Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2013.00118

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SB.2013.00118

Urteil

der 2. Kammer

vom 22. Januar 2014

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Tamara Nüssle,

Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber Martin Businger.

In Sachen

A, vertreten

durch B AG,

Beschwerdeführer,

gegen

Schweizerische

Eidgenossenschaft,

vertreten durch das kantonale

Steueramt,

Beschwerdegegnerin,

betreffend Direkte

Bundessteuer 2009 und 2010,

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Am 8.

September 2008 übergab D, geb. 1933, seinen Kindern C und A je eine seiner

in E nebeneinander gelegenen Liegenschaften im Rahmen einer als

"Abtretungsvertrag" überschriebenen Vereinbarung. C übernahm das

Grundstück Kat.-Nr. 01, umfassend … m2, überbaut mit einem

Wohnhaus mit Scheune und einem Garagengebäude. Der Abtretungspreis für diese

Liegenschaft wurde mit Fr. … vereinbart, wobei sich der Abtretende ein

lebenslängliches, unentgeltliches Wohnrecht bzw. Benutzungsrecht an der von ihm

genutzten Wohnung und weiteren Nebenräumen einräumen liess. Der pflichtige A

übernahm das unüberbaute Nachbargrundstück Kat.-Nr. 02, umfassend … m2,

zum Abtretungspreis von Fr. …, wobei ihm das Recht eingeräumt wurde, von

der baulichen Ausnützung der Liegenschaft Kat.-Nr. 01 … m2 zu

beanspruchen.

In der Folge begründete der Pflichtige auf dem von ihm

übernommenen Grundstück am 24. September 2008 Stockwerkeigentum und

überbaute das Grundstück mit sechs Eigentumswohnungen. Bei Baubeginn (2008)

veräusserte er zwei Einheiten für Fr. …, im Jahr 2009 drei weitere Einheiten

für Fr. … und im Jahr 2010 zwei Garagenplätze für Fr. …. Eine Einheit

übernahm er selbst.

B. Mit

Verfügungen vom 5. Februar 2013 veranlagte das kantonale Steueramt den

Pflichtigen für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von

Fr. … (2009) bzw. Fr. … (2010). Dabei behandelte es den Pflichtigen

als gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler, wobei es für die Ermittlung des

Verkaufsgewinns als Einbringungswert des unüberbauten Grundstücks den Preis

gemäss Abtretungsvertrag (Fr. …) übernahm.

Die hiergegen erhobenen Einsprachen, mit welcher der

Pflichtige einen Einbringungswert des Grundstücks von Fr. … verfechten

liess, wies das kantonale Steueramt am 5. April 2013 ab.

Erwägungen

II.

Das vom Pflichtigen hernach angerufene Steuerrekursgericht

wies das Rechtsmittel des Pflichtigen, mit welchem dieser erneut einen

Einbringungswert von Fr. … verfechten liess, am 22. Juli 2013

vollumfänglich ab.

III.

Mit Beschwerde vom 16. September 2013 an das

Verwaltungsgericht liess der Pflichtige sinngemäss beantragen, die

Veranlagungen für die Steuerperioden 2009 und 2010 seien unter Annahme eines

Einbringungswerts für das Grundstück in E von Fr. … vorzunehmen, ev. seien

zur Bestimmung des Einbringungswert näher bezeichnete Vergleichsgrundstücke

heranzuziehen, dem Pflichtigen sei das rechtliche Gehör "bezogen auf die

von der Vorinstanz beigezogenen Vergleichswerte" zu gewähren, ev. sei die

Sache "an die Vorinstanz zur vollständigen Sachverhaltsabklärung

zurückzuweisen zur Feststellung des Verkehrswertes per 24. September 2008

mittels eines amtlichen Gutachtens". Ausserdem liess er die Zusprechung

einer Parteientschädigung beantragen.

Während das Steuerrekursgericht

auf Vernehmlassung verzichtete, schlossen das kantonale Steueramt wie auch die

Eidgenössische Steuerverwaltung auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht können alle

Rechtsverletzungen geltend gemacht werden, nicht aber die Unangemessenheit des

angefochtenen Entscheids. Überdies gilt im Beschwerdeverfahren das Novenverbot,

weshalb für das Verwaltungs­gericht die gleiche Aktenlage massgebend ist wie

für das Steuerrekursgericht (vgl. VGr, 25. August 2010, SB.2010.00056,

E. 1.1 und 1.2).

2.

2.1

Steuerbar

sind nach Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990.

über die direkte Bundessteuer (DBG) alle Einkünfte aus einem Handels-,

Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf

sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Es ist unbestritten,

dass der Pflichtige als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler zu qualifizieren

ist und spätestens mit der Errichtung von Stockwerkeigentum auf der

streitbetroffenen Liegenschaft die Händlereigenschaft erlangte. Es steht auch

unangefochten fest, dass die in den Jahren 2008 bis 2011 verkauften Stockwerkeigentumseinheiten

bzw. Nebenräume zum Geschäftsvermögen des Pflichtigen gehört haben,

Handelsobjekte dargestellt haben und dem Umlaufvermögen zuzurechnen waren. Ebenfalls

anerkannt sind die Veräusserungspreise, Handänderungs- und Grundbuchkosten

sowie die Planungs- und Erschliessungskosten.

2.2

Umstritten

ist einzig der Verkehrswert (Einbuchungswert), den die damals unüberbaute

Liegenschaft bei der Einbringung ins Geschäftsvermögen zum Zeitpunkt der Aufnahme

des gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels im September 2008 aufgewiesen hat.

2.2.1

Zur Ermittlung des steuerbaren Gewinns auf Vermögenswerten des

Geschäftsvermögens ist vom Wert auszugehen, der den bisherigen Veranlagungen

zugrunde gelegen ist, d. h.

den Anlagekosten, vermindert gegebenenfalls um die steuerlich anerkannten Abschreibungen

und Rückstellungen (vgl. BGE 85 I 243 E. 4; 70 I 183 E. 3). Dieser Einkommenssteuerwert

oder steuerlich massgebende Buchwert ist dem Erlös gegenüberzustellen. Fehlt es

– wie vorliegend – noch an einem Einkommenssteuerwert, etwa weil der Vermögenswert

frisch erworben und bald darauf veräussert wurde, stellt sich die Frage nach

dem Ansatz der erstmaligen Aktivierung. Von Handelsrechts wegen müssen Einzelunternehmen

und Personengesellschaften, die im Vorjahr einen Umsatzerlös von mindestens Fr. 500'000.-

erzielt haben und damit zur Buchführung und Rechnungslegung verpflichtet sind

(Art. 957 Abs. 1 Ziff. 1 des Obligationenrechts [OR]), die

Aktiven bei ihrer Ersterfassung höchstens zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten

bewerten (Art. 960a Abs. 1 OR, je in der seit dem 1. Januar 2013

geltenden Fassung). Demgegenüber ist von Steuerrechts wegen der Verkehrswert zu

ermitteln, der ihm am Stichtag zukommt (vgl. BGr, 11. Februar 2010,

2C_296/2009 = StE 2010 A 21.14 Nr. 18 = StR 65 (2010) 453 ff.,

E. 3.2). Unter dem Verkehrswert wird im Allgemeinen der Wert verstanden, zu

welchem ein Vermögenswert am freien Markt zu einem bestimmten Zeitpunkt

veräussert werden kann (vgl. BGr, 13. Juni 2013,2C_1273/2012, E. 2.4).

2.2.2

Hiervon geht grundsätzlich auch die Vorinstanz aus, hält jedoch dafür, dass

der im Abtretungsvertrag beurkundete Abtretungspreis dem Verkehrswert

entspreche. Dem kann jedenfalls im jetzigen Aktenstand nicht gefolgt werden:

Wohl mögen die Parteien des Abtretungsvertrags gewisse Berechnungen um den

Landwert, ausgehend vom Landwert nach Lageklassen, getätigt haben. Indessen

steht ausser Frage, dass die Parteien des Abtretungsvertrags im Verhältnis

Vater–Kinder standen. Damit liegt auf der Hand, dass in die Bestimmung des

Abtretungswerts neben rein wirtschaftlichen Überlegungen eben auch andere

Elemente Eingang gefunden haben. Dies hat der Pflichtige entgegen der

Feststellung der Vorinstanz denn auch schon im Rekursverfahren ausdrücklich

geltend gemacht, indem er ausgeführt hat, der im Abtretungsvertrag verurkundete

Abtretungspreis sei aufgrund der familiären Beziehungen der Parteien tiefer als

der Verkehrswert angesetzt worden. Dementsprechend ist die Vereinbarung

ausdrücklich als "Abtretungsvertrag" bezeichnet und nicht etwa als

Kaufvertrag. Der Abtretungsvertrag räumt weiter dem abtretenden Vater bzw. dessen

Ehefrau ein Wohnrecht bezüglich der bisher genutzten Wohnung und weiterer

Nebenräume in der von der Schwester des Pflichtigen übernommenen Liegenschaft

ein und enthält eine Ausnutzungsübertragung unter den übernehmenden Geschwistern.

Der abtretende Vater erlässt vom Abtretungspreis seiner Tochter Fr. … bzw.

dem Pflichtigen Fr. … je als nicht auszugleichende Zuwendungen. Damit in

Übereinstimmung hält Ziff. 5 der weiteren Bestimmungen des

Abtretungsvertrags ausdrücklich fest, dass die Parteien bezüglich der

Grundstückgewinnsteuer "Aufschub infolge Schenkung/Erbvorbezug gestützt

auf § 216 Abs. 3 lit. a des kant. Steuergesetzes"

beantragen. Diese vertraglichen Bestimmungen legen nahe, dass familiäre

Überlegungen tatsächlich bei der Ausgestaltung des Abtretungsvertrags und damit

auch bei der Bestimmung des Abtretungspreises eine wesentliche Rolle gespielt

haben.

2.2.3

Der im Abtretungsvertrag vereinbarte Abtretungspreis liegt sodann deutlich

unter jenem Wert, der sich aus dem oberen Quantil der durchschnittlichen

Transaktionen des Bezirks F im Jahr 2008 ergibt. Dieser Wert liegt bei

Fr. … je m2, was einen Abtretungs- und Einbringungswert von

Fr. … (anstelle von Fr. …) ergeben würde. Dass die streitbetroffene

Liegenschaft mit Seesicht in E eine sehr gute Lage aufweist und damit dem obersten

Quantil zuzuweisen ist, ist auch für die Vorinstanz unbestritten. Weswegen sich

bei einer Beschränkung auf die 13 Handänderungen des Kalenderjahres 2008

in der Gemeinde E im obersten Quantil ein durchschnittlicher Wert von (nur)

Fr. … ergibt, ist erklärungsbedürftig und kann ohne weitere Untersuchung

der entsprechenden statistischen Grundlagen nicht unbesehen übernommen werden.

Weiter liegt die vom Pflichtigen in Auftrag gegebene Verkehrswertschätzung der G

AG vor. Einem Parteigutachten kommt wegen der vertraglichen

Beziehung zwischen Auftraggeber und Gutachter nur die beschränkte Aussagekraft

einer Parteibehauptung zu (vgl. VGr, 22. November 2000, ZStP 2001,

S. 148 ff., E. 4b; Alfred Kölz/Jürg Bosshart/Martin Röhl, Kommentar

zum Verwaltungsrechtspflegegesetzes des Kantons Zürich, 2. A., Zürich

1999, § 7 N. 23). Daher kann dieses Gutachten

nicht im Sinn der Anträge des Pflichtigen Basis der Einschätzung werden. Zudem

basiert das Gutachten auf einer Rückwärtsrechnung im Licht der Anlagekosten und

der erzielten Verkaufspreise. Zu Recht weist die Vorinstanz darauf hin, dass

bei unüberbauten Grundstücken primär die Vergleichsmethode herbeizuziehen sei.

Das Gutachten schliesst indessen doch auf einen Verkehrswert der Liegenschaft

von Fr. … oder rund 170 % des Abtretungspreises. Auch wenn das Gutachten

nur eine Parteibehauptung darstellt und die im Gutachten verwendete Methode

nach dem Gesagten zu hinterfragen ist, bildet es doch ein weiteres Indiz dafür,

dass der Abtretungspreis nicht dem Verkehrswert zum Stichtag entspricht.

2.3

In der

Summe liegen damit hinreichend Anhaltspunkte dafür vor, dass der Abtretungspreis

wohl nicht basierend auf dem effektiven Verkehrswert zum Stichtag vereinbart wurde,

sondern wesentlich durch andere, in den familiären Verhältnissen der

Beteiligten liegende Umstände beeinflusst war. Damit wäre der Verkehrswert der

streitbetroffenen Liegenschaft im Rahmen der die Vorinstanz treffenden

Untersuchungspflicht weiter zu untersuchen gewesen und zwar durch ein amtliches

Gutachten. Dies ist im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

Je nach Ergebnis des amtlichen Gutachtens wird das

Steuerrekursgericht zu prüfen haben, inwieweit die im Bereich der Grundsteuern

entwickelte Rechtsprechung über die Verkehrswertbandbreite auf die direkte

Bundessteuer übertragen werden kann und ob bei einem Verkehrswert, der rund

170.

% über dem vereinbarten Preis liegt, tatsächlich davon ausgegangen

werden kann, die zulässige Spanne werde nicht klar überschritten.

Damit ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen.

3.

Angesichts

des offenen Verfahrensausgangs rechtfertigt es sich, die Kosten des Verfahrens

den Parteien je hälftig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit

Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung

ist aus demselben Grund nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1–3 des

Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 in Verbindung mit

Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

4.

Hinsichtlich der Rechtsmittelbelehrung ist darauf

hinzuweisen, dass nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts letztinstanzliche

kantonale Rückweisungsentscheide, die der unteren Instanz einen

Entscheidungsspielraum belassen, als Zwischenentscheide im Sinn von

Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG) zu

qualifizieren sind (vgl. BGE 134 II 124

E. 1.3). Sie sind daher vor Bundesgericht nur

direkt anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken

können (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen

Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder

Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung

und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das Steuerrekursgericht zurückgewiesen.

2.

Über die

Kosten- und Entschädigungsfolgen des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens hat

das Steuerrekursgericht im Neuentscheid zu befinden.

3.

Die Gerichtsgebühr wird

festgesetzt auf

Fr. 6'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellkosten,

Fr. 6'100.-- Total der Kosten.

4.

Die Gerichtskosten

werden den Parteien je zur Hälfte auferlegt.

5.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.

Gegen

dieses Urteil kann im Sinn der Erwägungen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

7.

Mitteilung an:…