SB.2013.00136

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2013.00136

20. August 2014Deutsch18 min

(URT.2014.16521)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A und seine Ehefrau B, … Staatsangehörige mit

Aufenthaltsbewilligung B EU/EFTA, sind Eigentümer der C GmbH mit Sitz in D.

A, der sich selbst als IT-Consultant bezeichnet, ist der einzige Angestellte

und Geschäftsführer der C GmbH. In der Steuerperiode 2009 unterstand er

der Quellensteuer und kam in diesem Jahr im Rahmen von Verträgen der C GmbH

mit der E AG bei zwei Banken zum Einsatz.

In ihrer Steuererklärung 2009

deklarierten A und seine Ehefrau B ein steuerbares Einkommen von rund Fr. …. Dabei belief sich der Nettolohn von A gemäss Lohnausweis der C GmbH

auf Fr. …, weshalb die C GmbH einen Quellensteuerabzug von Fr. … vornahm. Dass der Lohnausweis einen viel höheren

Quellensteuerabzug bescheinigt, als die C GmbH der

Dienstabteilung Quellensteuer des kantonalen Steueramts gemeldet hatte, erklärten A und B nach Auflage und Mahnung damit, dass die für die geleistete Arbeit der E AG fakturierten Umsätze brutto bei der C GmbH verbucht, die von der E AG zurückbehaltene

Quellensteuer dem Kontokorrent von A belastet und auf dem Lohnausweis 2009

angegeben worden seien.

Mit Entscheid vom 25. Januar 2013

wurden A und seine Ehefrau B vom kantonalen Steueramt für die direkte

Bundessteuer 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt. Dabei rechnete das kantonale Steueramt die

Überweisungen der E AG an die C GmbH als unselbständige Erwerbseinkünfte des Pflichtigen, nicht

aber seine Einkünfte von der C GmbH auf, weil bei

Ketten-Personalverleihverhältnissen die professionelle Verleihfirma als

Arbeitgeberin zu betrachten sei und die Vergütungen der Verleihfirma an die

Gesellschaft des Arbeitnehmers unselbständiges Erwerbseinkommen des Arbeitnehmers

darstellten.

Die hiergegen von den Pflichtigen

erhobene Einsprache wurde am 24. April 2013 abgewiesen.

Erwägungen

II.

Das Steuerrekursgericht hiess die

dagegen gerichtete erstinstanzliche Beschwerde am

27.

September 2013 teilweise gut, soweit es darauf eintrat, und veranlagte

die Pflichtigen für die direkte Bundessteuer 2009 mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. ….

III.

Mit Beschwerde vom 30. Oktober 2013 beantragte das kantonale Steueramt dem

Verwaltungsgericht, den angefochtenen Entscheid unter Kostenfolge zulasten der

Beschwerdegegner aufzuheben und die Veranlagung gemäss Einspracheentscheid vom

24.

April 2013 zu bestätigen.

Während das Steuerrekursgericht auf

Vernehmlassung verzichtete, liessen sich die Pflichtigen nicht mehr vernehmen,

nachdem das Verwaltungsgericht mit Schreiben vom 14. November 2013 das vom

Steuerrekursgericht übermittelte Gesuch der Pflichtigen "um

Fristverlängerung für eine Beschwerde gegen den Entscheid des kantonalen

Steuerrekursgerichts vom 27. September 2013" – unter Vorbehalt einer

allfälligen Fristwiederherstellung – abschlägig beantwortet hatte, sie aber

ausdrücklich auf die bis 9. Dezember 2013 laufende und aus zureichenden

Gründen verlängerbare Frist für die Beschwerdeantwort

hingewiesen hatte. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragte die

Gutheissung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

Gegen den Entscheid des

Steuerrekursgerichts kann laut Art. 145 Abs. 1 und 2 i. V. m. Art. 140 Abs. 1 des

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde

beim Verwaltungsgericht erhoben werden.

2.

2.1

Ausländische Arbeitnehmer, welche die fremdenpolizeiliche

Niederlassungsbewilligung nicht besitzen, in der Schweiz jedoch steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben, werden für

ihr Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit einem Steuerabzug an der

Quelle unterworfen (Art. 83 Abs. 1 DBG; Art. 32 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und

Gemeinden [StHG]). Der Steuerabzug wird entsprechend den

für die Einkommenssteuer natürlicher Personen geltenden Steuersätzen festgesetzt

und umfasst die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern (Art. 33

Abs. 1 StHG). Der Schuldner der Leistung ist der Arbeitgeber des Steuerpflichtigen.

Er hat die Quellensteuer von der geschuldeten Leistung in Abzug zu bringen, dem

Pflichtigen darüber eine Bestätigung auszustellen und die Steuer periodisch der

zuständigen Steuerbehörde abzuliefern (Art. 37 Abs. 1 StHG; Art. 88

Abs. 1 DBG). Betragen die dem Steuerabzug an der Quelle unterworfenen

Bruttoeinkünfte eines Steuerpflichtigen oder seines Ehegatten, der in rechtlich

und tatsächlich ungetrennter Ehe lebt, in einem Kalenderjahr mehr als den durch

das Eidgenössische Finanzdepartement festgelegten Betrag, was der Fall ist,

wenn die quellensteuerpflichtigen Einkünfte in einem Kalenderjahr mehr als Fr. 120'000.-

betragen haben (Verordnung des EFD vom 19. Oktober 1993 über die

Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer [Quellensteuerverordnung, QStV],

Anhang Ziff. 2), wird nach Art. 90 Abs. 2 DBG eine nachträgliche

Veranlagung durchgeführt (Satz 1). Die an der Quelle abgezogene Steuer

wird dabei angerechnet (Satz 2).

2.2

Unbestritten ist, dass die Pflichtigen nicht im

Besitz einer Niederlassungsbewilligung, sondern lediglich der

Aufenthaltsbewilligung B sind. Da die Pflichtigen ein

unselbständiges Brutto-Erwerbseinkommen von über Fr. 120'000.- deklarierten, ist unbestrittenermassen

eine nachträgliche ordentliche Veranlagung durchzuführen.

3.

3.1

Gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG (in

der Fassung vom 14. Dezember 1990) sind alle Einkünfte

aus privat- oder öffentlich-rechtlichem

Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte

wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters-

und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere

geldwerte Vorteile steuerbar.

3.2

Die subjektive Zuordnung von Einkommen und Vermögen natürlicher

Personen ist ein ungeschriebenes Element des Steuertatbestands. Sie bildet

ebenso Voraussetzung wie Schranke einer allgemeinen, auf Generalklauseln (Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. Art. 7 Abs. 1 StHG) beruhenden Besteuerung

des Reinvermögenszugangs ("théorie de l'accroissement du patrimoine"

bzw. "imposition du revenu global net"; dazu BGE 139 II 363 E. 2.1). Allgemein gilt, dass die subjektive Zuordnung im Steuerrecht

mit der zivilrechtlichen Sichtweise übereinstimmt (Jessica Salom, L'attribution

du revenu en droit fiscal suisse et international, Genf/Zürich/Basel 2010, S. 55 ff.), es sei denn, das Gesetz sehe eine eigenständige

steuerrechtliche Zurechnungsregel vor oder verfolge eine wirtschaftliche

Betrachtungsweise (vgl. zum Ganzen BGr, 9. November

2013,2C_941/2012 und 2C_942/2012, E. 2.1; BGr, 21. August 2013,2C_95/2013

und 2C_96/2013, E. 2.1; BGr, 24. April 2012,

2C_20/2012, E. 3.3.1).

Ausgangspunkt ist mithin das Zivilrecht. Aus der

zivilrechtlichen Vertragsfreiheit fliesst die steuerrechtliche

Gestaltungsfreiheit bzw. Organisationshoheit der Unternehmung (BGr,

9.

November 2013,2C_941/2012 und 2C_942/2012, E. 2.6; BGE 139

II 78 E. 3.2.1; siehe auch BGr, 28. Mai 2014,2C_812/2013 und 2C_813/2013,

E. 3.2.5). Auch Gesellschafter und Gesellschaft können sich auf die

steuerliche Gestaltungsfreiheit berufen. Dies entbindet sie freilich nicht

davon, die angestrebte Wirkung vertraglich auszugestalten, dem Vertrag

nachzuleben und – für steuerliche Zwecke – hinreichend zu belegen (auch dazu BGr, 9. November 2013,2C_941/2012 und 2C_942/2012, E. 2.6).

Den Steuerpflichtigen ist freigestellt, ihre Verhältnisse so

zu gestalten, dass möglichst niedrige Steuern anfallen. Gegen eine solche

Steuerplanung ist nichts einzuwenden, solange erlaubte Mittel eingesetzt werden

(so schon BGE 98 Ib 314 E. 3d). Werden die

Schranken der Gestaltungsfreiheit überschritten, hat die Steuerbehörde zwingend

einzuschreiten. Bleiben sie gewahrt, ist es der Steuerbehörde verwehrt, ihr

eigenes Ermessen an die Stelle jenes der verantwortlichen Organe zu setzen.

Infolgedessen dürfen auch die Steuergerichte nur zurückhaltend in den

gestalterischen Spielraum eingreifen, der dem Unternehmen zukommt. Im

Umkehrschluss muss die steuerpflichtige Person sich aber auf die von ihr

gewählten Verhältnisse behaften lassen (BGr, 27. August 2013,2C_1158/2012,

E. 3.5).

3.3

Das Bundesgesetz vom 6. Oktober 1989 über die

Arbeitsvermittlung und den Personalverleih (AVG) enthält keine eigentliche

Legaldefinition des Personalverleihs. Art. 12 Abs. 1 AVG besagt

lediglich, dass "Arbeitgeber (Verleiher), die Dritten (Einsatzbetrieben)

gewerbsmässig Arbeitnehmer überlassen", eine Betriebsbewilligung des

kantonalen Arbeitsamts benötigen. Immerhin lässt sich dieser Bestimmung

entnehmen, dass nur Arbeitgeber als Personalverleiher im Sinn des AVG auftreten

können. Kein Personalverleih im Sinn des AVG liegt demzufolge vor, wenn zwischen

dem Verleiher und der Person, welche die Dienstleistung im Einsatzbetrieb

erbringt, kein Arbeitsverhältnis, sondern eine andere Rechtsbeziehung besteht

(Roland Bachmann, Verdeckter Personalverleih: Aspekte zur rechtlichen

Ausgestaltung, zur Bewilligungspflicht, zum Konzernverleih und zum Verleih mit

Auslandsberührung, ArbR 2010, S. 53 ff.,

56). Weiter konkretisiert wird der Begriff des Personalverleihs durch die

Verordnung vom 16. Januar 1991 über die Arbeitsvermittlung und den

Personalverleih (Arbeitsvermittlungsverordnung, AVV).

Gemäss Art. 26 Abs. 1 AVV gilt als Verleiher, wer einen Arbeitnehmer

einem Einsatzbetrieb überlässt, indem er diesem wesentliche Weisungsbefugnisse

gegenüber dem Arbeitnehmer abtritt.

3.3.1

Von Ketten-, auch Unter-, Zwischen- oder Weiterverleih genannt, wird

gesprochen, wenn ein Entleiher den ihm von einem Personalverleiher überlassenen

Arbeitnehmer wiederum anderen Entleihern zur Arbeitsleistung zur Verfügung

stellt. Der Erstbetrieb setzt den Arbeitnehmer also nicht bei sich selbst ein,

sondern überlässt ihn sogleich einem Zweitbetrieb. Erst in diesem Zweitbetrieb

verrichtet der Arbeitnehmer seine Arbeit, wobei er dort in die Arbeitsorganisation

eingegliedert wird (vgl. Bachmann, ArbR 2010, S. 58).

3.3.2

Nach dem Gesetzeswortlaut ist das Verleihverhältnis als Dreiecksverhältnis

konzipiert: Der Verleiher ist Arbeitgeber von Arbeitnehmern, mit welchen er

schriftliche Arbeitsverträge abschliesst (Art. 19 Abs. 1 AVG). Er

stellt diese (Leih-)Arbeitnehmer Einsatzbetrieben, mit welchen er einen schriftlichen

Verleihvertrag abschliesst (Art. 22 Abs. 1 AVG), zur Verfügung. Ein

dazwischen geschobener Betrieb kann daher nicht als Verleiher im Sinn des

Gesetzes auftreten, weil er zum betroffenen Arbeitnehmer in keinem

arbeitsvertraglichen Verhältnis steht. Zudem mangelt es am zwingend

erforderlichen Verleihvertrag zwischen dem Arbeitgeber der Leiharbeitnehmer und

dem Einsatzbetrieb, da ein "Weiterverleiher" kein eigentlicher

Einsatzbetrieb darstellt, verrichtet der Leiharbeitnehmer doch seine

"Einsätze" nicht im "Betrieb" des

"Weiterverleihers". Bei den Regelungen des AVG handelt es sich um

zwingende Gesetzesvorschriften, von denen die Parteien des Arbeitsvertrags

grundsätzlich nur zugunsten der Arbeitnehmerin oder des Arbeitnehmers abweichen

dürfen. Das AVG geht als Spezialrecht den arbeitsrechtlichen Bestimmungen des

OR vor, womit jene Regelungen nur subsidiäre Geltung beanspruchen.

Folglich qualifizierten die Weisungen

und Erläuterungen zum Arbeitsvermittlungsgesetz, zur Arbeitslosenvermittlung

und der Gebührenverordnung zum Arbeitsvermittlungsgesetz von 2003 (Weisungen

SECO) Unterverleihverhältnisse für unzulässig und betrachteten entweder den letzten

Verleiher in der Kette als "Arbeitgeber" des verliehenen Arbeitnehmers

oder gingen von der "Vermittlung" des Verleihverhältnisses aus (vgl. S. 146 f.). Per 1. Januar

2014.

– und somit im vorliegenden Verfahren nicht massgebend – wurde

Art. 26 AVV im Rahmen einer Revision der Arbeitsvermittlungsverordnung in

Absatz 3 durch ein Verbot des Unter- oder

Zwischenverleihs ergänzt.

3.4

Nach dem allgemeinen Grundsatz von Art. 8 des Zivilgesetzbuchs (ZGB),

der auch im öffentlichen Recht gilt (statt vieler BGr, 27. September 2013,

2C_104/2013 und 2C_105/2013, E. 2.4), trägt die Steuerbehörde die

Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen, wogegen die

steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen

beweisbelastet ist. Mit Blick auf die Gesamteinkommensbesteuerung ist weiter zu

folgern, dass die (von der Steuerbehörde zu beweisenden) Einkünfte, die als

Entgelt für die Arbeit oder die Dienste einer Person anfallen, vermutungsweise

derselben Person zuzuordnen sind (BGr, 9. November 2013,2C_941/2012 und

2C_942/2012, E. 2.2; vgl. auch BGr,

21.

August 2013,2C_95/2013 und 2C_96/2013, E. 2.5).

Macht die steuerpflichtige natürliche Person geltend, das Entgelt stehe nicht

ihr, sondern einer anderen natürlichen oder juristischen Person zu, behauptet

sie eine aus ihrer Optik steuermindernde Tatsache. Ihr obliegt es, die

gesetzliche Vermutung anhand des Beweises des Gegenteils zu entkräften, solange

sich dies nicht bereits aus einer anderslautenden gesetzlichen Anordnung ergibt

(BGr, 21. August 2013,2C_95/2013 und 2C_96/2013, E. 2.2).

4.

4.1

Die

Vorinstanz gelangte nach Analyse der Verträge ("Mandate Agreement")

vom 16. Dezember 2008 und vom 9. Juni 2009 zwischen der C GmbH

("Sub-Contractor") und der E AG ("Principal") zum

Schluss, dass beide Verträge die typischen Merkmale eines Personalverleihs

aufwiesen, allerdings mit der Besonderheit, dass es sich bei der E AG

nicht um den Einsatzbetrieb, sondern ihrerseits um eine Personalverleiherin

handle. Es liege daher ein "Ketten-Personalverleih" vor und nach

diesen vertraglichen Regelungen stünden die von der E AG geleisteten

Entschädigungen der C GmbH zu. Zwischen der C GmbH und dem

Pflichtigen habe kein schriftlicher Arbeitsvertrag bestanden. Die von

Art. 19 Abs. 1 AVG vorgeschriebene Schriftlichkeit sei kein

Gültigkeitserfordernis, der Arbeitsvertrag sei vermutungsweise durch

konkludentes Handeln und damit stillschweigend abgeschlossen worden. Ein

direkter Anspruch des Pflichtigen auf die Entschädigungen der E AG lasse

sich daraus nicht ableiten.

4.2

Die Beschwerdeführerin stimmt zwar zu, dass es sich bei den

mit der E AG abgeschlossenen Verträgen um Personalverleih handle.

Arbeitnehmer sei jedoch nicht die C GmbH, da eine juristische Person nicht

Arbeitnehmer eines Arbeitsvertrags sein könne, sondern der Pflichtige. Der

Vertrag sei gültig zustande gekommen, auch wenn formell die C GmbH die

Vertragsverhandlungen über den Arbeitseinsatz des Pflichtigen geführt habe und

als Vertragspartei aufgetreten sei. Der Pflichtige sei

(zusammen mit seiner Ehefrau) Eigentümer, Geschäftsführer und einziger

Angestellter der C GmbH, sodass er an den

Vereinbarungen mit der E AG massgeblich

mitgewirkt habe. Betreffend die C GmbH als

Vertragspartei liege ein simuliertes Rechtsgeschäft vor. Ausserdem seien

solche "Unterverleihverhältnisse" grundsätzlich nicht zulässig, was

auch bei der steuerlichen Beurteilung der vorliegenden Vertragsverhältnisse zu

berücksichtigen sei. Die von der E AG im Rahmen des Personalverleihs

geleisteten Vergütungen für die Arbeitsleistungen des Pflichtigen im

Einsatzbetrieb stellten somit Lohnzahlungen für unselbständige Erwerbstätigkeit

des Pflichtigen dar und stünden folglich dem Pflichtigen zu. Dass die

Lohnzahlung formell an die C GmbH ausbezahlt worden sei, sei unwesentlich.

Die C GmbH habe als blosse Zahlstelle fungiert.

4.3

Vor

Verwaltungsgericht ist unbestritten, dass der Pflichtige nicht als (Unter-)Beauftragter

tätig wurde, sondern eine unselbständige Erwerbstätigkeit ausübte. Ebenfalls

unbestritten ist das Vorliegen eines

"Ketten-Personalverleihverhältnisses". Umstritten ist jedoch, wem die

Entschädigungen, welche die E AG der C GmbH

für die Tätigkeit des Pflichtigen bezahlt hat, zuzurechnen sind. In der Tat

weisen die aktenkundigen Verträge die typischen Merkmale eines Personalverleihs

auf. Wie ausgeführt (vorn E. 3.3.2) waren bzw. sind

solche "Ketten-Personalverleihverhältnisse" rechtlich nicht zulässig.

Als rechtlich zulässig erachtet wurden und werden (vgl. Weisungen SECO,

S. 146 f.; Art. 26 Abs. 3 AVV) jedoch für

Betriebe, die Unterverleihverhältnisse eingehen möchten, folgende zwei Möglichkeiten: Erstens übernimmt der zweite Betrieb (hier also die E AG)

für die Einsatzdauer des Arbeitnehmers beim Einsatzbetrieb

die Arbeitgeberposition, schliesst also mit diesem einen schriftlichen

Arbeitsvertrag ab. Oder zweitens der erste Betrieb (C GmbH) bleibt Arbeitgeber und der zweite Betrieb "vermittelt" ein

Verleihverhältnis, d. h. der Verleihvertrag wird zwischen dem ersten Betrieb und dem

Einsatzbetrieb abgeschlossen.

Im Einklang mit der zivilrechtlichen Rechtslage besteht im

Kanton Zürich die konsequente Praxis, dass beim Personalverleih der letzte Verleiher,

der den Arbeitnehmer an den Endkunden verleiht, als Arbeitgeber zu betrachten

ist und die Quellensteuer auf der Entschädigung des Arbeitnehmers in Abzug zu

bringen hat (vgl. Schreiben des kantonalen Steueramts Zürich vom 19. November

2008.

und vom 24. August 2009; VGr ZH, 14. Mai 2014, SB.2013.00034;

VGr ZH, 23. Mai 2012, SB.2011.00090, E. 3 und 4; StRG ZH,

28.

Februar 2013, QS.2012.3, E. 2). Eine solche

Praxis ist indes nicht unwandelbar, sondern muss sogar

geändert werden, wenn die Behörde zur Einsicht gelangt, dass das Recht bisher

unrichtig angewendet worden ist oder eine andere Rechtsanwendung dem Sinn des

Gesetzes oder veränderten Verhältnissen besser entspricht. Die Praxisänderung

muss sich jedoch auf ernsthafte, sachliche Gründe stützen können, die umso

gewichtiger sein müssen, je länger die als falsch oder nicht mehr zeitgemäss

erkannte Rechtsanwendung praktiziert worden ist (BGE 126 I 122 E. 5).

Überdies darf sie nicht bloss im Sinn einer momentanen Schwankung oder einer

singulären Abweichung erfolgen, sondern muss in grundsätzlicher Weise als

zukünftig wegleitende Neuausrichtung für alle gleichartigen Sachverhalte

gelten. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, steht eine Praxisänderung weder mit

dem Grundsatz der Rechtssicherheit noch der Rechtsgleichheit im Widerspruch,

obschon jede Änderung der bisherigen Rechtsanwendung zwangsläufig mit einer

Ungleichbehandlung der früheren und der neuen Fälle verbunden ist (BGr, 21. Mai

2003,2A.573/2002, E. 3.2 m. w. H.; BGE

125.

II 152 E. 4c/aa).

4.4

Solche

ernsthaften, sachlichen Gründe, die eine Praxisänderung gebieten würden, sind

im vorliegenden Fall weder dargetan noch ersichtlich.

4.4.1

Zivilrechtlich betrachtet liegt ein Arbeitsverhältnis zwischen der E AG

und dem Pflichtigen vor, weshalb die von der E AG geleisteten Entschädigungen

zivilrechtlich dem Pflichtigen persönlich zuzuordnen sind (vgl. E. 3.3.2).

Da die subjektive Zuordnung von Einkünften im Steuerrecht grundsätzlich mit der

zivilrechtlichen Sichtweise übereinstimmt (E. 3.2) und da Einkünfte als

Entgelt für die Arbeit einer Person vermutungsweise derselben Person zuzuordnen

sind (E. 3.4), sind die von der E AG ausgerichteten Vergütungen auch

steuerrechtlich dem Pflichtigen persönlich zuzuordnen.

4.4.2

Diese Vermutung mittels Nachweises des Zurechnungszusammenhangs zwischen E AG

und C GmbH umzustossen, ist den Pflichtigen nicht gelungen. Zwar wurden

die aktenkundigen Verträge formell von der C GmbH als Vertragspartei, aber

unterzeichnet durch den Pflichtigen, abgeschlossen und fungierte die C GmbH

in der Folge als Zahlstelle für die Entschädigungen. Nichtsdestotrotz tätigte

die E AG Abzüge für Quellensteuern des Pflichtigen, was zeigt, dass sie

von einer Arbeitgeberstellung ausging. In einem Schreiben vom 5. November

2009.

listete sie die im Jahr 2009 in Abzug gebrachten Quellensteuern auf und

gab ihre "Arbeitgeber Nr." zwecks Anrechnung an. Dass sie der C GmbH

am 28. Januar 2010 mitteilte, dass sie das Schreiben nicht an den

Pflichtigen direkt adressieren könne, weil dieser sich in "keinem direkten

Anstellungsverhältnis" zu ihr befinde, steht daher im Widerspruch zu ihrem

eigenen Verhalten und vermag an der Schlussfolgerung, dass sie sich selbst –

zumindest in Steuerbelangen – als Arbeitgeberin betrachtete, nichts zu ändern.

Die übrigen Vertragsverhältnisse, d. h. das

Vertragsverhältnis zwischen dem Pflichtigen und der C GmbH sowie die Vertragsverhältnisse zwischen der E AG und den Einsatzbetrieben, wurden von den Pflichtigen weder weiter

substanziiert noch belegt. Gerade in Kleinstverhältnissen – wie dem

vorliegenden – wäre es aber von

besonderer Bedeutung, Rechtsklarheit und Rechtssicherheit dadurch zu schaffen,

dass (schriftliche) vertragliche Grundlagen gelegt werden. Erfährt der Allein-

oder Mehrheitsgesellschafter in der Fachwelt "ad

personam" besondere Anerkennung und Wertschätzung (z. B.

als Unternehmer, Sanierer, Finanzspezialist), muss es auch im Interesse des Gesellschafters liegen, klare Verhältnisse zu schaffen, will er den

haftungsbegrenzenden Schutz der Kapitalgesellschaft nutzen oder die steuerliche

Abrechnung über die Gesellschaft vornehmen können (BGr,

21.

August 2013,2C_95/2013 und 2C_96/2013, E. 2.4). Auch in der

steuerrechtlichen Praxis lässt sich der Nachweis eines Vertragsverhältnisses

oder einer bestimmten Erklärung vor allem durch die Vorlage einer Urkunde

erbringen. Nur unter seltenen Umständen wird der Beweis auf andere Weise angetreten

werden können (vgl. BGr, 17. Mai 2013,2C_678/2012, E. 3.7).

Obschon kein schriftlicher

Arbeitsvertrag zwischen der C GmbH und dem

Pflichtigen existiert, erachtete die Vorinstanz den Arbeitsvertrag als gültig

zustande gekommen, weil die von Art. 19 Abs. 1 AVG

vorgeschriebene Schriftlichkeit kein Gültigkeitserfordernis sei. Zu beachten ist jedoch im vorliegenden Fall zusätzlich, dass der

Arbeitsvertrag zwischen dem Pflichtigen und der C GmbH, die durch den Pflichtigen vertreten wird, ein sog. Insichgeschäft (Selbstkontrahieren) darstellt. Zum

einen ist Selbstkontrahieren nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts

grundsätzlich unzulässig und hat die Ungültigkeit des betreffenden

Rechtsgeschäfts zur Folge, es sei denn, die Gefahr einer Benachteiligung des

Vertretenen sei nach der Natur des Geschäfts ausgeschlossen oder der Vertretene

habe den Vertreter zum Vertragsschluss mit sich selbst besonders ermächtigt oder

das Geschäft nachträglich genehmigt (BGr, 3. Dezember 2012,4A_360/2012,

E. 4; BGE 127 III 332 E. 2a; BGE 126 III 361 E. 3a mit

Hinweisen). Die Gefahr einer Benachteiligung der vertretenen Gesellschaft entfällt,

wenn neben dem Organ, welches das Eigengeschäft geschlossen hat, keine weiteren

Aktionäre und Gesellschaftsgläubiger vorhanden sind, weil sich die beidseitigen

Interessensphären decken (BGE 126 III 361 E. 5a). Auch wenn der Alleingesellschafter

die Beziehungen zwischen sich selbst und seiner Gesellschaft daher vertraglich

gültig regeln kann, handelt es sich bei der so abgeschlossenen Vereinbarung –

selbst wenn sie inhaltlich einem Arbeitsvertrag entspricht – um keinen Arbeitsvertrag

im Sinn von Art. 319 ff. des Obligationenrechts (OR). Da es an einer

wesentlichen Voraussetzung, nämlich dem Unterordnungsverhältnis, fehlt, ist

eine solche Vereinbarung am ehesten als Innominatvertrag mit auftragsähnlichen

Zügen zu qualifizieren (BGE 125 III 78 E. 4 = Pra 88 [1999] Nr. 91).

Zum anderen sieht Art. 814 Abs. 4 i. V. m.

Art. 718b OR als kumulatives Erfordernis zu den materiellen

Anforderungen die Schriftlichkeit der Insichgeschäfte vor. Wird das Schriftformerfordernis

nicht eingehalten, hat dies nach überwiegender Lehre die Nichtigkeit des

Rechtsgeschäfts zur Konsequenz (vgl. Ralph Straessle/Hans Caspar von der Crone,

Die Doppelvertretung im Aktienrecht, SZW 2013 S. 338 ff., 340).

Mangels Einhaltung der Schriftform ist das

Anstellungsverhältnis des Pflichtigen bei der C GmbH daher als nichtig zu

betrachten. Damit kann offenbleiben, ob die materielle Voraussetzung der

Ermächtigung oder Genehmigung, da nebst ihm auch noch seine Ehefrau an der C GmbH

beteiligt ist, erfüllt wäre. Folglich hat der Pflichtige keinen Anspruch auf einen

"Lohn" für die bei den Einsatzbetrieben geleistete Arbeit gegenüber

der C GmbH.

4.5

Mangels Nachweises des Zurechnungszusammenhangs zwischen E AG und C GmbH sind die Einkünfte unmittelbar dem Steuerpflichtigen als Einkommen aus

unselbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 17 DBG)

zuzuordnen und nicht seiner Kapitalgesellschaft. Deshalb erübrigen sich Ausführungen zum "Durchgriff" durch die C GmbH (vgl. dazu BGr, 26. April 2012,2C_396/2011, E. 4.2). Ein solcher käme nur infrage, falls die subjektive Zuordnung grundsätzlich bei der

Gesellschaft vorgenommen werden müsste, im konkreten Fall aber davon

abzuweichen wäre. Beides trifft hier nicht zu.

5.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die

Kosten den unterliegenden Beschwerdegegnern je zur Hälfte aufzuerlegen, unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten (Art. 144 Abs. 1

in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG), und

ist für das Beschwerdeverfahren keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64

Abs. 1–3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren

[VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145

Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdegegner werden für die direkte Bundessteuer

2009.

mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt.

2.

Die

Kosten des Verfahrens vor Steuerrekursgericht werden den Beschwerdegegnern je

zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 1'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellkosten,

Fr. 1'600.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdegegnern je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer

Haftung für die gesamten Kosten.

5.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

7.

Mitteilung an …