Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2013.00117

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SB.2013.00117

Urteil

der 2. Kammer

vom 4. Juni 2014

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin

Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin

Linda Rindlisbacher.

In Sachen

A, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführerin,

gegen

Gemeinde D,

vertreten durch das

Steueramt,

Beschwerdegegnerin,

betreffend Steuerbezug

(Ehegattenhaftung, Staats- und Gemeindesteuern 2006 und 2007),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. A ist mit C verheiratet. Am 16. Januar

2013 reichte sie bei der Gemeinde D zwei Gesuche um Haftungsbeschränkung

betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2006 und 2007 bzw. 2008 bis 2010

ein. Ihre Gesuche begründete sie damit, dass sie seit dem 22. November

2012 von ihrem Ehemann getrennt lebe und dieser zahlungsunfähig sei.

B. Mit

Verfügung vom 30. Januar 2013 wies das Steueramt

der Gemeinde D beide Gesuche ab. Die dagegen erhobene Einsprache wies es am 27. Februar 2013 ab. Der Einspracheentscheid blieb unangefochten.

C. Am 5. April 2013 reichte A ein Gesuch um Beschränkung der Haftung bei der

Gemeinde D betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2006 und folgende Steuerjahre

ein. Mit Entscheid vom 10. April 2013 trat das Steueramt auf das Gesuch nicht ein und wies

eine gegen die Verfügung erhobene Einsprache am 3. Mai 2013 ab.

Erwägungen

II.

Mit Verfügung vom 15. August 2013 wies das kantonale Steueramt den Rekurs von A ab, soweit es auf ihn eintrat.

III.

Mit Beschwerde vom 13. September 2013 beantragte die Pflichtige die Aufhebung des angefochtenen

Entscheids und dem Erlass einer Haftungsverfügung

durch das Gemeindesteueramt D für die definitiv eingeschätzten Steuerjahre 2006

und 2007. Eventuell sei das Gemeindesteueramt D anzuweisen, ein Revisionsverfahren einzuleiten, sei es von Amtes wegen oder

weil die Einsprache der Pflichtigen vom 17. April

2013.

als Revisionsbegehren zu behandeln sei. Die Akten seien zum Entscheid im

Sinn der Anträge an das Gemeindesteueramt D zurückzuweisen, unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen.

Während sich die Gemeinde nicht

vernehmen liess, schloss das kantonale Steueramt auf

Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Beschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

1.2

Richtet

sich eine Beschwerde gegen einen Nichteintretensentscheid der Rekursinstanz

oder gegen einen Entscheid, mit dem die Rekursinstanz einen

Nichteintretensentscheid des Gemeindesteueramts bestätigt, so darf das

Verwaltungsgericht lediglich prüfen, ob die vor­instanzliche Beurteilung der

Eintretensfrage an beschwerdefähigen Rechtsmängeln leide; ein weiter gehender

Entscheid über Begehren, die nicht Streitgegenstand des vorinstanzlichen

Entscheids bildeten, ist dem Gericht verwehrt (RB 1999 Nr. 152).

2.

Die Vorinstanz begründete den angefochtenen Entscheid damit,

dass über die Steuerperioden 2006 bis 2010 bereits abschliessend entschieden

worden sei, da die Haftungsverfügung vom 27. Februar 2013 in materielle und

formelle Rechtskraft erwachsen sei. Die Haftungsverfügung könne nur noch mit

Revision abgeändert werden.

2.1

Sinn

und Zweck der Aufhebung der Solidarhaftung ist der Verursachung eines Härtefalls

begegnen zu können. Bei der Zahlungsunfähigkeit eines Ehegatten soll verhindert

werden, dass ein Ehegatte den auf seinen Partner entfallenden Anteil "quasi

à fonds perdu" leistet, weil er den für seinen insolventen Partner

geleisteten "Vorschuss" nicht mehr zurückerhält (vgl. Felix

Rajower/Ursula Weber Rajowr, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten

Steuern, in: IFF Forum für Steuerrecht 2009, S. 172 mit weiteren Hinweisen).

Mit der Aufhebung der Solidarhaftung für die Gesamtsteuer nach § 12

Abs. 1 StG haftet jeder Ehegatte rückwirkend bezüglich aller

noch unbezahlten Steuern nur noch für seinen Anteil an der Gesamtsteuer

(vgl. BGr 2C_709/2008 vom

2.

April 2009 E. 4.1). Der Anteil an der Gesamtsteuer wird dadurch ermittelt, dass festgestellt wird,

wie die Steuerfaktoren der beiden Ehegatten aufgrund der konkreten

Einkommenssituation zu verteilen sind (vgl. Felix

Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 12 N. 14). Für alle noch nicht veranlagten Steuerperioden kann

die Haftungsverfügung keine Wirkung entfalten, da die Berechnung des Anteils an

der Gesamtsteuer erst im Bezugsverfahren erfolgen kann.

2.2

Formell

und materiell rechtskräftige Entscheide beurteilen die betreffenden Steuerperioden

abschliessend (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu

§§ 155–162a N. 2a ff.). Die Vorinstanz verkennt, dass auf

ein neues Begehren betreffend die bereits beurteilten Steuerperioden daher –

unabhängig davon, ob sich der Lebenssachverhalt seit dem Entscheid verändert

hat – nicht einzutreten wäre. Ein neues Gesuch um Beschränkung der Haftung

könnte nur insoweit Rückwirkung entfalten, als dass über die Steuerperioden noch

kein Entscheid vorliegt. Die Rückwirkung auf bereits beurteilte Steuerperioden

könnte nur noch mit Revision der Haftungsverfügung erfolgen. Mit Revision können

indes nur Entscheide korrigiert werden, die ursprünglich, d. h. bereits zum Zeitpunkt

ihres Entscheids fehlerhaft gewesen sind. Eine nach dem Entscheid eingetretene

Zahlungsunfähigkeit wäre daher, entgegen den Ausführungen der Vorinstanz, im

Revisionsverfahren unerheblich. Diese Einschränkung der Rückwirkung der

Haftungsbeschränkung widerspricht dem Normgehalt und vereitelt

den Sinn und Zweck der Norm. Die Haftungsverfügung muss daher einer Anpassung

grundsätzlich zugänglich sein.

2.3

Die

Anpassung einer ursprünglich fehlerfreien Verfügung an nachträglich eingetretene

Veränderungen der Sach- oder Rechtslage kann nur wiedererwägungsweise erfolgen.

Die (einfache oder unqualifizierte) Wiedererwägung hat jedoch im kantonalen

Steuerrecht nebst dem Einspracheverfahren (als formalisiertem schlichten Wiedererwägungsverfahren

mit Erledigungsanspruch) und der Revision (als qualifizierten Wiedererwägungsverfahren)

grundsätzlich keine Daseinsberechtigung, soweit ein Zurückkommen auf formell

rechtskräftige Einschätzungsentscheide oder – selbst noch nicht formell

rechtskräftige – Rechtsmittelentscheide infrage steht (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 155

N. 7). Die Rechtsprechung hat indes für das Steuerbezugs- und

Erlassverfahren erkannt, dass über die bereits formell rechtskräftig

abgewiesenen Steuerperioden erneut ein Gesuch gestellt werden könne (vgl. VGr, 2. November 2011, SB.2011.00023, E. 3.3.1;

VGr, 9. September 2009, SB.2009.00026, E. 3.1). Denn der Ablauf der Frist zur Erhebung eines ordentlichen

Rechtsmittels führt lediglich zum Eintritt ihrer formellen Rechtskraft; bei

Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen bleibt eine Neubeurteilung durch

Wiedererwägung bzw. der Widerruf formell rechtskräftiger Verfügungen

grundsätzlich möglich. Dasselbe muss nach dem Gesagten auch für die Beschränkung

der Haftung nach § 12 Abs. 1 StG gelten. Der Einspracheentscheid vom

27.

Februar 2013 ist daher, entgegen der Ansicht der Vorinstanz, nicht

unabänderlich in (materielle) Rechtskraft erwachsen. Das erneute Gesuch um Beschränkung

der Haftung der Beschwerdeführerin ist somit unter den Voraussetzungen eines

Wiedererwägungsgesuchs zu prüfen.

2.4

Auf die

Behandlung eines Wiedererwägungsgesuchs besteht nur dann ein Anspruch, wenn

dargetan wird, dass sich die sachlichen oder rechtlichen Grundlagen seit dem

Erlass der ursprünglichen Verfügung massgeblich geändert haben (vgl. etwa

BGE 120 Ib 42 E. 2b; RB 2005 Nr. 2). Die

Wiedererwägung von Verwaltungsentscheiden, die in formelle Rechtskraft

erwachsen sind, darf namentlich nicht bloss dazu dienen, diese immer wieder

infrage zu stellen oder die Fristen für die Ergreifung von Rechtsmitteln zu

umgehen (BGE 120 Ib 42 E. 2b). Das Vorliegen

einer massgeblichen Änderung der Verhältnisse ist somit eine Prozessvoraussetzung,

bei deren Fehlen die zuständige Gemeindebehörde auf das neuerliche Gesuch um

Haftungsbeschränkung nicht einzutreten hat (vgl. Alfred Kölz/Isabelle Häner,

Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. A., Zürich

1998, Rz. 441).

2.5

Die

Beschwerdegegnerin wäre daher gehalten gewesen, zu prüfen, ob sich die massgeblichen

Verhältnisse seit ihrem Einspracheentscheid verändert haben. An den Nachweis

der Zahlungsunfähigkeit sind dabei hohe Anforderungen zu stellen.

Zahlungsunfähigkeit wird erst angenommen, wenn nachgewiesen wird, dass der

entsprechende Ehegatte, soweit absehbar, dauernd seinen finanziellen

Verpflichtungen nicht nachkommen kann. Ein kurzer finanzieller Engpass

genügt hingegen nicht zur Bejahung der Zahlungsunfähigkeit, es muss sich dabei

immer, soweit absehbar, um einen dauerhaften Zustand handeln (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

§ 12 N. 11). Der Sachverhalt erweist sich somit

als nicht genügend erstellt. Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde. Die

Sache ist im Sinn der Erwägungen zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid

an die Vorinstanz zurückzuweisen. Es liegt in ihrem Ermessen, ob sie die Sache

ihrerseits gestützt auf § 149 Abs. 3 StG an das Gemeindesteueramt

zurückweisen will.

3.

Bei diesem Verfahrensausgang

sind die Gerichtskosten der unterliegenden Beschwerdegegnerin aufzuerlegen

(§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 StG). Der

obsiegenden Beschwerdeführerin ist eine

Parteientschädigung zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit

§ 152 und § 153 Abs. 4 StG).

4.

Nach der Regelung in Art. 90 ff.

des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 (BGG) sind

letztinstanzliche kantonale Rückweisungsentscheide, die der unteren Instanz

einen Entscheidungsspielraum belassen, als Zwischenentscheide im Sinn von Art. 93 BGG zu qualifizieren (BGE

134.

II 124 E. 1.3). Sie sind daher vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar,

wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a)

oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen

und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges

Beweisverfahren ersparen würde (lit. b).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird gutgeheissen. Die Sache wird zum Neuentscheid im Sinn der

Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2000.00; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 80.00 Zustellkosten,

Fr. 2080.00 Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

4.

Die

Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das Rekurs-

und Beschwerdeverfahren zusammen eine Parteientschädigung von Fr. 1'500.-

(MWSt inbegriffen) zu bezahlen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14

einzureichen.

6.

Mitteilung an:…