Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2013.00091

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SB.2013.00091

Urteil

der 2. Kammer

vom 22. Januar 2014

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin

Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber

Felix Blocher.

In Sachen

A, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführer,

gegen

Schweizerische Eidgenossenschaft,

vertreten durch das

kantonale Steueramt,

Beschwerdegegnerin,

betreffend Direkte

Bundessteuer 2007,

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Zwecks Betreibung eines Gastronomie- und

Unterhaltungsbetriebs namens C in J gründete A – mit Statutendatum vom 13. Juli

2007 (recte: 13. Juni 2007) und Handelsregistereintrag im Juli 2007 –

zusammen mit einem Geschäftspartner, D, die E AG in J (ab Februar 2011 F

AG, in H). Zur Finanzierung der Mietereinbauten des geplanten Clubs schloss die

E AG am 14. September 2007 einen Kreditvertrag über Fr. ... mit der von A

als Alleinaktionär beherrschten G AG mit Sitz in H (ab März 2009 I AG, in J; ab

November 2010 K AG, in L), worauf letztere am 12. Oktober und am 21. Dezember

2007 Teilzahlungen von je Fr. … an die E AG leistete. Zur

Aufrechterhaltung des ordentlichen Betriebs der E AG gewährte die G AG zwischen

dem 23. Januar und dem 11. Juni 2008 weitere Kredite über total Fr. …

(exkl. Zinsen).

Das im Jahr 2007 geleistete Darlehen von Fr. … wurde

sodann auf Verlangen der Revisionsstelle der G AG im Jahresabschluss 2007 in

voller Höhe wertberichtigt und auf Fr. … abgeschrieben. Die im Jahr 2008

gewährten Kredite und aufgelaufenen Zinsen von total Fr. … wurden per Ende

2008 ebenfalls wertberichtigt und abgeschrieben.

Der erst im November 2007 eröffnete Clubbetrieb des Clubs

C wurde bereits im September 2010 wieder beendet.

Mit Verfügung vom 19. Mai 2011 und Wirkung per 23. Mai

2011 wurde über die K AG (vormalige G AG) der Konkurs eröffnet und diese nach

durchgeführtem Konkursverfahren im November 2012 von Amtes wegen aus dem Handelsregister

gelöscht.

Anlässlich einer am 27. Januar 2011 durchgeführten

steueramtlichen Revision und gemäss dem hierzu am 13. Juli 2011

erstatteten Revisionsbericht kam der Revisor zum Schluss, dass das 2007

gewährte Darlehen von Fr. … der G AG an die E AG einem Drittvergleich

nicht standhalte und simuliert gewesen sei, weshalb die darauf vorgenommene

Wertberichtigung nicht akzeptiert werden könne. Gestützt auf diesen

Revisionsbericht wurde A am 25. Juli 2011 für die Steuerperiode 2007 mit

einem Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) veranlagt, wobei ihm

beim Einkommen der Umfang des im Jahr 2007 gewährten Darlehens als verdeckte

Gewinnausschüttung bzw. geldwerter Vorteil angerechnet wurde.

Eine hiergegen erhobene Einsprache des Pflichtigen, worin

Verzicht auf die Anrechnung beantragt wurde, wies das kantonale Steueramt am

16. Januar 2013 ab.

Erwägungen

II.

Das Steuerrekursgericht wies mit Entscheid vom 27. Mai

2013.

die hiergegen erhobene Beschwerde des Pflichtigen ab.

III.

Mit Beschwerde vom 22. Juli 2013 liess der Pflichtige

dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei von der Hinzurechnung einer

geldwerten Leistung der G AG an den Pflichtigen im Betrag von Fr. … für

das Jahr 2007 abzusehen und dessen steuerbares Einkommen für die Direkte

Bundessteuer 2007 mit Fr. … (satzbestimmend Fr. …) festzusetzen.

Eventuell sei die Angelegenheit zur Ermittlung des Ausmasses einer geldwerten

Leistung und des Steuerjahres, in dem eine solche Leistung zugeflossen sei, an

das kantonale Steueramt Zürich, eventuell an die Vorinstanz, zurückzuweisen.

Ausserdem verlangte er die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete und das kantonale Steueramt auf kostenpflichtige Abweisung der

Beschwerde schloss, liess sich die Eidgenössische Steuerverwaltung nicht

vernehmen.

Mit Eingabe vom 6. September 2013 reichte der

Pflichtige sodann weitere Beweismittel ein, aus welchen die Werthaltigkeit des

erwähnten Darlehens und die Zahlungsbereitschaft der Darlehensnehmerin

hervorgehen sollte, insbesondere eine Vergleichsvereinbarung vom 20. August

2013.

über die Abtretung der in Frage stehende Darlehensforderung an die F AG

(vormalige E AG).

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere

verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer

gelten nach Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte

Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) die Vorschriften von

Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen

Rekurskommission (in Zürich: Steuerrekursgericht) "sinngemäss".

1.2

Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor der Rekurskommission

gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der Natur eines zweistufigen

gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen System liegt eine Verengung

der Kognition auf Rechtskontrolle mit Beschränkung des Novenrechts für die

zweite Instanz nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und ist

geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken (BGE 131

II 548 E. 2.2.2).

1.3

Demnach können mit der (zweitinstanzlichen) Beschwerde an das Verwaltungsgericht

alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens,

und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen

Sachverhalts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen

auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5);

dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen

Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt,

das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte

Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle

desjenigen der Rekurskommission zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts

erstreckt sich somit lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf

Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (vgl. RB 1999

Nr. 147).

1.4

Die vom Gesetzgeber offenkundig gewollte Aufgabenteilung von erster und

zweiter Beschwerdeinstanz lässt es ebenfalls als sachgerecht erscheinen, neue

tatsächliche Behauptungen und Beweismittel bei der Anfechtung des gerichtlichen

Entscheids der Rekurskommission nur zuzulassen, wenn es sich um echte Noven

handelt, namentlich um neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf

einem Revisions- oder Nachsteu­ergrund beruhen oder der Stützung von geltend

gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher

Vorbringen oder Beweismittel bedürfen (BGE 131 II 548 E. 2.2.2).

Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren müssen

schliesslich allgemein zulässig sein, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und

Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen (vgl. RB 1999

Nr. 149; vgl. auch BGE 131 II 548).

Die vom Pflichtigen am 6. September 2013 nachgereichten

Beweismittel behandeln Vorgänge, welche sich erst nach Abschluss des

vorinstanzlichen Verfahrens ereignet haben, weshalb sie – soweit relevant – als

echte Noven im vorliegenden Beschwerdeverfahren zu berücksichtigen sind.

1.5

Streitgegenstand

ist die im Rechtsmittelbegehren enthaltene Rechtsfolgebehauptung im Rahmen des

Umfangs der angefochtenen Verfügung. Prozessthema kann nur sein, was auch

Gegenstand der vorinstanzlichen Verfügung war beziehungsweise nach richtiger Gesetzesauslegung

hätte sein sollen. Auf Begehren, über welche die Vorinstanz weder entschieden

hat noch hätte entscheiden sollen, ist nicht einzutreten, und für eine

Rückweisung besteht kein Raum (RB 1963 Nr. 19, RB 1983 Nr. 5;

vgl. Alfred Kölz/Jürg Bosshart/Martin Röhl, Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz

des Kantons Zürich, 2. A., Zürich 1999, Vorbem. zu §§ 19–28

N. 86, § 52 N. 3).

2.

2.1

Nach Art. 20

Abs. 1 lit. c DBG sind die Erträge aus beweglichem Vermögen

steuerbar, insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte

Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu den letztgenannten Leistungen gehören

insbesondere die verdeckten Gewinnausschüttungen im Sinn von Art. 58 Abs. 1

lit. b DBG, d. h.

die von der Gesellschaft an ihre Aktionäre oder diesen nahe stehenende Personen

bewusst zugewendeten geldwerten Vorteile, denen keine oder keine genügenden

Gegenleistungen des Anteilsinhabers gegenübersteht und die einem an der

Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder nur in wesentlich geringerem

Umfang erbracht worden wären (BGE 138 II 57 E. 2.2; VGr, 14. Mai

2008, SB.2007.00074, E. 2.1). Der Grund solcher Vorteilszuwendungen liegt

nicht in der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft, sondern im

Beteiligungsverhältnis. Mit der Ausrichtung von geldwerten Vorteilen kommt die

Gesellschaft nicht geschäftlichen Verpflichtungen nach, sondern verwendet

Gewinn im Interesse ihrer Aktionäre (Art. 660 des Obligationenrechts vom

30.

März 1911 [OR]; Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen

verbundenen Unternehmen, ASA 54 [1985/86] S. 621 f.; VGr, 14. Mai

2008, SB.2007.00074, E. 2.2.1). Hierzu ist im Rahmen eines Drittvergleichs

(sogenanntes Prinzip des "dealing at arm's length") und unter

Berücksichtigung aller konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts

festzustellen, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich

zu üblichem und marktgerechtem Geschäftsgebaren als derart ungewöhnlich einzustufen

ist, dass sie (so) nicht erbracht worden wäre, wenn der Leistungsempfänger der

Gesellschaft oder dem Anteilsinhaber nicht nahe stehen würde (vgl. u. a.

BGE 138 II 57 E. 2.2 ff. mit weiteren Hinweisen). In Lehre und

Praxis wird zudem gefordert, dass der Vorteil bewusst zugewendet wird, wobei

jedoch mehrheitlich bereits die Erkennbarkeit respektive Offensichtlichkeit des

Leistungsmissverhältnisses als ausreichend erachtet wird (Reto Heuberger, Die

verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts,

Berner Beiträge zum Steuer- und Wirtschaftsrecht, Heft 15, Bern 2001, S. 222 ff.

mit weiteren Hinweisen).

Ein Darlehen zwischen zwei vom gleichen

Beteiligungsinhaber beherrschten Schwesterngesellschaften stellt demnach eine

geldwerte Leistung dar, wenn es geschäftsmässig nicht begründet ist und nur

aufgrund der Beteiligungsverhältnisse überhaupt oder zu den konkreten

Bedingungen gewährt wird und damit einem Drittvergleich nicht standhält (vgl.

BGE 138 II 57 E. 3.1; VGr, 14. Mai 2008,

SB.2007.00074, E. 2.2, je mit weiteren Hinweisen). Eine geldwerte Leistung ist insbesondere anzunehmen, wenn das gewährte

Darlehen durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt oder im Rahmen der

gesamten Bilanzstruktur ungewöhnlich ist, weiter bei fehlender Bonität des

Schuldners oder dann, wenn keine Sicherheiten und keine

Rückzahlungsverpflichtungen bestehen, die Darlehenszinsen nicht bezahlt,

sondern dem Darlehenskonto laufend belastet werden und schriftliche Vereinbarungen

fehlen (vgl. BGE 138 II 57 E. 3.1 mit weiteren Hinweisen).

Die direkt an einen

nahestehenden Dritten geflossenen und nicht geschäftsmässig begründeten geldwerten

Vorteile sind sodann im Anwendungsbereich der sogenannten Dreieckstheorie vom

beherrschenden Anteilsinhaber selbst als Vermögensertrag zu versteuern, sofern

diese nicht geschäftsmässig begründet und keine anderen Gründe als das

Nahestehen zum Anteilsinhaber für die Vorteilszuwendung massgebend waren (BGE

138.

II 57 E. 4.2; BGr, 30. April 2002,2P.280/2001, E. 2.3; vgl.

auch BGr, 22. Oktober 1992, ASA 63 [1994/1995] S. 145 ff. E. 4;

Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 20

N. 148 f.)

2.2

Der

Pflichtige war zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung Alleinaktionär der G AG und

damit zweifellos deren (allein) beherrschender Anteilsinhaber. Darlehensempfängerin

war die von ihm zu diesem Zeitpunkt als 49,8 prozentiger Teilhaber ebenfalls

massgeblich beherrschte E AG. Sofern das gewährte Darlehen somit allein

aufgrund der Beteiligungsverhältnisse des Pflichtigen gewährt wurde und weder

geschäftsmässig begründet noch zu Drittbedingungen abgeschlossen worden ist,

sind die hieraus resultierenden geldwerten Vorteile, welche zwischen den beiden

vom Pflichtigen beherrschten Gesellschaften geflossen sind, von diesem selbst

zu versteuern.

2.3

Der

Pflichtige macht hiergegen geltend, dass die Darlehensgewährung einen Liquiditätsüberschuss

der G AG hätte beseitigen sollen und im Rahmen von deren gesamten Bilanzstruktur

nicht ungewöhnlich erscheine, zumal der ausgezahlte Darlehensbetrag lediglich

17,65 % von deren Bilanzsumme per 31. Dezember 2006 ausgemacht habe.

2.3.1

Im Rahmen der Bilanzstruktur und aus Sicht des Drittvergleichs ungewöhnlich

erscheinen vorab Darlehen, welche im Verhältnis zum (Netto-)Vermögen der

Darlehensgeberin ausserordentlich hoch sind oder gar deren vorhandenes

Eigenkapital übersteigen und dann ein sogenanntes Klumpenrisiko

verursachen (vgl. BGE 138 II 57 E. 5.1.3). In

Lehre und Praxis wird darüber hinaus auch auf das Verhältnis der Darlehenssumme

zur Bilanzsumme oder den Gesamtaktiven abgestellt (so Heuberger, S. 287

und BGr, 25. November 1983, ASA 53 [1984/1985] S. 54 ff., E. 5a).

2.3.2

Die G AG verfügte am 31. Dezember 2006 über liquide Mittel in Höhe von

Fr. ... und weitere Aktiven in Höhe von Fr. …. Diesen Aktiven von

insgesamt Fr. … stand auf der Passivseite Fr. … Fremdkapital gegenüber,

darunter ein Darlehen des Pflichtigen ("Kontokorrent Aktionär") in

Höhe von Fr. …. Die Darlehenssumme übersteigt damit das Nettovermögen

respektive Eigenkapital der Darlehensgeberin per Ende 2006 von lediglich Fr. …

und erscheint bereits deshalb ungewöhnlich hoch. Bereits Ende 2007 und damit

kurz nach Auszahlung der zweiten Kredittranche war die G AG infolge der (2008

rückwirkend per 31. Dezember 2007 erfolgten) Abschreibung der gesamten an

die E AG gewährten Darlehenssumme überschuldet.

2.3.3

Der Anteil des Darlehens an der gesamten Bilanzsumme ist hingegen bei den

vorliegenden Verhältnissen keine aussagekräftige Grösse, ist die Bilanzsumme

der G AG doch gerade auch durch den hohen Kontokorrentkredit des Pflichtigen

massgeblich aufgebläht worden. Letzterem kam wirtschaftlich und steuerrechtlich

allenfalls die Bedeutung von (verdecktem) Eigenkapital zu, soweit ein solcher

Kredit von der G AG aus eigener Kraft und unter sonst gleichen Verhältnissen

bei einem unabhängigen Dritten nicht hätte erhältlich gemacht werden können

(vgl. BGE 106 Ib 320 sowie Art. 65 DBG und das dazugehörige Kreisschreiben

Nr. 6, "Verdecktes Eigenkapital [Art. 65 und 75 DBG] bei

Kapitalgesellschaften und Genossenschaften" der Eidgenössischen Steuerverwaltung

vom 6. Juni 1997). Ausserhalb dieser wirtschaftlichen respektive

steuerrechtlichen Betrachtung handelt es sich jedoch auch bei dem durch den

Pflichtigen gewährten Kontokorrentkredit um Fremdkapital, welches nicht Teil

des gesetzlichen Haftungssubstrats bildet. Die Darlehensvergabe erscheint

deshalb auch unter Berücksichtigung des hohen Anteils des Alleinaktionärs am

gesamten Fremdkapital weiterhin ungewöhnlich. Von einem Liquiditätsüberschuss

der G AG, welche die Darlehensvergabe hätte als geschäftsmässig begründet erklären

können, kann somit keine Rede sein.

2.4

Gemäss

einem weder datierten noch unterzeichneten "Rahmen-Kreditvertrag" zwischen

der G AG und der E AG waren bei einem maximalen Kreditbetrag von Fr. …. mit

unbestimmter Laufzeit und dreimonatiger Kündigungsfrist jeweils jährliche

Zinszahlungen von lediglich 1,5 % per 31. Dezember vorgesehen. Nach

dem schriftlich abgeschlossenen Kreditvertrag zwischen der G AG und der E AG

vom 14. September 2007 sollte das Darlehen zu 8 % p.a. verzinst,

gemäss dem im Mai 2006 erstellten Businessplan amortisiert und innert 3 ½ Jahre

nach Eröffnung des Clubbetriebs vollumfänglich zurückbezahlt werden. Gemäss

erwähntem Businessplan hätten erste Amortisations- und Zinszahlungen sodann

noch im Jahr 2007 erfolgen müssen, was angesichts der erst im November 2007 erfolgten

Eröffnung des Clubs C nicht realistisch erscheint. Insofern erstaunt es nicht,

dass im Geschäftsjahr 2007 keine entsprechenden Zahlungen durch die E AG

erfolgten, obwohl solche sowohl im Businessplan 2006 – ohne genauere Nennung

von Terminen – als auch im "Rahmen-Kreditvertrag" – per 31. Dezember

– bereits für das erste Geschäftsjahr 2007 vorgesehen waren. Die Verzögerung

der Darlehensamortisation war jedoch zum Zeitpunkt des Abschlusses des Kreditvertrags

– und erst recht zum Zeitpunkt der Zahlung der beiden Kredittranchen von

jeweils Fr. … – absehbar. Es erstaunt deshalb, dass die geschäftserfahrene

Kreditgeberin die Amortisations- und Zinstermine weder an den voraussichtlichen

Eröffnungszeitpunkt des Clubs C anpasste noch genauer terminierte, sondern im

letztendlich abgeschlossenen Kreditvertrag allein auf die bereits zu diesem

Zeitpunkt offenkundig unrealistischen Ziele des Businessplans verwies.

2.5

Mangels

bedeutender Aktiven diente im Wesentlichen das Aktienkapital der E AG (Fr. …),

die Werthaltigkeit der Mietereinbauten und ein Vormietrecht der E AG für weitere

sich im Gebäude befindliche Räumlichkeiten und Betriebe als Sicherheit für den

gewährten Fr. ...-Kredit. Die geringe Eigenkapitaldecke der E AG, die

nicht eigenständig verwertbaren Mietereinbauten und das eingeräumte

Vormietrecht stellen jedoch keine adäquate und branchenübliche Kreditsicherheit

dar. Die G AG war damit – gleich einem Teilhaber, aber ohne entsprechende

Beteiligung am Geschäftsergebnis – auf Gedeih und Verderben dem Geschäftserfolg

der von ihr wesentlich mitfinanzierten E AG ausgeliefert. Unbeteiligte Dritte

wären unter solch ungewissen Vorzeichen nie bereit gewesen, ein weitgehend

ungesichertes Darlehen in dieser Höhe und zu diesen Konditionen zu gewähren.

Dass sich mit D und der diesem nahestehende M AG (Vermieterin) auch weitere

Geschäftspartner zur Gewährung eines ungesicherten Kredits in Höhe von Fr. …

bzw. Mitfinanzierung der Mietereinbauten in Höhe von Fr. … verpflichtet

haben, ist für den vorzunehmenden Drittvergleich nicht wesentlich: Zum einen

wird durch das Einschiessen weiteren Fremdkapitals das Haftungssubstrat der

kreditnehmenden Gesellschaft nicht erhöht. Zum anderen war D nicht unbeteiligter

Kreditgeber wie die G AG, sondern – gleich wie der Pflichtige – am

Geschäftsergebnis der E AG partizipierender Teilhaber. Sowohl der Pflichtige

als auch dessen Geschäftspartner hatten damit eine ganz andere Interessenslage

zur Eingehung geschäftlicher Wagnisse als die G AG.

2.6

Der

Pflichtige gibt weiter vor, grosse Teile seines Privatvermögens dem Risiko des

Gelingens des Projekts C ausgesetzt und verloren zu haben und damit einen möglichen

Kapitalgewinn des Projekts weder privatisiert noch einen Verlust sozialisiert

bzw. der G AG angehängt zu haben.

2.6.1

Die Frage eines geldwerten Vorteils bemisst sich nach der sogenannten

objektbezogenen Betrachtungsweise und damit streng aus der Perspektive der

Gesellschaft danach, ob diese entreichert ist, weil ihr durch die von ihr

eingeräumten Vergünstigungen ein Einnahmeausfall oder Mehraufwand erwächst.

Hingegen ist nicht ausschlaggebend, ob und inwiefern auch dem Aktionär ein in

Geld umsetzbarer wirtschaftlicher Vorteil zufliesst und dieser somit bereichert

ist (Markus Reich, Steuerrecht, 2. A., Zürich etc. 2012, § 13 N. 115 ff.;

ders. in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Teil I/Band 2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG],

2.

A., Basel 2008, Art. 20 DBG N. 30 und 50). Ob der die kreditgebende

Gesellschaft beherrschende Anteilseigner zusätzlich privates Vermögen

investiert und verliert, ist somit unerheblich (vgl. BGr, 30. April 2002,

2P.280/2001, E. 3.2.1).

2.6.2

Damit ist im Rahmen des Drittvergleichs unerheblich, ob der Pflichtige auch

Teile seines Privatvermögens in das Projekt C investiert und verloren hat.

Entscheidend ist allein, dass die G AG als rechtlich selbständige, aber vom

Pflichtigen beherrschte juristische Person durch das geschäftsunübliche und

nicht zu Drittbedingungen gewährte Darlehen an die dem Pflichtigen als

Teilhaber nahestehende E AG einen Einnahmeausfall erlitten hat. Ebenso unerheblich

ist, ob dem Pflichtigen auch andere Finanzierungsmöglichkeiten – namentlich die

direkte Darlehenshingabe aus seinem Privatvermögen – offen gestanden wären, da

er sich die einmal gewählte Finanzierung über die rechtlich selbständige G AG

entgegenhalten muss und sich diesbezüglich nicht auf eine rein wirtschaftliche

Betrachtungsweise berufen darf.

Dies gilt erst recht, wenn man bedenkt, dass die gewählte

Finanzierung über die G AG durchaus auch geldwerte Vorteile für den Pflichtigen

mit sich brachte: So musste er den der E AG gewährten Kredit von Fr. … weder

seinem Privatvermögen noch seinem Kontokorrentguthaben bei der G AG belasten,

womit er sich zumindest bis zu seinem zur Verhinderung einer

Überschuldungsanzeige erklärten Rangrücktritt gegenüber den anderen Gläubigern

der G AG einen geldwerten Vorteil verschafft hat.

2.7

Der

Pflichtige gibt weiter vor, dass die Darlehensgewährung durch die G AG kein ungewöhnlicher

Geschäftsvorgang gewesen sei, nachdem diese bereits seit 1998 im Gebiet N in J

in der Gastronomie tätig und die Geschäftstätigkeit durch deren Statuten

abgedeckt gewesen sei, wenngleich eine entsprechende Erweiterung des Gesellschaftszwecks

erst im Jahr 2008 im Handelsregister eingetragen worden sei.

2.7.1

Der Zweck einer Aktiengesellschaft wird durch deren Statuten definiert.

Zweckänderungen bedürfen aber nicht nur einer statutarischen Grundlage im Sinn

von Art. 626 Ziff. 2 OR, sondern müssen gemäss Art. 647 OR darüber

hinaus auch öffentlich beurkundet und im Handelsregister eingetragen werden, um

auch im Aussenverhältnis Wirkung zu entfalten (vgl. Franz Schenker in: Heinrich

Honsell/Nedim Peter Vogt/Rolf Watter [Hrsg.], Basler Kommentar,

Obligationenrecht II, 4. A., Basel 2012, Art. 647 OR N. 9; vgl.

auch Art. 718a OR).

2.7.2

Bei Abschluss des Kreditvertrages sah der aus dem Handelsregister

ersichtliche Gesellschaftszweck der G AG unbestrittenermassen keine

Kreditfinanzierung in Form des gewährten Darlehens an den Club C vor, womit das

Darlehen weder zum Vertragsabschluss- noch zum Hingabezeitpunkt durch den im

Handelsregister festgehaltenen Gesellschaftszweck gedeckt war. Selbst die

nachfolgend im Handelsregister eingetragenen Gesellschaftszwecke vertragen sich

mit der vorgenommenen Finanzierung nur bedingt, bezweckte die Gesellschaft doch

weiterhin vornehmlich "das Anbieten und Erbringen von Dienstleistungen

aller Art im Kino-, Unterhaltungs- und Medienbereich", während die Finanzierung

eines Nachtclubs in der Art des C höchstens mittelbar vom Gesellschaftszweck

mitumfasst scheint. Dies insbesondere auch, wenn man den im Handelsregister eingetragenen

Geschäftszweck der E AG betrachtet, welcher vorerst das Betreiben von

Gastronomiebetrieben und erst ab 2010 auch ähnliche Dienstleistungen wie die G

AG im Kino-, Unterhaltungs- und Medienbereich umfasste. Das Geschäft entsprach

weiter auch nicht der bisherigen Geschäftstätigkeit der G AG, umfasste deren

frühere Tätigkeit – soweit ersichtlich – ansonsten nicht die Finanzierung von

fremdgeführten Gastronomiebetrieben als Darlehensgeberin. Ihre Bilanzen per 31. Dezember

2006.

und 2007 wiesen sodann auch keine vergleichbaren Darlehenspositionen aus.

Die Darlehensgewährung erscheint somit weder durch den im Handelsregister

registrierten Gesellschaftszweck noch durch die tatsächliche bisherige Tätigkeit

der G AG gedeckt.

Aus all diesen Gründen und in Ergänzung der zutreffenden

vorinstanzlichen Ausführungen ist festzustellen, dass der infrage stehende und

per 31. Dezember 2007 abgeschriebene Kredit der G AG in Höhe von Fr. ...

an die E AG zu den gewährten Bedingungen einem Drittvergleich nicht standhält

und dem Pflichtigen grundsätzlich als geldwerter Vorteil gemäss Art. 20 Abs. 1

lit. c DBG anzurechnen ist. Die Frage eines bereits bei Darlehensgewährung

simulierten Darlehens stellt sich bei dieser Konstellation nicht. Zudem finden

sich – wie die Vorinstanz zutreffend anführt – keine Hinweise darauf, dass in

jenem Zeitpunkt mit einer Rückzahlung des Darlehens nicht zu rechnen war bzw.

eine solche nicht gewollt oder nicht beabsichtigt war (BGr, 30. Januar 2012,

2C_961/2010, E. 5).

3.

Damit sind der Umfang und der Zuflusszeitpunkt der

geldwerten Leistung zu prüfen. Beschwerdegegner und Vorinstanz gehen davon aus,

dass diesbezüglich auf Umfang und Zeitpunkt der Wertberichtigung des Darlehens

von Fr. ... in der Rechnung der G AG abzustellen sei. Im

verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren lässt der Pflichtige ausführen,

Zuflusszeitpunkt und Ausmass einer allfälligen geldwerten Leistung an den

Pflichtigen sei ungenügend untersucht: Das Aktienkapital der E AG sei am

Bilanzstichtag noch erhalten gewesen, erst auf Intervention der Revisionsstelle

der G AG sei es angesichts der (negativen) Entwicklung im Jahr 2008 bis zur Bilanzerrichtung

zur Wertberichtigung auf dem Darlehen gekommen. Zudem sei der Pflichtige an der

E AG im Zeitpunkt der Darlehensgewährung nur zu 50 % beteiligt gewesen.

3.1

Zum Zeitpunkt

der Darlehensgewährung war der Pflichtige tatsächlich bloss zu knapp 50 %

an der E AG beteiligt. Indessen ist nach der anwendbaren objektbezogenen Betrachtungsweise

der geldwerte Vorteil aus der Sicht der darlehensgebenden G AG zu bestimmen

(vgl. vorstehend E. 2.6.1), welche dem Pflichtigen zu 100 % gehörte.

Zudem hat der Pflichtige mit Kaufvertrag vom 15. April 2008 und

Zusatzvereinbarung von 13. Mai 2008 die Aktien seines Geschäftspartners D

zum Nominalwert von Fr. … erworben. Damit war er im Zeitpunkt der

rückwirkend vorgenommenen Wertberichtigungen bereits alleiniger Anteilsinhaber

der E AG.

3.2

Obschon

die E AG offensichtlich bald in wirtschaftliche Schwierigkeiten geriet, liess

die G AG die erste Zinszahlung per 31. Dezember 2007 wie auch die

folgenden Zinszahlungen stehen und setzte auch keine Amortisationen durch,

obwohl solche grundsätzlich im Darlehensvertrag unter Verweis auf den

Businessplan vorgesehen waren. Gemäss Darstellung des Pflichtigen erachtete die

Revisionsstelle der G AG eine vollständige Wertberichtigung des der E AG

gewährten Darlehens rückwirkend per 31. Dezember 2007 als notwendig. Die G

AG führte diese Wertberichtigung auch durch, war in der Folge überschuldet und

konnte die Benachrichtigung des Richters nur deswegen vermeiden, weil der

Pflichtige als Aktionär der G AG im Umfang eines Darlehens von rund Fr. ….

einen Rangrücktritt erklärte. Werthaltig wurde das Darlehen in der Folge

faktisch bis heute nicht mehr, auch wenn der Pflichtige Rekapitalisierungspläne

für die E AG behaupten lässt. Werden zudem – wie die bundesgerichtliche

Rechtsprechung dies verlangt (BGr, 30. April 2002,2P.280/2001, E. 3.2.1)

– die vorstehend geschilderten Umstände der Darlehensgewährung bei der weiteren

Entwicklung mitberücksichtigt, so erfolgte die Wertberichtigung des Darlehens

in der G AG einzig im Interesse der dem Pflichtigen gehörenden Darlehensschuldnerin,

konnten doch in der Folge jegliche Massnahmen zur Durchsetzung der Darlehensforderung

oder zur weiteren Sicherung derselben unterbleiben. Ernsthafte Eintreibungsbemühungen

gegenüber der E AG sind sodann auch bis zum Konkurs der G AG unterblieben.

Während dieses Vorgehen für die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten geführte G

AG keinen Sinn machte, lag ein derartiges Vorgehen jedoch im Interesse des

Pflichtigen, der damit das Weiterbestehen der E AG ermöglichte. Damit sind

sämtliche Voraussetzungen dafür gegeben, die wertberichtigte Forderung auf den

Zeitpunkt der Wertberichtigung in der Jahresrechnung der G AG in vollem Umfang

beim Pflichtigen gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c Satz 1 DBG

aufzurechnen.

Da damit zumindest die vollständige Wertberichtigung des

Darlehens ohne weitere, ernsthafte Eintreibungsbemühungen im ausschliesslichen

Interesse der vom Pflichtigen beherrschten E AG erfolgte, kann offenbleiben, in

welchem Umfang die Darlehensforderung allenfalls am 31. Dezember 2007

entgegen ihrer buchhalterischen Behandlung in der G AG noch werthaltig war. Die

geldwerte Leistung an den Pflichtigen erfolgte beim gewählten Vorgehen

unabhängig hiervon zum Zeitpunkt der Wertberichtigung des Aktivpostens in der

Bilanz und im vollen Ausmass der tatsächlich vorgenommenen Wertberichtigung

(BGr, 30. April 2002,2P.280/2001, E. 3.2.1 f.).

Damit ist die Beschwerde abzuweisen.

4.

Bei diesem Verfahrensausgang

sind die Gerichtskosten dem Pflichtigen aufzuerlegen und fällt eine

Parteientschädigung ausser Betracht (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung

mit Art. 145 Abs. 2 DBG, Art. 144 Abs. 4 DBG in Verbindung

mit Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren

vom 20. Dezember 1968 [VwVG]).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 9'000.-; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.- Zustellkosten,

Fr. 9'100.- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an:…