dieser Beweis kann beispielsweise dadurch erbracht werden, dass die

Grundsteuerbehörde Schriftstücke vorlegt, aus denen sich ergibt, wie der

Verkäufer den verlangten Erlös errechnet hat (Felix Richner/Walter Frei/Stefan

Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Züricher

Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 220

N. 175). Die Tatsache, dass die Steuerbehörde in der Regel keinen Zugang

zu den für die Beweisführung notwendigen Dokumenten hat, rechtfertigt für sich

allein noch keine Umkehr der Beweislast, ist die Beweisführung doch

grundsätzlich möglich und auch schon verschiedentlich gelungen (Steuerrekurskommission III, 29. April 2003, 3 GR.2001.7 = ZStP 2004, 329; VGr, 30.

Oktober 1996, SR.95.00084 [Regeste publiziert in RB 1996 Nr. 54]).

3.4

3.4.1

Die Beschwerdeführerin anerkennt vorliegend, dass gemäss Wortlaut des

Kaufvertrags die Gebäude mitveräussert wurden. Hingegen führt sie sinngemäss

an, dass der Wortlaut des Kaufvertrags nicht dem rechtsgeschäftlichen Willen

der Vertragsparteien entspreche und daher die Vermutung, der Gebäudewert sei

Bestandteil des vertraglich angeführten Verkaufserlös, nicht greife. Hierfür

trägt sie die Beweislast (vgl. E. 2.3 und 3.3 vorstehend). Die

Beschwerdeführerin führt denn auch mehrere Gründe an, weshalb der vertraglich

festgehaltene Preis nicht in objektiv feststellbarer Weise die Gebäudewerte mit

enthalte:

Zunächst habe die Pflichtige – wie Ziffer 5 Seite 7 des Kaufvertrags vom 21. Dezember

2007.

zu entnehmen sei – die Umzonung des betroffenen

Grundstücks selber in die Wege geleitet und vorangetrieben, woraus gefolgert

werden müsse, dass den Gewerbebauten in der künftigen Wohnzone kein Wert mehr

beigemessen werden könne. Durch das Vorantreiben der Umzonung habe die

Pflichtige die Gebäude zu wirtschaftlichen Abbruchobjekten umgewandelt und erst

dadurch den Verkauf des Grundstücks ermöglicht. Dies ergebe sich insbesondere

daraus, dass die Pflichtige am 1. September 2006

ein Umzonungsgesuch bei der Gemeinde A gestellt habe und in der Folge ein

Gestaltungsplan ausgearbeitet worden sei, welcher nach der Veräusserung des

Grundstücks am 21. Dezember 2007, von der

Gemeindeversammlung A am 15. September 2008 genehmigt worden sei, bei

gleichzeitiger Bewilligung der Umzonung. Zudem spreche für das Interesse der

Pflichtigen an der Umzonung, dass diese gemäss Kaufvertrag die bis zur

Eigentumsübertragung entstandenen Kosten des Umzonungsverfahrens zu tragen habe

und somit diese Kosten veranlasst habe. Nicht entscheidend sei hingegen, dass

die baurechtliche Umzonung im Handänderungszeitpunkt noch in der Schwebe war.

Die vorliegende Situation sei nicht anders als in jenem Fall, in welchem der

Veräusserer bereits vor Beginn von Verkaufsverhandlungen Überbauungsstudien

seines Grundstücks erstellen lasse. Sodann spreche die Immobilienbewertung der F

AG vom 30. Juni 2006 dafür, dass die Gebäude als

wirtschaftliche Abbruchobjekte zu qualifizieren seien. Da die Studie anführe,

es bestehe ein schwacher Markt mit einer geringen Nachfrage für eine

gewerbliche Nutzung der bestehenden Gebäude, habe die Pflichtige die Gebäude

als wertlos betrachtet und die Umzonung in Angriff genommen. Weiter spreche der

vereinbarte Preis von Fr. … für die Wertlosigkeit

der Gebäude, da er auf den Quadratmeter umgerechnet dem ortsüblichen Preis für unüberbautes

Land von Fr. … pro Quadratmeter gemäss

Immobilienbewertung der F AG entspreche. Schliesslich sei die Situation mit der

Veräusserung einer Betriebsgesellschaft, bei der der Veräusserer noch für die

Liquidation des Betriebs zu sorgen hat, vergleichbar.

3.4.2

Die Vorbringen der Beschwerdeführerin vermögen nicht zu überzeugen. Auch

wenn die Pflichtige die Umzonung initiierte und vorantrieb, lässt sich daraus

nicht schliessen, die auf dem Grundstück befindlichen Gebäude seien –

insbesondere aus der Sicht der Pflichtigen – wertlos und damit nicht in die

Preisbestimmung eingeflossen. Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, geniessen

bestehende Bauten auch bei Umzonungen Besitzstandsgarantie und können

dementsprechend weiterhin genutzt werden. Wohl wurde das Umzonungsgesuch

unmittelbar nach der Immobilienbewertung gestellt. Auch dieses zeitliche

Zusammenfallen von Bewertung und Gesuchsstellung qualifiziert die Gebäude

indessen ebenso wenig als Abbruchobjekte. Aus der Immobilienbewertung der F AG,

welche die Marktaussichten für die gewerbliche Nutzung der bestehenden Gebäude

als schwach einstufte, kann ebenfalls nicht ohne weitere Indizien direkt auf

die Wertlosigkeit der Gebäude geschlossen werden. Auch bei schlechter Nachfrage

kann für die Nutzung entsprechender Gebäude noch ein Markt bestehen, wenn auch

allenfalls auf einem tieferen Preisniveau als bei einem florierenden

Marktumfeld. Dementsprechend hält die Immobilienbewertung denn auch fest, es

könne durchaus eine gewerbliche Nutzung für die bestehenden Gebäude gefunden

werden. Die Studie für die Bewertung der Immobilie geht denn auch von einem

Leerstand von 75 % im ersten Jahr (2007; wohl gemeint nach einem Auszug

der Beschwerdegegnerin aus dem Areal) und einem nachfolgend konstanten

Leerstand von 10 % aus und nicht von einem wirtschaftlichen Abbruchobjekt.

Die vorliegende Situation ist

auch nicht mit dem Sachverhalt des von der Beschwerdeführerin zitierten

Entscheids des Verwaltungsgerichts vom 14. Juni 2000 vergleichbar (VGr,

14.

Juni 2000, SB.1999.00081). In jenem Entscheid ging es um ein ehemaliges

Betriebsareal, welches sich im Zustand der Verwahrlosung befand, und bei dem

bereits im Vorfeld der Veräusserung ein rechtskräftig bewilligtes Bauvorhaben

bestand.

Auch in Bezug auf den im

Kaufvertrag vereinbarten Preis vermag die Argumentation der Beschwerdeführerin

nicht zu überzeugen. Im Gegenteil, die in den Akten liegende Immobilienbewertung

stützt die Darstellung der Beschwerdegegnerin und macht deren Preisbestimmung

nachvollziehbar. Die Immobilienbewertung bestimmt zunächst den Ertragswert der

Bauten. Hernach diskutiert die Studie das vorhandene Land und unterscheidet zwischen

genutztem Land und Baulandreserven. Unter Hinweis auf die Lageklasse (3.1) und

ortsübliche Preise ermittelt die Immobilienbewertung den Landwert des

überbauten Landes aus dem Neuwert der bestehenden Gebäude mit Fr. …/m2 und für die Baulandreserve

mit Fr. …/m2

mit dem Hinweis auf "Ortsüblichkeit". So errechnet die Studie einen

"Marktwert" der gesamten Liegenschaft von Fr. …. Der effektive

Verkaufspreis (ohne Berücksichtigung der Rückstellung für Altlastensanierung)

beträgt gemäss Kaufvertrag Fr. … und erklärt sich auf diese Weise. Die

Behauptung der Beschwerdeführerin, die Pflichtige sei bei der Preisbestimmung

von pauschal Fr. …/ m2

ausgegangen, weil der Verkaufserlös von Fr. … dividiert durch die

Gesamtfläche von … Quadratmeter in etwa Fr. … ergebe und dieser Betrag

dem ortsüblichen Preis für unüberbautes Land gemäss Immobilienbewertung

entspreche, entbehrt im Lichte der tatsächlichen Berechnungen in der Bewertung

jeder Grundlage. Hinzu kommt, dass die Pflichtige – wäre sie tatsächlich davon

ausgegangen, lediglich Bauland in einer Wohn- und Mischzone und nicht ein

gewerblich genutztes Grundstück mit den entsprechenden Gebäuden zu verkaufen –

wohl tatsächlich einen deutlich höheren Preis verlangt hätte: 2007 betrug der

durchschnittliche Quadratmeterpreis für Bauland in der Wohn- und Mischzone in A

rund Fr. … (Auszug des statistischen Amts vom 18. Dezember 2012

[www.statistik.zh.ch]). Selbst unter Berücksichtigung allfälliger Abbruchkosten

für die bestehenden Gebäude wäre damit ein Preis deutlich über dem verurkundeten

Betrag erzielbar gewesen, allenfalls unter Berücksichtigung des Risikos eines

Scheiterns der Umzonung. Dass die Pflichtige den Kaufvertrag simulierte, effektiv

also einen höheren Erlös erzielt hat, wird von der Beschwerdeführerin zu Recht

nicht geltend gemacht, liegen hierfür doch keinerlei Indizien vor. Schliesslich

ist der vorliegende Fall auch nicht mit der Veräusserung einer Betriebsgesellschaft

vergleichbar.

3.4.3

Damit gelingt der Beschwerdeführerin der ihr obliegende Beweis nicht, dass

es sich bei den betroffenen Gebäuden um wirtschaftliche Abbruchobjekte handelt.

Gemäss dem Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse ist die Vorinstanz damit

für die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer zu Recht von einem überbauten

Grundstück ausgegangen, die rechtliche Würdigung des Steuerrekursgerichts

erweist sich als zutreffend.

3.5

Die Vorinstanz weist die Sache im Lichte dieser

rechtlichen Würdigung zur Bestimmung des Werts vor 20 Jahren und im Hinblick auf eine mögliche Verständigung der Parteien

an die Beschwerdeführerin zurück. Dass dieses Vorgehen das Beschleunigungsgebot

krass verletze oder die Parteirechte der Beschwerdeführerin schmälere, macht

letztere nicht geltend und ist auch nicht ersichtlich. Das Steuerrekursgericht

war somit berechtigt, die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid

an die Beschwerdeführerin zurückzuweisen.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

4.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind

die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG). Der

Beschwerdegegnerin steht eine angemessene Parteientschädigung zu (§ 17

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in

Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

5.

Nach der Regelung in

Art. 90 ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom

17.

Juni 2005 (BGG) sind letztinstanzliche Rückweisungsentscheide bzw.

Entscheide, welche den Rückweisungsentscheid der Vorinstanz bestätigen, als

Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93 BGG zu qualifizieren, sofern sie

der unteren Instanz einen Entscheidungsspielraum belassen (BGE 134 II 124

E. 1.3). Sie sind daher vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie

einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder

wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und

damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges

Beweisverfahren ersparen würde (lit. b).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 14'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 14'620.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Die

Beschwerdeführerin wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerin eine Parteientschädigung

von Fr. 8'000.- (inkl. MwSt.) zu zahlen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die

Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim

Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.

Mitteilung an:…