SB.2013.00116

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2013.00116

16. April 2014Deutsch13 min

(URT.2014.16263)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A und B veräusserten am 9. Mai 2007 die selbst

bewohnte 4½-Zimmer-Eigentumswohnung an der D-Strasse 1, in E, sowie zwei

Autoeinstellplätze zum Preis von Fr. …. Nachdem das Ehepaar A/B bereits am

15. Dezember 2003 die Liegenschaft F 02 in E erworben hatte, erstellten

sie auf dem neu erworbenen Grundstück ein Mehrfamilienhaus mit fünf

Eigentumswohnungen, von denen sie drei Wohnungen an Dritte veräusserten und

zwei Wohnungen selber bewohnten.

Am 12. April 2010 gewährte die Kommission für die

Grundsteuern der Gemeinde E bezüglich der Veräusserung der Eigentumswohnung an

der D-Strasse in E, ausgehend von einem Grundstückgewinn von Fr. …, einen

vollständigen Aufschub der Grundstückgewinnsteuer infolge Ersatzbeschaffung von

selbstgenutztem Wohneigentum.

Mit Beschluss vom 17. September 2012 widerrief die

Kommission für Grundsteuern den Steueraufschub und auferlegte dem pflichtigen

Ehepaar eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. …, nachdem dieses am 12. Dezember

2011 das Eigentum an den selbstgenutzten Stockwerkeinheiten der Liegenschaft F

02, in E, an ihre Tochter übertrugen. Dabei behielten sie sich ein lebenslanges

Nutzniessungsrecht vor.

Die dagegen erhobene Einsprache wies die Kommission für

die Grundsteuern der Gemeinde E am 10. Dezember 2012 ab.

Erwägungen

II.

Mit Entscheid vom 23. Juli 2013 wies das

Steuerrekursgericht den dagegen erhobenen Rekurs ebenfalls ab. Es erwog im

Wesentlichen, die schenkungsweise Übertragung des Eigentums an einer

selbstbewohnten Liegenschaft sei nicht steuerbar und führe wiederum zu einem

Steueraufschub, weshalb insofern keine Veranlassung bestehe, auf die gewährte

Steuerprivilegierung im Nachsteuerverfahren zurückzukommen. Indessen würden

vorliegend die beiden Ersatzobjekte nicht von der beschenkten Tochter der

Pflichtigen, sondern nach wie vor von diesen selber bewohnt, sodass dennoch

eine Nutzungsänderung vorliege. Wenn der Erlös aus der Veräusserung eines Eigenheims

in die Nutzniessung oder in das Wohnrecht an einem Ersatzobjekt investiert

werde, so liege keine steuerbefreite Handänderung vor. Da ferner zwischen der

Veräusserung des ersetzten Objekts und der Handänderung an den Ersatzobjekten

eine Zeitdauer von unter fünf Jahren vorliege, habe die Vorinstanz das

Rundschreiben der Finanzdirektion an die Gemeinden über den Aufschub der

Grundstückgewinnsteuer und die Befreiung des Veräusserers von der Handänderungssteuer

einer dauernd und selbstgenutzten Wohnliegenschaft vom 19. November 2001

korrekt angewandt, wenn es den gewährten Steueraufschub im Nachsteuerverfahren

widerrufen habe und die Grundstückgewinnsteuer nachveranlagte. Im Weiteren

erachtete es die 5-Jahresfrist als gesetzeskonform.

III.

Am 13. September 2013 (Datum Poststempel) liessen A

und B dem Verwaltungsgericht beantragen, es seien der Rekursentscheid vom

23.

Juli 2013 und die Grundstückgewinnsteuerverfügung (Nachsteuer) der

Gemeinde E vom 17. September 2012 in der Höhe von Fr. … aufzuheben

und es sei festzustellen, dass der Aufschub der Grundstückgewinnsteuer in der

Höhe von Fr. … nicht zu widerrufen sei und dass keine Nachsteuer infolge

Wegfalls des Steueraufschubs geschuldet sei. Ferner verlangten sie die Zusprechung

einer Parteientschädigung.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, liess sich die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde E nicht

vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in

Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige

oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend

gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich

infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch

die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig

festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Rekursgericht in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich

auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessenüberschreitung

und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.

Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216

Abs. 1 StG von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an

Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Gemäss § 216 Abs. 3 lit. i

StG wird die Steuer aufgeschoben bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung

einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft

(Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der Erlös innert angemessener

Frist zum Erwerb oder Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft im Kanton

verwendet wird. Diese Vorschrift entspricht fast wörtlich der Regelung von Art. 12

Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten

Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG), wobei die

Ersatzbeschaffung allerdings ohnehin in der ganzen Schweiz zum Steueraufschub

führt (vgl. § 226a StG).

3.

Strittig ist im vorliegenden Fall einzig, ob die

Beschwerdegegnerin den betreffend dem Verkauf der Liegenschaft D-Strasse

gewährten Steueraufschub widerrufen durfte.

3.1

Mit der wegen einer Ersatzbeschaffung im

Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i StG aufgeschobenen und latent auf der Ersatzliegenschaft lastenden Grundstückgewinnsteuer belastet ist der jeweilige Eigentümer,

welcher seine Liegenschaft dauernd und ausschliesslich selbst bewohnen muss. Steuerauslösend ist bereits

die Zweckentfremdung bzw. Nutzungsänderung der

Liegenschaft infolge Auseinanderfallens der

ausschliesslichen Wohnnutzung und Eigentümerstellung

innerhalb einer 5-Jahresfrist, ohne dass es zugleich auch zu einer Veräusserung

kommen muss (vgl. Felix Richner, Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem

Wohneigentum [Teil III], ZStP 2011, S. 5).

Steuerauslösend kann somit auch eine blosse Nutzungsänderung ohne Handänderung

sein.

Im Gegensatz dazu ist eine Selbstnutzung zu

Wohnzwecken durch den Eigentümer nicht konstituierendes

Merkmal des Steueraufschubfalls bei Eigentumserwerb durch Schenkung, Erbgang oder Erbvorbezug im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. a

StG, steht es den begünstigten Rechtsnachfolgern doch diesfalls frei, ob sie ihr erhaltenes Grundeigentum selbst bewohnen oder zu

anderen Zwecken (z. B. als Renditeobjekt oder als Geschäftsliegenschaft) gebrauchen

wollen.

3.2

Eine Handänderung am Ersatzgrundstück wirkt sich

grundsätzlich nicht auf die aufgeschobene Grundstückgewinnsteuer aus, wenn

diese wiederum einen vollständigen Steueraufschubstatbestand zu begründen

vermag und (kumulativ) zu keiner Nutzungsänderung führt. Ein vollständiger

Steueraufschubstatbestand ist laut § 216 Abs. 3 lit. a StG

beispielsweise bei einem Eigentumswechsel durch Schenkung, Erbgang oder Erbvorbezug gegeben. Eine steuerauslösende

Nutzungsänderung liegt wiederum vor, wenn keine Nutzung des eigenen Eigentums

mehr erfolgt, z. B. wenn der begünstigte neue Eigentümer

das Ersatzobjekt nach der Handänderung definitiv zweckentfremdet,

indem er dieses dauernd oder zumindest auf unbestimmte Zeit nicht mehr

ausschliesslich selbst bewohnt (Felix Richner et al.,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 216

N. 287 und N. 296; Richner, ZStP 2011,

S. 5).

Unbestritten ist, dass es sich bei der

Handänderung der Liegenschaft an die Tochter im Sinn eines Erbvorbezugs

beziehungsweise einer gemischten Schenkung (vgl. Vertrag auf Eigentumsübertragung [Erbvorbezug] vom

12.

Dezember 2011) um eine privilegierte Handänderung im Sinn von § 216

Abs. 3 lit. a StG handelt, welche zu einem Steueraufschub führt. Eine

solche Übertragung würde nach dem Ausgeführten zumindest dann keine

Auswirkungen auf die bereits zuvor im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i

StG aufgeschobene Grundstückgewinnsteuer entfalten, wenn die

beschenkte bzw. erbrechtlich begünstigte Tochter das Ersatzgrundstück in der

Folge dauernd und ausschliesslich selbst bewohnen würde (Richner, ZStP 2011,

S. 5).

Davon zu unterscheiden ist jedoch die

vorliegende Konstellation, in welcher die Pflichtigen nach der privilegierten

Handänderung nicht mehr ihr eigenes, sondern das fremde Eigentum ihrer Tochter

nutzen. Auch der Inhaber eines lebenslangen Nutzungsrechts bewohnt Fremdeigentum. Dies stellt grundsätzlich eine steuerbare

Nutzungsänderung dar (Richner, ZStP 2011, S. 5 Fn. 153). Dies ergibt sich auch aus dem

Gesetzeswortlaut von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG und § 216 Abs. 3

lit. i StG, wo als Beispiele selbstgenutzter

Wohnliegenschaften einzig das "Einfamilienhaus" oder die

"Eigentumswohnung" aufgelistet werden, der Erwerb eines blossen Wohn- oder Nutzungsrechts an

Fremdliegenschaften jedoch nicht als mögliche Ersatzinvestitionen

genannt wird (vgl. auch Bernhard Zwahlen in: Martin

Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Band

I/Teil 1, Bundesgesetz über die Harmonisierung

der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. A., Basel

2002, Art. 12 StHG N. 74 ff., welcher

ausschliesslich von Ersatzbeschaffungen von "selbstbewohntem

Grundeigentum" bzw. "Eigentum" spricht, sowie die Voten anlässlich der parlamentarischen Debatte zum StHG, welche ebenfalls ausschliesslich von

"selbstbewohntem Eigentum" und

"Eigenheim" usw. sprechen, z. B.

Dreher, Amtl. Bull. NR 1989 S. 56, Reichling,

Amtl. Bull. NR 1989 S. 50). Dies

zumal der Inhaber eines blossen Wohn- oder Nutzungsrechts nie Steuersubjekt der

Grundstückgewinnsteuer ist (vgl. § 217 StG). Auch nach

der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts gilt eine Liegenschaft erst dann

als ausschliesslich selbstbewohnt, wenn sie vom (aktuellen) Eigentümer tatsächlich selbst bewohnt wird (VGr, 2. März 2005,

SB.2004.00096, E. 3.2; RB 1994 Nr. 64).

Ebenso ist eine Ersatzbeschaffung zwangsläufig mit einem Wohnsitzwechsel

verbunden (Richner et al., § 216 N. 332 mit Verweis auf VGr, 7. Dezember

1994, SR 94/0072). Der Steueraufschubstatbestand der

Ersatzbeschaffung einer Wohnliegenschaft soll die Mobilität

der (bisherigen) Eigenheimbesitzer und individuelles Wohneigentum fördern, indem Wohneigentümern z. B. bei einem

Arbeitsplatzwechsel usw. die steuerneutrale Reinvestition der in ihrer ausschliesslich

selbstgenutzten Wohnliegenschaft gebundenen Mittel in ein Ersatzobjekt an

besser geeigneter Örtlichkeit ermöglicht wird. Hingegen soll der Aufschubstatbestand

nicht dem blossen Erhalt von Familienvermögen dienen (Richner

et al., § 216 N. 324; RB 1994 Nr. 64; VGr, 16. Mai

2007, SB.2007.00002, E. 3). Die vorliegende Nutzungsänderung erhöht aber

weder die Mobilität der Eltern als bisherige Grundeigentümer noch trägt es zum

Erhalt von deren individuellen Wohneigentum bei. Damit entspricht sie aber auch

nicht mehr der eigentlichen Zielsetzung des Steueraufschubstatbestands von § 216

Abs. 3 StG, zumal dieser eigenes Wohneigentum und nicht bloss Eigentum an

Liegenschaften oder Eigentumsübertragungen innerhalb der Familie fördern will.

3.3

Ob und wann die begünstigte Tochter die

Liegenschaft nach dem Ableben ihrer Eltern und Erlöschen von deren

Nutzungsrechten einer zweckkonformen Nutzung zu Wohnzwecken

zuführen wird, ist völlig offen, steht es ihr doch

grundsätzlich auch frei, diese als blosses Renditeobjekt oder als

Geschäftsliegenschaft zu gebrauchen. Entsprechend liegt gegenwärtig

keine zweckkonforme Nutzung zu eigenen Wohnzwecken der aktuellen Eigentümerschaft

vor und ist eine solche auch nicht absehbar. Damit führt die Handänderung zu einer

Zweckentfremdung und ist hinsichtlich des aufgrund von § 216 Abs. 3 lit. i

StG gewährten Steueraufschubstatbestand als Nutzungsänderung grundsätzlich

steuerauslösend. Es besteht keine eigene Wohnnutzung durch die steuerpflichtige

Person selbst mehr fort, da nach der Handänderung die Tochter in die

Eigentümerstellung der Eltern eingetreten ist, die Liegenschaft aber nicht

selbst bewohnt. Es geht in dieser Situation nicht an, bis zum Tod der Eltern

zuzuwarten und bereits jetzt die inskünftige Aufnahme einer zweckkonformen Nutzung

durch die Tochter zu unterstellen.

4.

4.1

In Rz. 20 des Rundschreibens der

Finanzdirektion an die Gemeinden über den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer

und die Befreiung des Veräusserers von der Handänderungssteuer bei

Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten

Wohnliegenschaft vom 19. November 2001 (ZStB I Nr. 37/460) ist

festgelegt, dass auf den Entscheid über den Steueraufschub zurückzukommen ist,

wenn es innert fünf Jahren nach der Ersatzbeschaffung (alternativ) zu einer

Zweckentfremdung oder Veräusserung kommt. Die 5-Jahresfrist beginnt dabei erst

zu demjenigen Zeitpunkt, in welchem sowohl das Ersatzgrundstück erworben als

auch die Selbstnutzung aufgenommen wurde (Richner, ZStP 2011, S. 7).

4.2

Die Pflichtigen bewohnten das Ersatzobjekt ab

Januar 2007 und übertrugen das Eigentum an den Ersatzobjekten am 12. Dezember

2011.

auf ihre Tochter. Damit wäre die 5-Jahresfrist in jedem Fall

unterschritten.

Letztlich ist nicht entscheidend, dass die Handänderung vom

12.

Dezember 2011 ihrerseits einen Steueraufschubstatbestand begründet,

sondern allein, dass dadurch zeitnah eine Zweckentfremdung bewirkt wurde,

welche bereits für sich genommen ein Zurückkommen auf den

Steueraufschubstatbestand von § 216 Abs. 3 lit. i StG rechtfertigt.

Dasselbe würde auch bei einer Nutzungsänderung ohne Handänderung gelten.

Entsprechend ist irrelevant, ob die Übertragung vom 12. Dezember 2011

unentgeltlich erfolgte und für sich genommen überhaupt kein Grundstückgewinnsteuertatbestand

bilden würde.

5.

5.1

Es stellt sich weiter die Frage, ob die 5-Jahresfrist des genannten

Rundschreibens mit § 216 Abs. 3 lit. i StG und den

bundesrechtlichen Vorgaben von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG zu

vereinbaren sind, welche keine derartige Befristung enthalten.

5.2

Das Rundschreiben der Finanzdirektion ist als blosse

Verwaltungsverordnung für die Gerichte nicht bindend. Die

Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung

allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht

werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Als

Zweitinterpret des der Verwaltungsverordnung zugrundeliegenden Erlasses ist es

dabei aber nicht Sache des Gerichts, eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts

der politisch verantwortlichen Exekutive zu setzen (Michael Beusch, Was

Kreisschreiben dürfen und was nicht, in: Der Schweizer Treuhänder 8/05,

S. 614). Zum Erlass dieses Rundschreibens war die Finanzdirektion ohne Weiteres berechtigt, sind doch auch die eigentlichen Gemeindesteuern

im kantonalen Steuergesetz geregelt und besitzen die Gemeinden auch in diesem

Bereich keine eigenständige, sondern eine von der kantonalen Hoheit abgeleitete

Steuerhoheit (Richner et al., Vorbemerkungen zu §§ 187–233 N. 8). Dementsprechend umfasst auch die regierungsrätliche

Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) zulässigerweise

Bestimmungen zu den Grundsteuern (§§ 67 ff. VO StG).

5.3

Die Mindestfrist von fünf

Jahren, in welcher die Liegenschaft ausschliesslich

durch den Eigentümer selbst bewohnt werden muss, wurde vom Verwaltungsgericht grundsätzlich

als gesetzeskonform erachtet (VGr, 16. Mai 2007,

SB.2007.00002; vgl. auch die obiter dicta BGr, 19. Dezember

2012,2C_337/2012, E. 3.5) und in einem nachfolgenden

Entscheid (VGr, 14. März 2012, SB.2011.00154) lediglich hinsichtlich der

sogenannten kurzfristigen Kaskadenersatzbeschaffung mit Blick auf den

gesetzgeberischen Willen der Mobilitätsförderung relativiert: Bei kurzfristigen

Kaskadenersatzbeschaffungen wird das erste Ersatzobjekt innerhalb der

5-Jahresfrist durch ein zweites Ersatzobjekt ersetzt, was gemäss neuster

Verwaltungsgerichtspraxis grundsätzlich nur bei einem Rechtsmissbrauch ein

Zurückkommen auf den Steueraufschub rechtfertigt. Dies deshalb, weil ansonsten

die Mobilität des Steuerpflichtigen entgegen dem gesetzgeberischen Willen über

Gebühr beschränkt würde (VGr, 14. März 2012, SB.2011.00154, E. 2.3.3).

Hingegen ist nicht ersichtlich, weshalb diese

Einschränkung auf eigentliche Rechtsmissbrauchsfälle auch in Konstellationen

wie der vorliegenden Anwendung finden soll, wo eine Zweckentfremdung ohne

gleichzeitige Ersatzbeschaffung stattfindet. Diesfalls wird die Mobilität des

Eigentümers überhaupt nicht eingeschränkt und die Statuierung einer 5-Jahresfrist

geht konform mit dem bereits im Gesetz angelegten Erfordernis einer dauernden

Nutzung zu Wohnzwecken durch den Eigentümer selbst. Dies muss umso mehr gelten,

als ein Zurückkommen auf den aufgeschobenen Gewinn bei einer Nutzungsänderung innert

fünf Jahren auch nach einem Vorschlag der Schweizerischen Steuerkonferenz im

interkantonalen Verhältnis möglich sein soll (vgl. die entsprechenden Hinweise

im vorinstanzlichen Entscheid).

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

6.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten

den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151

Abs. 1 und § 213 Satz 2 StG) und ist diesen keine

Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit

§ 213 Satz 2 StG sowie § 152 und § 153 Abs. 4 und

StG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 7'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 7'120.- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an:…