Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2013.00148

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SB.2013.00148

Urteil

der 2. Kammer

vom 2. April 2014

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Tamara Nüssle, Verwaltungsrichterin

Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin

Jsabelle Mayer.

In Sachen

A AG, vertreten durch die B AG,

Beschwerdeführerin,

gegen

Gemeinde C, vertreten durch den Finanzausschuss,

dieser vertreten

durch RA D,

Beschwerdegegnerin,

betreffend Grundstückgewinnsteuer,

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Die I AG (vormals I GmbH) bezweckt die Entwicklung, Lizenzierung, Produktion und den Vertrieb

von Bauteilen. Ihre Geschäftstätigkeit führte die I AG bis Mitte November 2011

in gemieteten Räumlichkeiten an der E-Strasse 01 in C. Im Jahr 2009 gründeten

die Gesellschafter der I GmbH die A AG (nachfolgend: die

Pflichtige). Die Gründung der A AG hatte zum

Ziel, das unbebaute Nachbargrundstück "F" (Kat.-Nr. 02) in C zu

erwerben, um darauf eine geeignete Produktionsstätte für die I AG zu

erstellen. Am … 2009 konnte das gewünschte Objekt zum Preis von Fr. …

erworben werden. Dem Bauprojekt mit vorgesehenen Produktionsräumlichkeiten auf

drei Stockwerken wurde Ende … 2011 die Baubewilligung erteilt. Kurz nach

Erteilung der Baubewilligung wurde der Pflichtigen die Gelegenheit zum Kauf des

Nachbargrundstücks "E-Strasse 03" (Kat.-Nr. 04) zu einem

Preis von Fr. … geboten. Anstelle der Ausführung des projektierten Baus

erwarb die Pflichtige am … 2011 jenes Nachbargrundstück an der "E-Strasse 03".

In der Folge wurde das Grundstück "F" (Kat.-Nr. 02) am … 2011

für Fr. … an einen privaten Käufer veräussert. Ausgehend von einem

steuerpflichtigen Grundstückgewinn von Fr. … auferlegte der Finanzausschuss

der Gemeinde C der Pflichtigen mit Veranlagungsentscheid vom 23. April

2012 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. …. Gegen diesen Entscheid erhob

die Pflichtige Einsprache mit dem Antrag, sie sei als Liegenschaftenhändlerin

im Sinn von § 221 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997

(StG) zu qualifizieren und die Grundstückgewinnsteuer sei bei der Berechnung

des Grundstückgewinns in Abzug zu bringen. Der Finanzausschuss der Gemeinde C

wies die Einsprache am … 2012 ab, da die Pflichtige die Kriterien für

gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel nicht erfülle; auch der eventualiter

beantragte Steueraufschub zufolge Ersatzbeschaffung sei nicht erfüllt.

Erwägungen

II.

Den dagegen erhobenen Rekurs wies das

Steuerrekursgericht am 6. November 2013 ebenfalls ab.

III.

Mit Beschwerde vom 29. November

2013.

liess die Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, sie sei als

gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin im Sinn von § 221 Abs. 2 StG

zu qualifizieren und der steuerpflichtige Grundstückgewinn

sei von Fr. … auf Fr. … zu reduzieren. Eventualiter sei auf einen

Ersatzbeschaffungstatbestand zu erkennen und die Grundstückgewinnsteuer

gestützt auf § 216 Abs. 3 lit. g StG aufzuschieben. Zudem beantragte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während das Steuerrekursgericht auf

Vernehmlassung verzichtete, schloss die Gemeinde C in ihrer Beschwerdeantwort

vom 29. Januar 2014 auf Abweisung der Beschwerde, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen

zulasten der Beschwerdeführerin.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in

Grundsteuersachen können laut § 213 Satz 2 in Verbindung mit

§ 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich

Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder

unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht

werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine

Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich

auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Die

Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen

erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen

ergeben. Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um

welchen der Erlös die Anlagekosten, d. h. den Erwerbspreis (§ 220 StG) und die Aufwendungen

(§ 221 StG), übersteigt.

2.2

Natürliche

und juristische Personen, welche mit Liegenschaften handeln, können gemäss

§ 221 Abs. 2 StG – über die in Abs. 1 dieser Bestimmung

erwähnten Aufwendungen hinaus – weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende

Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf deren Berücksichtigung bei der

Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben. Dazu gehört auch

die von der Veräusserin erhobene Grundstückgewinnsteuer, sofern die Veräusserin

eine juristische Person ist (RB 2004 Nr. 106; Felix Richner/Walter

Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,

3.

A., Zürich 2013, § 221 StG N. 140).

2.3

Mit

Präjudiz vom 14. Dezember 2005 (SB.2005.00073, bestätigt in: VGr,

23.

Juli 2013, SB.2012.00114, E. 2.4 und 10. Juli 2013,

Dispositiv

SB.2012.00139, E. 2.4) hat das Verwaltungsgericht erkannt, dass für die

Auslegung des Begriffs des Liegenschaftenhändlers in § 221 Abs. 2 StG

auf die bundesgerichtliche Praxis zu Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung

vom 18. April 1999 (BV) abzustellen ist, welche ihrerseits auf die

Rechtsprechung zur direkten Bundessteuer zurückgreift. Massgebend ist somit die

Auslegung von Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990 über die direkte Bundessteuer (DBG), welcher die Einkünfte aus

selbständiger Erwerbstätigkeit regelt. Dies gilt, weil die Rechtsprechung des

Bundesgerichts zum Doppelbesteuerungsverbot von Art. 127 Abs. 3 BV

gesetzesvertretender Natur ist. Daran ist das Verwaltungsgericht, das im

Einkommenssteuerbereich eine abweichende Praxis zum gewerbsmässigen Handel vertritt,

gebunden. Um eine begriffliche Spaltung im Grundstückgewinnsteuerrecht zu vermeiden,

legt das Verwaltungsgericht den Begriff des Liegenschaftenhändlers in

§ 221 Abs. 2 StG daher ebenfalls im Sinn der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung aus (VGr, 23. Juli 2013, SB.2012.00114, E. 2.4; vgl.

hierzu auch Julia von Ah, Besteuerung des Liegenschaftenhandels und Ermittlung

des Grundstückgewinns bei Geschäftsgrundstücken [Teil 2], in: zsis) –

Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht, 2012, Aufsätze

Nr. 2, IV. 6.7 h); Felix Richner, Der Liegenschaftenhändler im Kanton Zürich,

Teil 1, ZStP 2004, S. 182).

2.4 Nach der

Praxis des Bundesgerichts (vgl. BGr, 31. Oktober 2011,2C_948/2010,

E. 2.3; BGE 125 II 113 E. 3c und 6a mit Hinweisen) liegt

Liegenschaftenhandel im Sinn von Art. 18 Abs. 1 DBG vor, wenn der

Steuerpflichtige An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der

privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt,

sondern wenn er dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut.

Erforderlich ist eine Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet

ist. Dabei ist es unerheblich, ob die Tätigkeit haupt- oder nebenberuflich

ausgeübt wird. Als Indizien können etwa die systematische

bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes

Tätigwerden durch Parzellierung, Überbauung, Werbung etc.; Erwerb in der

offenkundigen Absicht, die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen;

Ausnützung der Marktentwicklung), die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte,

der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der

steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die kurze

Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der

Geschäfte oder die Realisierung derselben im Rahmen einer Personengesellschaft und die erneute Investition des Erlöses in Liegenschaften in

Betracht kommen.

2.5 Im Bereich

des Immobilienhandels wird die Bewirtschaftung der Anlageobjekte vielfach auf

längere Zeitdauer angelegt, sodass planmässiges und nachhaltiges Vorgehen auch

bei einer geringeren Anzahl von Transaktionen vorliegen kann. Zur Annahme einer

Tätigkeit als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler kann daher unter Umständen

bereits eine einzige Transaktion genügen (vgl. BGr, 9. Juli 1999,

E. 2a und E. 3c = ASA 69 [2000/20001], 652 = StE 1999 B 23.1 Nr. 43;

VGr, 3. November 2010, SB.2010.00025, E. 2.3.5.4). Liegt nur ein

einziges Geschäft vor, so muss dieses erkennbar durch planmässige Teilnahme am

wirtschaftlichen Verkehr zustande gekommen sein (vgl. VGr, 3. November

2010, SB.2010.00025, E. 2.3.5.5).

3.

Fraglich ist, ob die Pflichtige zu jenen juristischen

Person zählt, welche – im Sinn von § 221 Abs. 2 StG – "mit Liegenschaften

handeln".

3.1 Die

Pflichtige bringt vor, für den Kauf der Liegenschaft "F" sei

erheblich Fremdkapital eingesetzt worden; der Kauf sei mit Fr. …

Eigenkapital und mit Fr. … Fremdkapital finanziert worden. Indem das

Grundstück zwei Jahre nach Erwerb wieder veräussert worden sei, habe sie es

offensichtlich kurz gehalten. Der Verkaufserlös aus der Liegenschaft sei

sogleich wieder in den Erwerb einer Liegenschaft investiert worden. Dabei habe

sie – die Pflichtige – im Rahmen ihres Gesellschaftszwecks gehandelt, der

gemäss den Statuen das Halten, Kaufen und Verkaufen von Immobilien beinhalte.

Beim Kauf und Verkauf der Liegenschaft sei sie systematisch und planmässig

vorgegangen: Infolge einer günstigen Gelegenheit habe sie ein unbebautes

Grundstück erworben und aufgrund der positiven Markt- und Lageentwicklung auf

weitere Aktivitäten gezielt verzichtet. In ihrer Eigenschaft als Liegenschaftenhändlerin

habe sie bei ebenso günstigen Verhältnissen das Grundstück veräussert, um einen

entsprechend hohen Verkaufsgewinn zu realisieren.

3.2 Die

Vorinstanz vertritt demgegenüber die Ansicht, bei der Pflichtigen handle es

sich eindeutig nicht um eine Liegenschaftenhändlerin. Mit dem An- und Verkauf

der Liegenschaft sei nicht die Erzielung eines Gewinns, sondern die

Bereitstellung einer geeigneten Betriebsliegenschaft für die mit ihr verbundene

I AG bezweckt worden. Weitere Landgeschäfte seien nicht aktenkundig. Die

kurze Besitzesdauer sei nicht auf eine beabsichtigte Handelstätigkeit

zurückzuführen gewesen, sondern auf eine zufällige, günstige Gelegenheit.

Aufgrund der Einmaligkeit des Kaufs bzw. Verkaufs spiele die Form der Finanzierung

keine wesentliche Rolle. Schliesslich sei es der Pflichtigen nicht um die

Wiederanlage von Kapital in Liegenschaften gegangen, sondern um Räumlichkeiten

der I AG zur betrieblichen Nutzung zur Verfügung zu stellen.

3.3 Eine

allfällige Händlertätigkeit ist vorliegend im Licht zweier Ankäufe von Liegenschaften

("F"/E-Strasse 03) und eines einzigen Liegenschaftenverkaufs zu

beurteilen. Aufgrund des geringen quantitativen Ausmasses der Grundstückgeschäfte

liegt damit keine Häufung von Transaktionen vor. Im Immobilienbereich vermag

indessen unter Umständen bereits ein einziges Geschäft genügen, um

gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel zu bejahen, sofern es erkennbar durch

planmässige Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr zustande gekommen ist (vgl.

E. 2.5). Ein solches planmässiges Vorgehen ist bei der Pflichtigen jedoch

nicht ersichtlich. Vielmehr deuten sämtliche Umstände des An- und Verkaufs der

Liegenschaften darauf hin, dass die Pflichtige eine sich zufällig bietende Gelegenheit

gewinnbringend genutzt hat (dazu sogleich unter E. 3.4).

3.4 Das

Grundstück "F" wurde mit dem Ziel erworben, darauf eine Betriebsstätte

für die I AG, eine der Pflichtigen nahestehende Gesellschaft (gleiches

Aktionariat), zu errichten. Die Liegenschaft wurde somit "indirekt"

über die Pflichtige gehalten, sie sollte aber zukünftig als Grundlage für den

Produktionsbetrieb der I AG dienen. Dabei wurde nicht eine beliebige

Liegenschaft erworben, sondern eine solche, die den speziellen Anforderungen

der I AG gerecht wurde. So war die Pflichtige nach eigenen Angaben lange

auf der Suche nach geeigneten Räumlichkeiten, wobei es sich gezeigt habe, dass

praktisch keine geeigneten Räumlichkeiten vorhanden seien. Der Zufall habe es gewollt,

dass das Grundstück "F" genau den Vorstellungen entsprochen habe, da

es lang und schmal gewesen sei. Erwerbsmotiv war demnach, auf dem unbebauten

Grundstück eine Gebäudekonstruktion zu errichten, die der I AG langfristig

als Produktionsstätte dienen sollte. Dass das Grundstück, wie bei gewerbsmässigen

Liegenschaftenhändler üblich, im Umlaufvermögen gehalten worden wäre, um es bei

günstiger Gelegenheit mit Gewinn weiterzuverkaufen, war gerade nicht der Fall.

Hierfür sprechen insbesondere auch die tatsächlichen Aufwendungen im Betrag von

Fr. … bezüglich Planung des Bauprojekts "F". Das Bauprojekt

wurde indessen nicht realisiert, da sich der Pflichtigen die günstige

Gelegenheit bot, ein vorteilhafteres Grundstück an der E-Strasse 03 zu

einem "signifikant tieferen Preis" zu erwerben. Da es "nicht

Zweck der A AG [war], für den Betrieb der I AG nicht notwendige

Immobilienwerte zu halten und so Kapital zu binden", war das Bauprojekt

"F" obsolet geworden. Die Liegenschaft "F" wurde zeitnah im

… 2011 veräussert, ein halbes Jahr nach dem Kauf der Ersatzliegenschaft. Dabei

wurde mit dem Verkauf nicht zugewartet, um einen möglichst hohen Verkaufserlös

zu erzielen, sondern die Liegenschaft wurde "schnellstmöglich" verkauft.

Bei dieser Sachlage ist die Pflichtige nicht systematisch und planmässig

vorgegangen, vielmehr hatte sich die Verwendung der Liegenschaft "F"

durch Kauf einer Ersatzliegenschaft erübrigt und das in der Liegenschaft

gebundene Kapital sollte wieder liquide gemacht werden. Nach diesen Transaktionen

wurden keine weiteren Liegenschaftengeschäfte getätigt, was ebenfalls gegen

gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel spricht. Ferner wurde der Verkaufserlös

zwar in den Erwerb einer Ersatzliegenschaft reinvestiert, diese Liegenschaft

wurde aber ebenfalls nicht zum Zweck der gewinnbringenden Weiterveräusserung

erworben, sondern zur Bereitstellung einer Produktionsstätte für die I AG.

Vor dem Hintergrund des Gesagten vermögen weder der hohe Fremdfinanzierungsgrad

von fast 90 %, noch die kurze Besitzesdauer oder der Gesellschaftszweck

der Pflichtigen Gewerbsmässigkeit im Sinn von Art. 18 Abs. 1 DBG zu

begründen. Eine Qualifikation der Pflichtigen als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin

scheidet damit aus. Folglich kann sich die Pflichtige auch nicht erfolgreich auf

§ 221 Abs. 2 StG berufen und bei der Berechnung des Grundstückgewinns

"weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen", wie die

Grundstückgewinnsteuer, geltend machen.

4.

Zu prüfen bleibt, ob die Grundstückgewinnsteuer wegen

Vorliegens eines Ersatzbeschaffungs- bzw. Vorausbeschaffungstatbestands

aufzuschieben ist.

4.1 Die

Grundstückgewinnsteuer wird aufgeschoben bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung

eines zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen gehörenden Grundstücks, soweit der

Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines neuen oder zur Verbesserung eines

eigenen Ersatzgrundstücks im Kanton verwendet wird (§ 216 Abs. 3

lit. g StG; Art. 12 Abs. 4 lit. a in Verbindung mit

Art. 8 Abs. 4 und Art. 72h Abs. 2 des Bundesgesetzes vom

14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone

und Gemeinden [StHG]).

4.2 Der

Steueraufschub wegen Ersatzbeschaffung gestützt auf § 216 Abs. 3

lit. g StG ist Grundstücken vorbehalten, die dem betriebsnotwendigen

Anlagevermögen zuzuordnen sind. Demzufolge müssen sowohl Veräusserungsobjekt

als auch Ersatzobjekt betriebsnotwendiges Anlagegut darstellen (vgl.

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N. 299). Betriebsnotwendig sind

Wirtschaftsgüter, die nach ihrer Zweckbestimmung unmittelbar der

Leistungserstellung des Betriebs dienen und ohne Beeinträchtigungen des betrieblichen

Leistungserstellungsprozesses nicht veräussert werden können (BGr,

16. September 2005,2A.122/2005, E. 2.2.2 = ZStP 2005, S. 378

ff.; Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2. A., Basel/Genf/München 2002,

Art. 8 StHG N. 71; Markus Reich/Marina Züger in: Martin Zweifel/Peter

Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2. A.,

Basel 2008, Art. 30 DBG N. 6). Ausgeschlossen ist die

Ersatzbeschaffung von Vermögensgegenständen, die dem Unternehmen lediglich als

Vermögensanlage oder durch ihren Ertrag dienen (vgl. § 28 Abs. 3 und

§ 68 Abs. 4 StG). Wenn ein Wirtschaftsgut zwar unerlässlich ist für

den Leistungserstellungsprozess eines anderen Unternehmens, dem betreffenden

Unternehmer indes nur als Kapitalanlage dient, fehlt es am Erfordernis der

Betriebsnotwendigkeit (Reich/Züger in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Art. 30

DBG N. 6).

Während Betriebsliegenschaften, wie beispielsweise selbstgenutzte

Bürogebäude oder Produktionsstätten, dem Anlagevermögen zuzuordnen sind, können

Geschäftsliegenschaften eines Unternehmens auch im Umlaufvermögen gehalten

werden. So führt etwa ein Liegenschaftenhändler häufig Liegenschaften im

Handelsbestand, um sie dem Verkauf zuzuführen. Liegenschaften, die dem

Unternehmen nur mittelbar durch ihren Ertrag als Kapitalanlage dienen (sog.

Kapitalanlageliegenschaften), werden ebenfalls im Anlagevermögen geführt (BGr, 2. April

2012,2C_107/2011, E. 3.2; 16. Mai 2011,2C_50/2011, E. 2.1 =

StE 2011 B 23.45.2 Nr. 8; Julia von Ah, Besteuerung

des Liegenschaftenhandels und Ermittlung des Grundstückgewinns bei

Geschäftsgrundstücken [Teil 1], in: zsis) – Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht,

2012, Aufsätze Nr. 1, II. 2; Mathias

Oertli/Rainer Zigerlig in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Peter

Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, Basel 2011, § 33

N. 1 ff.). Eine Liegenschaft vermag nach

bundesgerichtlicher Rechtsprechung niemals eine "Doppelfunktion" zu

erfüllen: Sie ist entweder Kapitalanlageliegenschaft, Betriebsliegenschaft oder

wird im Umlaufvermögen gehalten (vgl. BGE 131 I 402 E. 5.3).

4.3

4.3.1

Zur Begründung ihres Eventualantrags macht die Pflichtige geltend, ihr

tatsächlicher und statutarischer Hauptzweck bestehe in der Vermietung und im

Verkauf von Liegenschaften. Kaufmotiv für die von ihr erworbenen Liegenschaften

sei die Überbauung mit anschliessender Vermietung bzw. die Vermietung der

bereits überbauten Liegenschaft gewesen. Die Liegenschaften stellten demzufolge

betriebsnotwendiges Anlagevermögen der Immobiliengesellschaft dar.

4.3.2

Ob Immobiliengesellschaften überhaupt berechtigt sind, sich auf einen

Ersatzbeschaffungstatbestand zu berufen, wird in der Lehre und Rechtsprechung

kontrovers diskutiert (Julia von Ah, Ersatzbeschaffung bei Immobiliengesellschaften

– unmöglich?, in: Peter Mäusli-Allenspach/Michael Beusch [Hrsg.], Steuern und

Recht – Steuerrecht!, Liber amicorum für Martin Zweifel, Basel 2013,

S. 101 ff. mit Hinweisen sowie zum Folgenden). Einigkeit besteht

darüber, dass eine Immobilienhandelsgesellschaft für die von ihr

benutzte Büroliegenschaft einen Steueraufschub wegen Ersatzbeschaffung geltend

machen kann, nicht aber für Liegenschaften ihres Handelsbestands. Umstritten

ist hingegen die Frage, ob sich eine reine Immobilienverwaltungsgesellschaft,

deren Zweck sich allein auf das Halten von Grundstücken als sichere oder

nutzbringende Kapitalanlage beschränkt, auf einen Ersatzbeschaffungstatbestand

zu berufen vermag. Dies wird von einem Teil der Lehre bejaht, sofern es sich

bei Letzterer um eine professionelle Immobilienverwaltung handelt, die das

Betriebserfordernis im Sinn von Ziff. 3.2.2.3 des Kreisschreibens

Nr. 5 der EStV betreffend Umstrukturierungen vom 1. Juni 2004 erfüllt

(Julia von Ah in: Mäusli-Allenspach/Beusch [Hrsg.], S. 110 und 114;

Reich/Züger in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Art. 30 DBG N. 6; anderer

Ansicht: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 68 N. 24). Danach stellt das

Halten und Verwalten eigener Immobilien einen Betrieb dar, wenn ein Marktauftritt

erfolgt oder Betriebsliegenschaften an Konzerngesellschaften vermietet werden,

die Unternehmung mindestens eine Person für die Verwaltung der Immobilien

beschäftigt oder beauftragt (eine Vollzeitstelle für rein administrative

Arbeiten) und die Mieterträge mindestens das 20-fache des marktüblichen Personalaufwands

für die Immobilienverwaltung betragen. Das Verwaltungsgericht lehnt es indessen

ab, aus der Tatsache des Vorliegens eines Immobilienbetriebs im Sinn des

Kreisschreibens Nr. 5 (Ziff. 3.2.2.3) zwingend abzuleiten, dass die

einzelnen Immobilien betriebliches Anlagevermögen im Sinn des Ersatzbeschaffungsrechts

darstellen (VGr, 17. November 2010, SB.2010.00047, E. 3.1).

4.3.3

Dass die Pflichtige nicht als gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin bzw. Immobilienhandelsgesellschaft

qualifiziert werden kann, wurde bereits festgestellt (vgl. E. 3.4).

Ungeklärt ist, ob die Pflichtige als Immobilienverwaltungsgesellschaft

zu erachten und ihre Liegenschaft gegebenenfalls dem betriebsnotwendigen

Anlagevermögen zuzuordnen ist. Beide Liegenschaften ("F" und E-Strasse 03)

wurden von der Pflichtigen in der Absicht erworben, die zu erstellenden bzw.

bestehenden Räumlichkeiten an die I AG zu vermieten. Diesem

Verwendungszweck wurden die Räumlichkeiten an der E-Strasse 03 denn auch

zugeführt, indem sie heute einerseits an die I AG, andererseits an weitere

Gesellschaften vermietet werden. Demzufolge dienen beide Liegenschaften mit

ihren Mieterträgen der Kapitalanlage und sind als Kapitalanlageliegenschaften der

Pflichtigen zu qualifizieren. Indessen erschöpft sich der Liegenschaftenbesitz

der Pflichtigen seit dem Verkauf des Grundstücks "F" auf eine einzige

Liegenschaft. Ob die Pflichtige bei Halten einer einzigen Liegenschaft bereits

als Immobilienverwaltungsgesellschaft gelten kann, ist fraglich, kann

vorliegend aber offengelassen werden, da von der Pflichtigen weder behauptet

noch nachgewiesen wurde, dass sie die strengen Voraussetzungen an eine professionelle

Immobilienbewirtschaftung (vgl. E. 4.3.2), die gegebenenfalls zu einer Ersatzbeschaffung

berechtigen würden, erfüllt.

4.4 Die

Pflichtige beruft sich weiter auf Ziff. 45 der Wegleitung der

Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) zur Bewertung von Wertpapieren ohne

Kurswert für die Vermögenssteuer (Kreisschreiben Nr. 28 vom 28. August

2008), wonach unüberbaute und überbaute Grundstücke einer

Immobiliengesellschaft, die von einer Schwestergesellschaft betrieblich genutzt

werden, als betriebliches Anlagevermögen gelten. Damit macht die Pflichtige keine

eigene betriebliche Nutzung der Grundstücke geltend, sondern verlangt

sinngemäss, dass ihr die betriebliche Nutzung durch die ihr nahestehende

Gesellschaft (gleiches Aktionariat), der I AG, als betriebsnotwendiges

Anlagevermögen angerechnet werde. Aus Sicht der I AG stellt das Grundstück

"E-Strasse 03" eine "Betriebsstätteliegenschaft" dar.

Zivilrechtliche Eigentümerin ist indessen die ihr nahestehende, aber rechtlich unabhängige

A AG, die das Grundstück der I AG lediglich zur Miete anbietet. Bei

dieser Sachlage scheidet ein Ersatzbeschaffungstatbestand aber aus, da es am

Erfordernis der Betriebsnotwendigkeit fehlt, wenn ein Wirtschaftsgut zwar

unerlässlich ist für den Leistungserstellungsprozess eines Drittunternehmens,

dem betreffenden Unternehmer indes nur als Kapitalanlage dient (vgl. E. 4.2).

Diese Unternehmenskonstruktion – Schaffung eines unabhängigen Unternehmens, das

diese Liegenschaft hält – wurde von den Gründungsgesellschaftern denn auch

bewusst so gewählt. Diese rechtliche Ausgestaltung muss sich die Pflichtige nun

entgegenhalten lassen, indem die Liegenschaft mangels eigener betrieblicher Nutzung

durch die Pflichtige kein betriebsnotwendiges Anlagevermögen darstellt, die

betriebliche Nutzung durch die I AG aber mangels zivilrechtlicher

Eigentümerstellung derselben unbeachtlich ist.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

5.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind

die Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit

§ 153 Abs. 4 und §

213 Satz 2 StG). Gemäss § 17 Abs. 2 lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959

[VRG] in Verbindung mit § 152,

§ 153 Abs. 4 und §

213 Satz 2 StG kann die unterliegende Partei

oder Amtsstelle zu einer angemessenen Entschädigung für die Umtriebe ihres

Gegners verpflichtet werden, namentlich wenn die rechtsgenügende Darlegung

komplizierter Sachverhalte und schwieriger Rechtsfragen besonderen Aufwand

erforderte oder den Beizug eines Rechtsbeistands rechtfertigte. Ein Gemeinwesen besitzt in der Regel keinen

Anspruch auf Parteientschädigung. Vor allem grössere und leistungsfähigere

Gemeinwesen haben sich so zu organisieren, dass sie Verwaltungsstreitsachen

selber durchfechten können (RB 1981 Nr. 5).

Entschädigungsberechtigt ist aber auch ein grösseres Gemeinwesen, sobald nur

wegen eines besonderen Einsatzes auf die im betreffenden Verfahren übliche

anwaltliche Vertretung hätte verzichtet werden können (VGr,

11. November 2010, VB.2010.00311, E. 5; Alfred Kölz/Jürg Bosshart/Martin Röhl, Kommentar

zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2. A., Zürich 1999, § 17 N. 20). Vorliegend galt es nicht ganz einfache Rechtsfragen zu klären,

die besonderes Fachwissen der Gemeinde vorausgesetzt hätte. Vor diesem Hintergrund erscheint die Zusprechung an einer

Parteientschädigung an die Beschwerdegegnerin ausnahmsweise gerechtfertigt.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1. Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 3'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 3'120.-- Total der Kosten.

3. Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4. Die

Beschwerdeführerin wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerin eine Parteientschädigung

von Fr. 1'700.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

5. Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6. Mitteilung an …