SB.2013.00156

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2013.00156

10. Februar 2014Deutsch23 min

(URT.2014.16131)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

D erwarb am 2. August 1999 für einen Kaufpreis von Fr. … das Grundstück Kat.Nr. 01

(Mehrfamilienhaus Vers.Nr. 02 an der E-Strasse 03/04 mit 1'265 m2 Gebäudegrundfläche und Umschwung) in A. Zwecks

Bewirtschaftung dieses Grundstücks schloss er sich gleichentags mit B unter dem

Namen "Konsortium H" zu einer einfachen Gesellschaft im Sinn von Art. 530 ff. des Obligationenrechts

vom 30. März 1911 (OR) zusammen, wobei als im Grundbuch

eingetragener Eigentümer einzig D fungierte. Im internen Verhältnis stand B

aber die Hälfte der Liegenschaft zu und dieser haftete intern auch für die

Hälfte der Grundpfandschulden. Ebenso sollten gemäss Gesellschaftsvertrag alle

Einnahmen und Ausgaben hälftig geteilt und beide Parteien gleichermassen an

Gewinn und Verlust partizipieren.

Nachdem D im Juni

2006 verstorben war, kamen seine Erben F und G mit B am 21. November bzw. 2. Dezember 2008

überein, die einfache Gesellschaft rückwirkend per 30. September 2008 aufzulösen. Bei der Bemessung der Vergütung für den

ausscheidenden B gingen die Parteien von einem Verkehrswert der Liegenschaft

von Fr. … aus.

Da der Gemeinderat A die Auflösung der

einfachen Gesellschaft in Bezug auf das genannte Grundstück als wirtschaftliche

Handänderung betrachtete, wurde B mit Veranlagungsentscheid vom 13. Februar 2012 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. … auferlegt.

Mit Einspracheentscheid vom 17. September 2012 hielt der Gemeinderat A daran

fest, dass eine wirtschaftliche Handänderung vorliege, ermässigte die

Grundstückgewinnsteuer aber unter anteilsmässiger

Berücksichtigung wertvermehrender Aufwendungen in Höhe von Fr. … (½ von Fr. …)

auf Fr. ….

Erwägungen

II.

Einen hiergegen vom Pflichtigen

erhobenen Rekurs hiess das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 30. Oktober 2013 gut, wobei im Rekursentscheid festgestellt wurde, dass

die mit Vertrag vom 21. November/2. Dezember 2008 vorgenommene Auflösung der einfachen Gesellschaft "Konsortium H" nicht der

Grundstückgewinnsteuer unterliege. Weiter wurde die Gemeinde A als

unterliegende Rekursgegnerin zur Zahlung einer Parteientschädigung von Fr. … (Mehrwertsteuer inbegriffen) an den obsiegenden Pflichtigen

verpflichtet.

III.

Mit Beschwerde vom 4. Dezember 2013 (Datum Poststempel) erhob die Gemeinde A Beschwerde

und liess dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei die Grundstückgewinnsteuer

gemäss Einsprachentscheid des Gemeinderats A vom 17. September 2012 auf Fr. …

festzusetzen, die Kosten des Rekursverfahrens seien dem Beschwerdegegner

aufzuerlegen und die vom Steuerrekursgericht der Beschwerdeführerin auferlegte

Verpflichtung, dem Beschwerdegegner eine Parteientschädigung von Fr. … (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen, sei aufzuheben. Weiter

seien die Kosten des Beschwerdeverfahrens dem Beschwerdegegner aufzuerlegen und

dieser sei zur Bezahlung einer angemessenen Parteientschädigung für das Rekurs-

und das Beschwerdeverfahren zu verpflichten.

In seiner Beschwerdeantwort vom 29. Januar 2014 beantragte der Pflichtige die Abweisung der Beschwerde

und die Zusprechung einer Parteientschädigung. Das Steuerrekursgericht

verzichtete auf Vernehmlassung.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Beschwerde können laut

§ 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom

8.

Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung

oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige

Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich auf die reine Rechtskontrolle

zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den

rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist

es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem

Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein

Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu setzen. Die

Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich

auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung

und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Als personenbezogene Gesellschaftsform löst sich die einfache

Gesellschaft beim Aus- bzw. Verscheiden einzelner

Gesellschafter grundsätzlich auf, sofern der Fortbestand nicht vereinbart oder

einstimmig beschlossen wird. So kann insbesondere durch eine sogenannte Nachfolgeklausel im Sinn von Art. 545

Abs. 1 Ziff. 2 OR auch

schon im Voraus vereinbart werden, dass bei Dahinscheiden eines Gesellschafters

die Gesellschaft mit den Erben fortbestehen soll. Dadurch wird die

Gesellschafterstellung vererbbar und die untereinander gesamthänderisch

verbundenen Erben treten eo ipso in die Gesellschafterstellung des verstorbenen

Gesellschafters ein (vgl. Daniel Staehelin in: Heinrich Honsell/Nedim Peter

Vogt/Rolf Watter [Hrsg.], Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 4. A., Basel 2012, Art. 545/546 OR N. 10; Stephan Wolf, Subjektwechsel bei einfachen Gesellschaften, ZBGR

81/2000, S. 19 f.

mit weiteren Hinweisen). Ebenso kann die einfache Gesellschaft jederzeit durch gegenseitige Übereinkunft (Art. 545 Abs. 1 Ziff. 4 OR) oder – soweit sie auf unbestimmte Dauer oder Lebenszeit eines Gesellschafters geschlossen worden ist – durch Kündigung seitens

eines Gesellschafters (Art. 545 Abs. 1 Ziff. 5 in Verbindung mit Art. 546 OR) aufgelöst werden.

Ein Eigentumswechsel zufolge Erbgang stellt sodann ein

Steueraufschubstatbestand im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. a StG

dar.

2.2

D sel. und der Pflichtige haben für die von ihnen

gegründete einfache Gesellschaft "Konsortium H" im Sinn einer Nachfolgeklausel nach Art. 545 Abs. 1 Ziff. 2 OR vereinbart, dass bei Versterben eines Gesellschafters die

Gesellschaft mit dessen Erben fortgesetzt würde, der überlebende Gesellschafter

diesfalls jedoch die Veräusserung der Liegenschaft verlangen oder

gemeinschaftlich eine andere Lösung gefunden werden könne.

Obwohl die Erben von D sel. damit zufolge Universalsukzession

nach dessen Tod von Gesetzes wegen und ausserbuchlich (Art. 560 Abs. 1

und 2 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 [ZGB]) in

dessen Eigentümerstellung nachgerückt sind, löst ein solcher Eigentümerwechsel

durch Erbgang noch keine Grundstückgewinnsteuer aus, da ein Aufschubstatbestand

nach § 216 Abs. 3 lit. a StG gegeben ist. Hinsichtlich der

wirtschaftlichen Berechtigung des Pflichtigen am Grundstück hatte der Todesfall

von D sel. zunächst lediglich die Auswirkung, dass er damit gemäss

Gesellschaftsvertrag die Berechtigung erhielt, jederzeit innert Halbjahresfrist

den Grundstücksverkauf zu verlangen.

Mit der Vereinbarung betreffend die

Auflösung der einfachen Gesellschaft "Konsortium H" vom 21. November bzw. 2. Dezember 2008 haben sich der Pflichtige und die verbleibenden Erben

von D sel. per gegenseitiger Übereinkunft gemäss Art. 545 Abs. 1 Ziff. 4 OR für die rückwirkende Auflösung der Gesellschaft per 30. September 2008 entschieden.

Zu prüfen ist, ob und wie die vorgenommene Gesellschaftsauflösung als zivilrechtliche oder

wirtschaftliche Handänderung steuerrechtlich zu erfassen ist.

3.

3.1

Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216

Abs. 1 StG bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen

erhoben. Als zivilrechtliche Handänderung gilt hierbei der Übergang von zivilrechtlichem

(sachenrechtlichem) Eigentum an einem Grundstück oder

einem Grundstückanteil vom bisherigen Rechtsträger auf einen anderen, was eines

gültigen Rechtsgrundes und in der Regel eines Grundbucheintrags bedarf (vgl.

Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 216 N. 12 f. mit weiteren Hinweisen).

3.2

Mangels Rechtsfähigkeit kann die einfache

Gesellschaft im Sinn von Art. 530 ff. OR nicht selbst Träger von Rechten und

Pflichten sein, weshalb nur die einzelnen und gemäss

Art. 652 ZGB gesamthänderisch miteinander

verbundenen Gesellschafter Steuersubjekte und (Gesamt-)Eigentümer eines

Grundstücks sein können. Im Gegensatz zu der Kollektiv- und

Kommanditgesellschaft ist zur Begründung sachenrechtlichen Gesamteigentums grundsätzlich

die Eintragung der einzelnen Gesellschafter erforderlich, da die einfache

Gesellschaft nicht unter eigener Firma auftreten kann (vgl. Art. 90 Abs. 1 lit. b und c der Grundbuchverordnung vom 23. September 2011 [GBV]). Diese können sich

als Gesamteigentümer und unter Angabe des die Gemeinschaft begründenden

Rechtsverhältnisses im Grundbuch eingetragen lassen, wobei ihre

gesellschaftsinternen (ideellen) Quoten aufgrund der Natur des von ihnen

gebildeten Gesamteigentums nicht eintragungsfähig sind.

3.3

Die Realteilung von gesamthandschaftlichem

Eigentum, z. B. bei Auflösung einer Personengesellschaft, führt dazu, dass den

bisherigen Gesamteigentümern entsprechend ihrem Anteil am Gesamteigentum neu

Alleineigentum zugewiesen wird. Dies wird praxisgemäss als zivilrechtliche

Handänderung aufgefasst (VGr, 12. Juni 1992, StE

1993.

B 42.21 Nr. 7, E. 3.b). Von dieser Umwandlung von Gesamt- in Alleineigentum

(Realteilung) ist die blosse Umwandlung von Gesamt- in Miteigentum abzugrenzen,

welche noch keine zivilrechtliche Handänderung darstellt (Richner et al., § 216 N. 54).

3.4

Ein- oder Austritt von Gesellschaftern sowie

Verschiebungen der ideellen Beteiligungen am Gesamteigentum bewirkt bei der

einfachen Gesellschaft zugleich auch die Dekreszenz

(Abwachsung) respektive Akkreszenz (Anwachsung) der Anteile der (verbleibenden)

Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen und eine (ausserbuchliche) Änderung der

zivilrechtlichen Berechtigung an einem im Gesamteigentum der Gesellschafter

stehenden Grundstück. Dem Grundbucheintrag ist diesfalls nur deklaratorische

Wirkung zuzumessen (vgl. Roland Pfäffli, Einfache Gesellschaft – Bekanntes und

Neues, ZBGR 88/2007, S. 411; vgl. auch

Obergericht LU, 9. Dezember 1996, ZBGR 80/1999,

S. 10 ff.). Nach der

Praxis des Verwaltungsgerichts gelten damit Veränderungen im

Gesellschafterbestand und Verschiebungen bei den quotenmässigen (ideellen)

Anteilen an einem Grundstück unter einfachen Gesellschaftern als

zivilrechtliche Handänderungen, selbst wenn das sachenrechtliche Eigentum davon

unbeeinflusst bleibt. Die Steuerpflicht wird dabei aber lediglich im Umfang der

im Innenverhältnis abgetretenen Gesellschaftsanteile ausgelöst (VGr, 6. Juni 1991, StE 1992 B 42.21 Nr. 6; RB 1983 Nr. 69; VGr, 17. Juni 1978, ZBl 80/1979, S. 80 ff., E. 3; RB 1964 Nr. 79; Richner et al., § 216 N. 57).

3.5

Hingegen ist die Einbringung eines Grundstücks "quoad dominium" in eine einfache

Gesellschaft als derivativer Erwerb vom bisherigen Alleineigentümer zu

betrachten und bedarf deshalb sowohl der öffentlichen Beurkundung (Art. 657 Abs. 1 ZGB) als auch eines konstitutiv

wirkenden Grundbucheintrags (Art. 656 Abs. 1 ZGB; Martin Lenz, Die Form der Eigentumsübertragung am

Immobilienvermögen bei Personengesellschaften, Bern 2001, S. 66 ff.; Christian Brückner,

Ausserbuchlicher Eigentumserwerb an Grundstücken, ZBGR 81/2000, S. 217 ff.,

225.

f.).

Entsprechend ist ein ausserbuchlicher

Erwerb von (Gesamt-)Eigentum an einem Grundstück unter durch ein

Gesamthandsverhältnis verbundene Gesellschafter zwar möglich, jedoch nur bei

Änderungen im Gesellschafterbestand oder im Beteiligungsverhältnis innerhalb

der Gesellschaft, nicht aber bei Einbringung eines Grundstücks "quoad dominium" in die Gesellschaft. Schliessen

sich somit mehrere Personen zwecks Erwerbs und Bewirtschaftung eines

Grundstücks in Form einer einfachen Gesellschaft zu einem Konsortium zusammen

und lässt sich sodann einer der Gesellschafter allein für das erworbene

Grundstück im Grundbuch eintragen, geht das zivilrechtliche Eigentum nicht ipso

iure ausserbuchlich auf die Gesellschaftergesamtheit über. Insbesondere erwirbt

der nicht im Grundbuch eigetragene (stille) Gesellschafter nicht schon allein

dadurch Gesamteigentum, dass er sich mit dem im Grundbuch als Alleineigentümer

eingetragenen Grundstückseigner zu einer einfachen Gesellschaft

zusammenschliesst (VGr, 20. Dezember 1988, StE

1989.

B 42.21 Nr. 5; vgl. auch VGr, 30. Oktober 1996, StE 1997 B

42.22

Nr. 7, E. 5a.aa).

Umgekehrt werden die zivilrechtlichen

Eigentumsrechte des im Grundbuch weiterhin als Alleineigentümer eingetragenen

(offenen) Gesellschafters durch eine nachfolgende Gesellschaftsauflösung nicht

tangiert. Mangels sachen- bzw. zivilrechtlichen Konsequenzen ist deshalb die

Auflösung einer einfachen Gesellschaft nicht als zivilrechtliche Handänderung

zu betrachten, wenn dabei weder durch Realteilung Gesamteigentum aufzulösen,

noch Alleineigentum eines Gesellschafters einem anderen Gesellschafter oder

Dritten zu übertragen ist.

3.6

Auch wenn der Pflichtige und D sel. von Beginn weg

eine einfache Gesellschaft bildeten, war stets nur D sel. als Alleineigentümer

des Grundstücks eingetragen. Mit dem Tod von D sel. traten sodann dessen Erben

zufolge Universalsukzession in dessen Eigentümerstellung ein. Da der Pflichtige

nie als (Gesamt-)Eigentümer im Grundbuch eingetragen wurde und auch nie

ausserbuchlich zivilrechtliches Eigentum erworben hatte, führte die

Gesellschaftsauflösung vorliegend weder zu einer Realteilung von

gesamthandschaftlichem Eigentum noch zu einer Änderung der zivilrechtlichen

Berechtigung an einem im Eigentum der Gesellschafter stehenden Grundstück.

Vielmehr waren sowohl vor als auch nach der Gesellschaftsauflösung stets D sel.

bzw. dessen Erben sachenrechtliche Eigentümer des Grundstücks. Mangels

sachenrechtlicher Eigentumsübertragung ist deshalb eine zivilrechtliche

Handänderung zufolge Gesellschaftsauflösung zu verneinen.

4.

4.1

Den als zivilrechtliche

Handänderungen erfassten sachenrechtlichen Übertragungen des Eigentums an Grundstücken sind nach § 216 Abs. 2

lit. a StG die wirtschaftlichen Handänderungen gleichgestellt. Als solche

gelten Rechtsgeschäfte, die bezüglich der Verfügungsgewalt über Grundstücke

tatsächlich und wirtschaftlich wie Handänderungen wirken. Die Annahme einer

wirtschaftlichen Handänderung setzt voraus, dass wesentliche Teile der dem

Grundeigentum innewohnenden Verfügungsgewalt rechtsgeschäftlich übertragen

werden, ohne dass dabei die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse eine

Änderung erfahren. Dieser Tatbestand ist erfüllt, wenn mit den übertragenen

Rechten Befugnisse verbunden sind, die dem jeweiligen Inhaber eine Stellung

einräumen, welche tatsächlich und wirtschaftlich jener eines Eigentümers

gleichkommt. Eine solche Stellung ist wiederum in aller Regel spätestens dann anzunehmen, wenn derart wesentliche Teile der

Verfügungsgewalt übertragen werden, dass der Berechtigte befugt ist, seinen

Rechtsnachfolger frei bestimmen zu können, ohne dass der zivilrechtliche

Eigentümer dagegen Einwände erheben kann bzw. noch rechtliche

Entscheidungsbefugnisse hat (Richner et al., § 216

N. 63). Dies stellt jedoch lediglich eine obere

Grenze dar, bei welcher eine eigentümerähnliche Stellung regelmässig zu bejahen

ist. Alsdann ist nicht auf die formelle (äussere) Rechtswirkung, sondern auf

die erzielte tatsächliche wirtschaftliche Wirkung abzustellen (RB 1977

Nr. 92; Richner et al., § 216 N. 64).

Eine darüber hinausgehende

rechtsgeschäftliche Weitergabe der erlangten (wirtschaftlichen) Verfügungsmacht

an einen Dritten ist hingegen lediglich in gewissen Fällen (Kettenhandel)

erforderlich, jedoch kein generelles Merkmal der wirtschaftlichen Handänderung

(Richner et al., § 216 N. 62; unzutreffend hingegen die Ansicht von August

Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin

Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Band, Bern 1966, § 161 StG N. 46,

vgl. dazu die Kritik bei Felix Richner, Die Grundstückgewinnsteuer

und die Handänderungssteuer im Kanton Zürich [Teil 3], ZStP

3/1992, S. 169 f.).

4.2

Der Nachweis einer wirtschaftlichen Handänderung obliegt – da es

sich hierbei um eine steuerbegründende Tatsache handelt – der Steuerbehörde

(RB 1990 Nr. 36; RB 1981 Nr. 90 mit

Hinweisen; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren,

Zürich 1989, S. 110). Diese hat aufzuzeigen und zu beweisen, dass der

Ersterwerber die eigentumsähnlichen Befugnisse erworben hat, durch welchen

Vorgang dies geschehen ist, dass er diese Befugnisse durch Übertragung auf

eine Drittperson ausgeübt hat und durch welchen Vorgang dies geschehen ist

(RB ORK 1953 Nr. 89).

4.3

Auch wenn das sachenrechtliche Eigentum an einem

in die Gesellschaft neu eingebrachten Grundstück bis zum grundbuchlichen

Vollzug der Einbringung weiterhin dem bisherigen Alleineigentümer zukommt,

kommt im Innenverhältnis der Gesellschaft die (wirtschaftliche) Verfügungsmacht

ohne abweichende Regelung im Gesellschaftsvertrag von

Beginn weg den gesellschaftsrechtlich verbundenen

Gesellschaftern gemeinsam zu (vgl. Art. 535 OR

sowie VGr, 23. August 2006, SB.2006.00017 = StE

2007.

B 42.21 Nr. 9, E. 2.3.3 und VGr, 30. Oktober 1996, StE 1997 B 42.22 Nr. 7, E. 5.a.bb).

Dabei ist der Grösse der ideellen

Anteile der Gesellschafter nicht entscheidend für deren wirtschaftliche

Verfügungsmacht: Während bei Immobiliengesellschaften erst eine beherrschende

Beteiligung von über 50 % die (wirtschaftliche)

Verfügungsgewalt über die Gesellschaftsgrundstücke vermittelt (Felix Richner, Die Grundstückgewinnsteuer und die

Handänderungssteuer im Kanton Zürich [Teil 4], ZStP 4/1992, S. 260; Richner et al., § 216 N. 93), vermittelt in Gesellschaften ohne eigene Rechtspersönlichkeit

grundsätzlich bereits die Gesellschafterstellung als solche (gemeinsame)

wirtschaftliche Verfügungsmacht, da die gesellschaftsinternen

Verhältnisse vorbehaltlich besonderer Abreden vom Grundsatz

der Einstimmigkeit und nicht vom Mehrheitsprinzip beherrscht werden (vgl. Art. 534 Abs. 1 OR und [sachenrechtlich]

Art. 653 Abs. 2 ZGB).

Ebenso wenig schliesst der Umstand, dass

die einzelnen Gesellschafter gesellschaftsintern nicht allein über das gemeinsam verwaltete Grundstück verfügen können, deren (gemeinsame)

wirtschaftliche Verfügungsgewalt aus: Wie bereits

erwähnt stellt die Fähigkeit, seinen Rechtsnachfolger frei bestimmen zu können,

ohne dass der zivilrechtliche Eigentümer dagegen Einwände erheben kann bzw.

noch rechtliche Entscheidungsbefugnisse hat, lediglich eine Obergrenze dar, bei

welchen eine eigentümerähnliche Stellung regelmässig zu bejahen ist (Richner et

al., § 216 N. 63).

Gerade bei gemeinsamer gesellschaftsrechtlicher Berechtigung erscheint dieses Kriterium jedoch untauglich, da diesfalls

– in Bezug auf stille Gesellschaften zumindest im

Innenverhältnis – überhaupt kein Gesellschafter

alleinige Verfügungsmacht innehat.

Somit kommt praxisgemäss gesellschaftsrechtlich verbundenen Gesellschaftern die wirtschaftliche Verfügungsmacht

über ein in die Gesellschaft eingebrachtes Grundstück gemeinsam zu, selbst wenn

dieses zivilrechtlich weiterhin im Alleineigentum eines einzelnen

Gesellschafters steht und lediglich im Innenverhältnis

keiner der Gesellschafter frei über die Rechtsnachfolge bestimmen kann.

4.4

Da alleinige Verfügungsmacht in gemeinsame

(wirtschaftliche) Verfügungsmacht überführt wird,

liegt praxisgemäss insbesondere auch eine wirtschaftliche Handänderung vor,

wenn der Alleineigentümer einer Liegenschaft diese ohne Grundbucheintrag nachträglich

in eine (stille) einfache Gesellschaft einbringt. Damit dabei aber überhaupt

ein steuerbarer Grundstückgewinn anfällt, ist darüber hinaus noch erforderlich,

dass der gesellschaftsinterne Verrechnungspreis für die eingebrachte

Liegenschaft höher ist als deren Anlagewert (vgl. im Zusammenhang mit Kettengeschäften

VGr, 30. Oktober 1996, StE 1997 B 42.22 Nr. 7, E. 5.c sowie Richner et al., § 216 N. 87). Hingegen ist noch keine

wirtschaftliche Handänderung zu bejahen, wenn eine

Liegenschaft bereits von Anfang an für die Gesellschaft bzw. die Gesamtheit der

Gesellschafter erworben und deshalb im Innenverhältnis immer schon gemeinsam verwaltet wurde (VGr, 23. August

2006, SB.2006.00017 = StE

2007.

B 42.21 Nr. 9, E. 2.3.3).

Wenn die nachträgliche Einbringung einer

Liegenschaft in eine (stille) einfache Gesellschaft ohne Grundbuchmutation

als wirtschaftliche Handänderung zu betrachten ist, muss

umgekehrt auch die Auslösung einer Liegenschaft aus

der gesellschaftsintern gemeinsam ausgeübten

Verfügungsmacht der Gesellschafter und Übertragung in die alleinige

wirtschaftliche Verfügungsmacht einzelner Gesellschafter als wirtschaftliche

Handänderung erfasst werden, sofern diese nicht gleichzeitig mit einer

grundbuchlichen Mutation oder einem ausserbuchlichen

Erwerb einhergeht und somit nicht schon als zivilrechtliche Handänderung zu

erfassen wäre (vgl. zu letzterem – Umwandlung von

Gesamt- in Alleineigentum – Steuerrekursgericht AG, 21. Oktober 1985, StE 1986, B 42.21 Nr. 2,

E. 3 und Richner et al.

§ 216 N. 49).

4.5

Der Grundstückserwerb durch D sel. steht in

unmittelbarem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang

mit dem gleichentags abgeschlossenen Gesellschaftsvertrag, gemäss welchem der

Pflichtige als stiller Teilhaber hälftig am (Grundstücks-)Geschäft partizipieren sollte. Da der abgeschlossene

Gesellschaftsvertrag und der Grundstückserwerb einander wechselseitig bedingten,

ist zwar allein D sel. als Eigentümer ins Grundbuch eingetragen worden, er und

seine Erben haben aber bis zur Gesellschaftsauflösung nie (allein) die

wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück erlangt. Vielmehr kam diese

während der Dauer des Gesellschaftsverhältnisses

stets der Gesamtheit der Gesellschafter zu, somit D sel. (bzw. dessen Erben

nach dessen Dahinscheiden) und dem Pflichtigen

gemeinsam. Im Gesellschaftsvertrag wurde sodann auch offenkundig eine Gleichstellung der

Gesellschafter angestrebt, welche gleichermassen an Gewinn und Verlust als auch

an der Liegenschaft selbst partizipieren sollten und welche dem Pflichtigen die

Mitsprache in allen wichtigen Liegenschaftsbelangen sicherte. Da damit die

wesentlichsten Eigentümerbefugnisse geteilt wurden, fällt nicht mehr ins

Gewicht, ob D sel. die "gewöhnliche[n] Verwaltungshandlungen, dringliche Massnahmen und augenscheinlich

der Sache dienende, nicht erhebliche Arbeiten"

auch ohne die interne Zustimmung des Pflichtigen vornehmen konnte. Mit

dem Tod von D sel. wuchs die wirtschaftliche Verfügungsmacht des Pflichtigen

sogar noch weiter an, konnte er nun doch gemäss Gesellschaftsvertrag jederzeit

und einseitig den Verkauf des Grundstücks innerhalb eines halben Jahres

verlangen.

Infolge der Auflösung der einfachen

Gesellschaft wurde die bis anhin dem Pflichtigen und den Rechtsnachfolgern von D

sel. gemeinsam zukommende (wirtschaftliche) Verfügungsmacht über das Grundstück

allein an letztere übertragen. Auch wenn ein zivilrechtlicher (grundbuchlicher)

Eigentümerwechsel nicht stattfand, liegt diesbezüglich eine wirtschaftliche

Handänderung vor, da den Erben von D sel. im Zuge der Gesellschaftsauflösung

neu die alleinige wirtschaftliche Verfügungsmacht eingeräumt wurde, welche

zuvor nur der Gesamtheit der Gesellschafter zugekommen ist.

Diese Qualifikation als wirtschaftliche

Handänderung wird entgegen den Ausführungen des Beschwerdegegners auch nicht

dadurch in Frage gestellt, dass die ursprüngliche Einbringung des Grundstücks

in die Gesellschaft gemäss dem bereits mehrfach zitierten Entscheid des

Verwaltungsgericht (VGr, 23. August 2006,

SB.2006.00017 = StE 2007 B 42.21 Nr. 9, E. 2.3.3) selbst noch nicht als wirtschaftliche Handänderung zu

erfassen ist: Da das Grundstück von Beginn weg für die gleichentags gegründete

einfache Gesellschaft erworben wurde und D sel. damit nie die alleinige

wirtschaftliche Verfügungsmacht zukam, wechselten die wirtschaftlichen

Machtverhältnisse tatsächlich erst mit der Gesellschaftsauflösung. Eine

(mindestens) zweimalige wirtschaftliche Handänderung ist jedoch nur bei

Kettengeschäften erforderlich, ansonsten jedoch nicht Voraussetzung zur Annahme

einer wirtschaftlichen Handänderung (vgl. E. 4.1 vorstehend).

Damit ist eine steuerbare (erstmalige)

wirtschaftliche Handänderung zufolge Gesellschaftsauflösung (ohne

sachenrechtliche Eigentumsübertragung) zu bejahen.

5.

5.1

Steuersubjekt der Grundstückgewinnsteuer ist gemäss

§ 217 StG der Veräusserer, d. h. bei

zivilrechtlichen Handänderungen der in der Regel im Grundbuch eingetragene

Eigentümer und bei wirtschaftlichen Handänderungen der Inhaber tatsächlicher

Verfügungsmacht bzw. wesentliche Herrschaftsbefugnisse

über ein Grundstück, welcher diese ohne zivilrechtliche Handänderung einem

Dritten überträgt (Richner et al., § 217 N. 2 ff.; Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 162 StG N. 1).

Da eine wirtschaftliche Betrachtungsweise erst greifen kann, wenn eine

zivilrechtliche Handänderung zu verneinen ist, bestimmt sich der Kreis der

Steuerpflichtigen bei einer zivilrechtlichen Handänderung anhand der

sachenrechtlichen Eigentümerstellung und unabhängig davon, ob und durch wen

wirtschaftliche Verfügungsgewalt übertragen wird (vgl. VGr, 23. August 2006, SB.2006.00017 = StE 2007 B 42.21 Nr. 9, E. 2.3.3 in fine; vgl. auch

Richner et al., § 217 N. 6, wonach blosse Geldgeber bei zivilrechtlichen [sic] Handänderungen auch dann nicht Steuersubjekt sein können, wenn sie

zugleich stille Gesellschafter an einem Grundstück sind). Erst wenn keine

zivilrechtliche Handänderung vorliegt, ist im Rahmen einer wirtschaftlichen

Handänderung darauf abzustellen, wer als Überträger wesentlicher

Herrschaftsbefugnisse erscheint (vgl. Richner et al., § 217 N. 4 und § 216 N. 73 ff.).

Wird ein Grundstück durch eine einfache

Gesellschaft veräussert, sind die gesellschaftsrechtlich verbundenen Gesellschafter Veräusserer und gemeinsam in das Veranlagungsverfahren für die

Grundstückgewinnsteuer miteinzubeziehen (RB 1961 Nr. 75; Felix Richner, Die

Grundstückgewinnsteuer und die Handänderungssteuer im Kanton Zürich

(Teil 8), ZStP 4/1993, S. 272 f.; Richner et al., § 217 N. 17 und 19; Reimann/Zuppinger/Schärrer, § 162 StG N. 5; Ferdinand Zuppinger et

al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, 2. A., Bern 1983, § 162 StG N. 1). Da grundsätzlich der

Gesamtheit aller Gesellschafter im Innenverhältnis die wirtschaftliche

Verfügungsmacht über ein gemeinsam verwaltetes

Grundstück zugekommt, sind dabei zumindest bei wirtschaftlichen Handänderungen

sowohl die im Grundbuch als zivilrechtliche (Allein-)Eigentümer eingetragenen

als auch die aus diesem nicht ersichtlichen stillen Gesellschafter

miteinzubeziehen (vgl. VGr, 30. Oktober 1996, StE

1997.

B 42.22 Nr. 7; hingegen wurde bei VGr, 23. August 2006, SB.2006.00017 = StE 2007 B 42.21 Nr. 9, E. 2.3.3 eine zivilrechtliche Handänderung angenommen und der stille

Gesellschafter ohne sachenrechtliche Eigentümerstellung deshalb in korrekter Weise nicht in die Veranlagung miteinbezogen).

Sind nicht alle Steuerpflichtige in das

Veranlagungsverfahren einbezogen worden, führt dies zur Nichtigkeit der

Veranlagungsverfügung, eine "Berichtigung der Parteibezeichung" ist

nicht möglich (Richner et al., § 217 N. 20 mit weiteren Hinweisen; VGr, 29. Dezember

1993, StE 1994 B 43 Nr. 1; VGr, 6. April 1982, ZBl 83 [1982], 514).

5.2

Damit ergibt sich, dass bei einer zivilrechtlichen

Handänderung alle bisherigen (Gesamt-)Eigentümer in das Veranlagungsverfahren

miteinzubeziehen sind, jedoch nicht die stillen Gesellschafter ohne

sachenrechtliche Eigentümerstellung (vgl. VGr, 23. August 2006, SB.2006.00017 = StE 2007 B 42.21 Nr. 9, E. 2.3.3). Bei einer wirtschaftlichen

Handänderung sind wiederum alle gesellschaftsrechtlich am Grundstück berechtigten Gesellschafter gemeinsam zu veranlagen,

inklusive den lediglich gesellschaftsintern, jedoch nicht auch sachenrechtlich

am Grundstück berechtigten stillen Gesellschafter (vgl. VGr, 30. Oktober 1996, StE 1997 B

42.22

Nr. 7).

Die diesbezügliche Praxis bezieht sich

aber auf Fälle einer Veräusserung an Dritte, welche im Rahmen von

Kettengeschäften als wirtschaftliche, ansonsten als zivilrechtliche Handänderungen

erfasst werden und bei welchen alle wirtschaftlich bzw.

gesellschaftintern am Grundstück mitberechtigten

Gesellschafter zusammenwirken müssen. Bei einer wirtschaftlichen

Handänderung zufolge Gesellschaftsauflösung erscheint

aber weniger die Gesamtheit der Gesellschafter als Veräusserer, vielmehr

verzichtet der eigentumslose, aber bislang wirtschaftlich mitberechtigte

(stille) Gesellschafter auf seine gesellschaftsinterne Machtposition, wofür er

sich in der Regel nach Massgabe des Werts seines ideellen Anteils am Grundstück

entschädigen lässt. Wie beim Austritt eines Gesamthänders aus einem Gesamthandsverhältnis

gemäss Lehre allein der ausscheidende Gesamthänder Steuersubjekt ist (Reimann/Zuppinger/Schärrer,

§ 162 StG N. 10), muss auch bei Auflösung der einfachen Gesellschaft

unter Entschädigung des stillen, zivilrechtlich nicht am

"Gesellschafts-" Grundstück berechtigten Gesellschafters angenommen

werden, dass allein letzterer als steuerpflichtiger Veräusserer im Sinn von § 217

StG fungiert.

5.3

Damit ist vorliegend allein der Pflichtige

Schuldner der Grundstückgewinnsteuer, welcher bei der Gesellschaftauflösung gegen

Entschädigung auf seine bisherige wirtschaftliche Verfügungsmacht und seinen

gesellschaftsinternen, hälftigen Anteil am Grundstück verzichtet hat.

6.

6.1

Grundstückgewinn ist der Betrag, um welchen der Erlös die

Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt (§ 219 Abs. 1 StG). Zu den Aufwendungen zählen unter anderem

solche für Bauten, Umbauten, Meliorationen und andere dauernde Verbesserungen

des Grundstücks (§ 221 Abs. 1 lit. a StG). Dabei wird zwischen

anrechenbaren wertvermehrenden und nicht anrechenbaren werterhaltenden

Aufwendungen unterschieden. Die wertvermehrenden Aufwendungen sind in der Höhe

des tatsächlich bezahlten Betrags anzurechnen; der objektiv geschaffene

Mehrwert ist unbeachtlich (RB 1982 Nr. 108).

Als Erlös gilt der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren

Leistungen des Erwerbers (§ 222 StG).

6.2

Der Umfang der Steuerpflicht bemisst sich

analog der Verschiebungen ideeller Anteile bei zivilrechtlichen Gesamteigentum

(vgl. hierzu Richner et al., § 216 N. 57) nach der Grösse des gesellschaftsintern

abgetretenen Anteils am Grundstück.

6.3

Der

Pflichtige war gemäss Gesellschaftsvertrag vom 2. August 1999 hälftig an

der Liegenschaft beteiligt und partizipierte im selben Ausmass an Gewinn und

Verlust. Als Gegenleistung haftete er hierfür intern für die Hälfte der

aufgenommenen Grundpfandschulden in Höhe von zunächst insgesamt Fr. … und

musste einen Kaufpreisanteil von Fr. … entrichten. Der Erwerbspreis für

seinen hälftigen Anteil an der Liegenschaft beträgt somit Fr. … (½ von Fr. …

+ Fr. …). Unter anteilsmässiger, d. h. hälftiger, Berücksichtigung wertvermehrender Aufwendungen von insgesamt

Fr. … resultieren daraus gesamte Anlagekosten in Höhe von Fr. … (½

von Fr. … + Fr. …). Dieselben Anlagekosten wurden auch der

Grundstückgewinnsteuerberechnung im Einsprache-Entscheid vom 17. September

2012.

zugrundegelegt.

In der Vereinbarung betreffend die Auflösung der einfachen

Gesellschaft "Konsortium H" gingen die Parteien von einem

gegenwärtigen Liegenschaftswert von Fr. … aus. Nach

Abzug der auf dem Grundstück lastenden Schuldbriefe in Höhe von Fr. … und der jeweiligen Kaufpreisanteile des Pflichtigen und von D sel.

von je Fr. … gingen die Parteien von einem

Wertzuwachs von Fr. … aus. Weiter schätzten sie

die Grundstückgewinnsteuer bei einem Verkauf zum Zeitpunkt der

Gesellschaftsauflösung auf Fr. …, woraus sie einen

"Wertzuwachs netto" von Fr. …

errechneten. Daraus errechneten sie einen Vergütungsanspruch des Pflichtigen

von Fr. …, zusammengesetzt aus dessen hälftigen

Anteil am "Wertzuwachs netto" (½ von Fr. …) und aus der Rückzahlung seines Kaufpreisanteils (Fr. …).

Bei der Übernahme der zuvor gesellschaftsintern hälftig

vom Pflichtigen zu tragenden Schuldbriefschulden und der ebenfalls entsprechend

seinem (ideellen) Anteil am Grundstück hälftig zu übernehmenden

Grundstückgewinnsteuer handelt es sich um weitere Leistungen des Erwerbers

gemäss § 222 StG, welche bei der Erlösberechnung zu berücksichtigen sind.

Der relevante Erlös beträgt damit:

der Schuldbriefforderungen …

Grundstückgewinnsteuer …

Rückbezahlter

Kaufpreisanteil …

Anteil Wertzuwachs netto …

Erlös …

Zum selben Erlös gelangt man vorliegend auch, wenn man den

in der Auflösungsvereinbarung vom 21. November/2. Dezember 2008

zugrundegelegten Liegenschaftswert von Fr. … hälftig teilt. Dieser

Erlös-Betrag wurde ebenfalls der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer im

Einsprache-Entscheid vom 17. September 2012 zugrundegelegt. Damit erscheint

die Steuerberechnung des Einsprache-Entscheids korrekt und die Beschwerde ist

gutzuheissen.

7.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die

Kosten dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151

Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 StG) und

steht ihm keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2

lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in

Verbindung mit § 152, 153 Abs. 4 und § 213 StG). Weil die Aufwendungen der Beschwerdeführerin für das vorliegende

Verfahren nicht über das Mass hinausgegangen sind, das von einer Amtsstelle im

Rahmen ihrer gewöhnlichen Tätigkeit erwartet werden darf, hat sie keinen

Anspruch auf eine Parteientschädigung (§ 152 StG

in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und 213 StG und § 17 Abs. 2 lit. a VRG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird gutgeheissen. Die Grundstückgewinnsteuer wird auf Fr. …

festgesetzt.

2.

Die Rekurskosten werden dem

Beschwerdegegner auferlegt.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 7'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 7'120.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

5.

Den

Parteien wird weder für das Rekurs- noch für das Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung

zugesprochen.

6.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

7.

Mitteilung an:…