Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2013.00115

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SB.2013.00115

Urteil

der 2. Kammer

vom 18. Dezember 2013

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin

Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber

Dirk Andres.

In Sachen

1. A,

2. B,

3. C,

alle vertreten durch RA D,

Beschwerdeführer,

gegen

Gemeinde I,

Beschwerdegegnerin,

betreffend Grundstückgewinnsteuer,

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Am 21.

März 2006 erwarben A, aus E, B, aus F, und C aus G, in I ein Grundstück (2'071m2,

H-Strasse 01 und 02, Kat.-Nr. 03) und überbauten dasselbe mit einem

Wohn- und Geschäftshaus mit Tiefgarage und Nebenräumen. Noch vor Erstellung der

Baute wiesen sich die Pflichtigen die Wohn- und Gewerbeeinheiten zu Miteigentum

von je einem Drittel zu. Die 28 Tiefgaragenplätze, sechs Aussenparkplätze

sowie die 10 Abstellräume verblieben indessen nicht im Miteigentum – die

Pflichtigen übernahmen diese vielmehr zu Alleineigentum bzw. liessen sich diese

zur alleinigen Benutzung zuweisen.

Bis 22. April 2009 veräusserten die Pflichtigen

11 Wohnungen, eine Gewerbeeinheit, 14 Tiefgaragenplätze, vier Abstellräume

und zwei Aussenparkplätze an 12 verschiedene Erwerber. Gestützt auf die

vorgenannten Handänderungen auferlegte der Grundsteuerausschuss des

Gemeinderats I den Pflichtigen Grundstückgewinnsteuern von insgesamt Fr. 530'035.-.

Dabei ging er bei an die gleichen Erwerber veräusserten Verkaufsobjekten von

einem einheitlichen Rechtsgeschäft aus und berechnete die Grundstückgewinnsteuer

unter Annahme von Gesamtveräusserungen auf dem gemeinsam erzielten

Gesamtgewinn. Zudem reduzierte der Grundsteuerausschuss des Gemeinderats I die

von den Pflichtigen gestützt auf entsprechende Werkverträge geltend gemachten

wertvermehrenden Aufwendungen von Fr. 5'110‘000.- auf Fr. 4'401'000.-.

B.

In den nachfolgenden Einspracheverfahren hielt der Grundsteuerausschuss

des Gemeinderats I an seiner Rechtsauffassung fest und erhöhte die

Grundstückgewinnsteuer aufgrund einer Erhöhung der Gewinnaufrechnung auf

Fr. 548'900.-.

Erwägungen

II.

Vor Steuerrekursgericht schlossen die Parteien einen

Teilvergleich bezüglich der Gewinnaufrechnung – die Frage der Gesamtbesteuerung

blieb umstritten: Am 16. Juli 2013 hiess das Steuerrekursgericht den

Rekurs der Pflichtigen teilweise gut und reduzierte die Grundstückgewinnsteuer

im Lichte des Teilvergleichs auf Fr. 347'625.-, bestätigte jedoch gleichzeitig

die Rechtsauffassung des Grundsteuerausschuss des Gemeinderats I bezüglich der

Gesamtbesteuerung des erzielten Gewinns.

III.

Mit Beschwerde vom 11. September 2013 liessen die

Pflichtigen dem Verwaltungsgericht die Reduktion der Grundstückgewinnsteuer auf

insgesamt Fr. 302'145.- beantragen. Ausserdem verlangten sie die

Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, beantragte die Beschwerdegegnerin die Abweisung des Rechtsmittels,

"unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Gegenpartei". Im

zweiten Schriftenwechsel hielten die Parteien an den gestellten Anträgen fest.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das

Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in

Verbindung mit § 213 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung

oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststel­lung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das

Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu

beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den

rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist

es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem

Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein

Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis

des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende

Ermessensfehler, d. h. auf Ermessenüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch

(RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Wie das Steuerrekursgericht zutreffend dargelegt hat,

bildet aufgrund der Ausgestaltung der Grundstückgewinnsteuer als Objektsteuer

grundsätzlich jede Grundstücksveräusserung einen Steuerfall für sich (RB 1981

Nr. 91). Was grundbuchlich als Liegenschaft betrachtet wird, bildet

normalerweise auch grundsteuerlich Grundlage für die Besteuerung.

Eine Gesamtveräusserung, bei

welcher sich der Grundtarif nach dem gesamten Gewinn bemisst (§ 223 StG), liegt

dann vor, wenn der Veräusserer mehrere, zu verschiedenen Zeiten erworbene

Grundstücke oder Anteile daran zusammen an denselben Erwerber veräussert. Die

grundsteuerliche Behandlung als einzige Handänderung setzt voraus, dass käuferseitig

bei allen Grundstücken die gleiche Vertragspartei besteht (RB 1961 Nr. 71).

Für den Entscheid, ob eine Gesamtveräusserung vorliegt, ist die Sicht des

Verkäufers dann von Bedeutung, wenn sich die Frage stellt, ob es sich bei

mehreren verkauften Grundstücken um ein als Einheit in den Handel gebrachtes

Wirtschaftsgut handelt. Weil für die Gesamtveräusserung zudem nicht

vorausgesetzt wird, dass die verkauften Grundstücke schon vor der Veräusserung

als Einheit gegolten haben, ist vom Standpunkt des Verkäufers im Zeitpunkt der

Veräusserung aus zu beurteilen, ob er mehrere Grundstücke als einheitliches

Wirtschaftsgut in den Handel gebracht hat (RB 1960 Nr. 76; RB 1963

Nr. 66). Der Verkauf mehrerer Grundstücke, die – aus Sicht des Verkäufers

– im Zeitpunkt des Verkaufs eine Einheit darstellen, ist somit eine notwendige,

aber nicht hinreichende Voraussetzung für die Anwendung von § 223 StG. Als

weitere Voraussetzung für die Anwendung von § 223 StG sowie für die

Behandlung als einen einzigen Steuerfall mit Bemessung der Grundstückgewinnsteuer

gemäss § 225 StG auf dem gesamten Gewinn ist zusätzlich erforderlich, dass

der bzw. die Käufer identisch sind, weil andernfalls die Grundstücke im Zeitpunkt

des Verkaufs aus objektiven Gründen nicht als Einheit qualifiziert werden

können. Werden aus mehreren Grundstücken verschiedene Liegenschaftenkomplexe

gebildet, die je an verschiedene Erwerber verkauft werden, kann zwar pro

Liegenschaftenkomplex eine Gesamtveräusserung vorliegen, nicht aber über alle

Verkäufe gesamthaft. Ob aus Sicht des Verkäufers der Verkauf einer Gesamtheit

von Grundstücken beabsichtigt war, ist somit für die grundsteuerliche Behandlung

als Gesamtveräusserung unerheblich, insoweit er an mehrere Erwerber verkaufte

(RB 2008 Nr. 96).

Wird ein Grundstück durch eine

Mehrheit von Eigentümern gemeinsam veräussert, gelten alle als Veräusserer und

alle zusammen haben den dabei erzielten einheitlichen Gewinn gemeinsam zu

versteuern (RB 1989 Nr. 49, Richner et. al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,

3.

Auflage, Zürich 2013, § 217 N. 15).

2.2

2.2.1

Die Vorinstanz hat den gewollten rechtsgeschäftlichen

Willen der Pflichtigen im Lichte des gemeinsamen Kaufs der Liegenschaft, der

gemeinsam erklärten Absicht, diese zu überbauen und im Stockwerkeigentum zu veräussern,

dahingehend festgestellt, dass diese den gewinnbringenden Verkauf aller

Grundstücke an Dritte beabsichtigten. Die Zuweisung der als eigene Grundstücke

verselbständigten Parkplätze und weiterer Nebenräume zu Alleineigentum bzw. zur

alleinigen Benutzung an die drei Pflichtigen erscheine vor dem Hintergrund

dieser Absicht als ungewöhnlich, ja absonderlich. Es habe sich denn auch

gezeigt, dass die meisten der Erwerber von Wohn- oder Gewerbeeinheiten auch

Parkplätze, allenfalls auch Nebenräume, gekauft hätten. Die so vorgenommene

Zuteilung der Parkplätze und Abstellräume habe daher einzig dem Zweck gedient,

die Steuerbehörde über die wahre Person des Veräusserers zu täuschen.

2.2.2

Tatsächlich ist

nach Art. 18 OR bei der Beurteilung eines Vertrags sowohl nach Form als

nach Inhalt der übereinstimmende wirkliche Wille und nicht die unrichtige

Bezeichnung oder Ausdrucksweise zu beachten, die von den Parteien aus Irrtum

oder in der Absicht verwendet wird, die wahre Beschaffenheit des Vertrags zu

verbergen. Die sich daraus ergebende zivilrechtliche Folge, wonach das

simulierte Rechtsgeschäft als nichtig, das verdeckte hingegen als verbindlich

gilt, ist auch im Steuerrecht massgebend (BGr, 5. Mai 2011, 2C_947/2010,

E. 2.3).

2.2.3

Die zitierte Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz ist

im Lichte der eingeschränkten Kognition des Verwaltungsgerichts nicht zu

beanstanden: Die Pflichtigen haben weder im vorinstanzlichen Verfahren noch im

Beschwerdeverfahren auch nur ansatzweise nachvollziehbare Gründe für die

Zuweisung von Nebenräumen und Tiefgaragen- oder Aussenparkplätzen an die

einzelnen Pflichtigen persönlich nennen können. Es liegt auch für das Verwaltungsgericht

auf der Hand, dass die Pflichtigen weder diese Parkplätze noch sonstige

Nebenräume tatsächlich im Alleineigentum halten wollten, sondern dass

unabhängig von diesen streitbetroffenen Handänderungen die Wohnungen und

Gewerberäume im Verbund mit den Nebenräumen wie Parkplätze und Abstellräume

letztlich als ein einheitliches Wirtschaftsgut in den Handel gebracht werden

sollten. Dass diese Verkäufe dann nicht in allen Fällen gelungen sind, ändert

daran nichts. Ebenso wenig ist ersichtlich, wie mit dem von den Pflichtigen

gewählten Vorgehen eine nachhaltige Risikoverminderung für die Gesamtüberbauung,

bzw. für die Pflichtigen insgesamt hätte erreicht werden sollen. Dass die Veräusserung

von Miteigentumsanteilen an Stockwerkeinheiten und zugehörigen Sonderrechten

grundsätzlich durchaus ein "Alltagsgeschäft" ist, erklärt das von den

Pflichtigen gewählte Vorgehen ebenso wenig.

2.2.4

Damit ist der Vorinstanz weiter darin zuzustimmen, dass

die Zuweisung der Nebenflächen wie Abstellräume und Parkplätze in das

Alleineigentum bzw. zur Alleinbenutzung der Pflichtigen ein klassisches

simuliertes Scheingeschäft darstellt, dem die steuerliche Anerkennung nach dem

Gesagten zu verweigern ist (so schon RB ORK 1958 Nr. 85). Für die Belange

der Grundstückgewinnsteuer ist – unter Verweis auf die zutreffenden Ausführungen

der Vorinstanz – davon auszugehen, dass die Pflichtigen auch bezüglich der veräusserten

Nebenobjekte Miteigentümer geblieben sind. Die Besteuerung des Grundstückgewinns

hat daher von einer gesamthaften Veräusserung auch der den Pflichtigen separat

zugewiesenen Grundstücke bzw. Sonderrechte auszugehen, weswegen die

Gesamtbesteuerung nicht nur zulässig, sondern geboten war.

2.3

Damit kann letztlich offenbleiben, ob das Vorgehen der

Pflichtigen die Voraussetzungen einer Steuerumgehung ebenfalls erfüllt oder ob

bei einer Konstellation wie der vorliegenden die gemeinschaftlich auftretenden

Verkäufer bereits gestützt auf § 217 StG und die hierzu ergangene Rechtsprechung

(vgl. Richner et. al., § 217 N 15 ff.) gesamthaft für den

erzielten Erlös zu besteuern sind.

Dies führt zur Abweisung der

Beschwerde.

3.

Ausgangsgemäss sind die Kosten

des Verfahrens den Beschwerdeführenden aufzuerlegen und steht ihnen und dem

Beschwerdegegner, der keinen das übliche Mass der Verwaltungstätigkeit

überschreitenden Aufwand geltend machen kann, keine Parteientschädigung zu

(§ 151 Abs. 1 StG bzw. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 und § 152 StG, je in Verbindung mit §§ 153 Abs. 4 und 213 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 3'500.-; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.- Zustellkosten,

Fr. 3'620.- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden zu je einem Drittel auferlegt, unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an:…