SB.2013.00161

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2013.00161

2. April 2014Deutsch23 min

(URT.2014.16223)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

B, 1958 geboren und mit A verheiratet, war seit dem Verlust ihrer Anstellung im März 2008 nicht mehr

erwerbstätig. Dennoch leistete sie für das Steuerjahr 2011 Beiträge für die 2. Säule

in Höhe von total Fr. … an die Stiftung

Auffangeinrichtung BVG.

Mit Einschätzungsentscheid bzw.

Veranlagungsverfügung vom 28. Juni 2012 liess das

kantonale Steueramt diese Beiträge an die 2. Säule mangels

Erwerbstätigkeit von B nicht zum Abzug zu. Sodann schätzte es diese zusammen mit ihrem Ehemann A für die Staats- und Gemeindesteuer

2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren

Vermögen von Fr. … ein und veranlagte dieselben

für die direkte Bundessteuer 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …. Die hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt

am 3. Juni 2013 ab.

Erwägungen

II.

Den hiergegen erhobenen Rekurs

bzw. die hiergegen erhobene Beschwerde hiess das

Steuerrekursgericht mit einzelrichterlichem Entscheid vom 7. November 2013

gut und schätzte die Pflichtigen für die Staats- und

Gemeindesteuern 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein bzw. veranlagte diese für die direkte Bundessteuer 2011

mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ….

III.

Mit Beschwerde vom 10. Dezember

2013.

beantragte das kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht, es sei der

angefochtene Entscheid aufzuheben und es seien die

Einspracheentscheide vom 3. Januar 2013 (recte:

3.

Juni 2013) zu bestätigen.

Während das Steuerrekursgericht und

das Steueramt der Gemeinde D auf Vernehmlassung verzichteten, beantragten die Pflichtigen die Beschwerdeabweisung und die

Bestätigung des vorinstanzlichen Entscheids vom 7. November 2013,

unter Kostenauflage an die Beschwerdeführenden. Die

Eidgenössische Steuerverwaltung beantragte Gutheissung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Die Beschwerde gegen den Entscheid des

Steuerrekursgerichts betreffend Staats- und Gemeindesteuern (SB.2013.00161) und

betreffend direkte Bundessteuer (SB.2013.00162) betreffen dieselben

Pflichtigen, den nämlichen Sachverhalt und dieselbe Rechtslage, weshalb es sich

rechtfertigt, die beiden Verfahren zu vereinigen.

1.2

Vorliegend ist eine Frage von grundsätzlicher

Bedeutung zu beantworten. Die Sache ist deshalb zur Behandlung an die Kammer zu

überweisen (§ 38 b Abs. 2

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).

2.

2.1

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht

können sowohl bei den Staats- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten

Bundessteuer alle Rechtsverletzungen geltend gemacht werden, nicht aber die

Unangemessenheit des angefochtenen Entscheids. Überdies gilt im

Beschwerdeverfahren das Novenverbot, weshalb für das Verwaltungsgericht die

gleiche Aktenlage massgebend ist wie für das Steuerrekursgericht (vgl. VGr, 25. August

2010, SB.2010.00055 und SB.2010.00056, jeweils E. 1.1 und 1.2).

2.2

Als steuermindernde Tatsachen sind die Abzüge für

geleistete Beiträge an die 2. Säule vom beweisbelasteten Steuerpflichtigen

nachzuweisen, welcher den entsprechenden Nachweis durch eine substanziierte

Sachdarstellung anzutreten hat. Als substanziiert gilt eine Sachdarstellung,

die hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält

und somit ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung, die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steueraufhebung

oder -minderung erlaubt (vgl. Felix Richner et al.,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 132

N. 14 ff.). Entsprechend gehört zur Mitwirkung des Steuerpflichtigen

die Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln, anhand derer sich die

Richtigkeit des dargelegten Sachverhalts ergibt (Martin Zweifel, Die

Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen im Steuereinschätzungsverfahren, ASA

49, S. 518). Kommt der Steuerpflichtige diesen Anforderungen nicht nach,

so haben seine Vorbringen unberücksichtigt zu bleiben (RB 1980 Nr. 72).

Insbesondere ist das Gericht bei ungenügender Substanziierung nicht

verpflichtet, von Amtes wegen eine Untersuchung

durchzuführen, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1975

Nr. 64; RB 1981 Nr. 90; RB 1987 Nr. 35).

3.

3.1

Gemäss Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes

über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni

1982.

(BVG) sowie den dazugehörigen Ausführungsvorschriften von Art. 9 Abs. 2

lit. d des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der

Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) und § 31 Abs. 1

lit. d des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG)

sowie Art. 33 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes

über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG)

sind die an berufliche Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder

reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar.

3.2

Art. 47 Abs. 1 BVG sieht unter anderem

vor, dass aus der obligatorischen Versicherung ausscheidende Versicherte die

Vorsorge im bisherigen Umfang bei derselben Vorsorgeeinrichtung fortführen

können, wenn deren Reglement dies zulässt (sogenannte externe Mitgliedschaft

bzw. externe Versicherung). Wird kein AHV-pflichtiges Einkommen mehr erzieht,

steht diese Regelung im Spannungsfeld zur Regelung von Art. 1 Abs. 2

BVG, wonach der in der beruflichen Vorsorge versicherbare Lohn oder das

versicherte Einkommen der Selbständigerwerbenden das AHV-beitragspflichtige

Einkommen nicht übersteigen darf und dem Grundsatz, dass Nichterwerbstätige von

der beruflichen Vorsorge grundsätzlich nicht erfasst werden (vgl. Mitteilungen

des Bundesamts für Sozialversicherungen [BSV] über die berufliche Vorsorge

Nr. 110 vom 15. Januar 2009, Rz. 677 [nachfolgend Mitteilungen

BSV Nr. 110]; Schweizerische Steuerkonferenz [SSK], Vorsorge und Steuern,

Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und Selbstversorge, Muri/Bern 2008, A.2.4.1

und A.5.4.1 [nachfolgend SSK, Anwendungsfälle zur berufliche Vorsorge]).

Zur Auflösung dieses Spannungsfelds ist unter Berücksichtigung der

Normenhierarchie und auf dem Weg der Gesetzesauslegung der Sinngehalt von Art. 47

Abs. 1 BVG zu bestimmen.

4.

4.1

Widersprechen sich zwei Normen, gelten die

allgemeinen Kollisionsregeln, wonach die speziellere der allgemeinen Norm und

die spätere der früheren Norm vorgeht (Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix

Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., Zürich/Sankt Gallen 2010, Rz. 220).

4.2

Art. 1 Abs. 2 BVG wurde erst im Zuge der

1.

BVG-Revision per 1. Januar 2006 in das Gesetz

eingefügt und ist damit jünger als die seit dem 1. Juli 1997 unverändert

bestehende Fassung von Art. 47 Abs. 1 BVG. Da es sich bei

letztgenannten Bestimmung jedoch um eine Spezialbestimmung handelt, lässt sich

weder aus dem Grundsatz des Vorrangs der jüngeren noch aus dem Grundsatz des

Vorrangs der spezielleren Norm eine Aussage über das Verhältnis der beiden

Bestimmungen zueinander treffen, da die beiden Grundsätze in keiner Hierarchie

zueinander stehen (BGr, 24. September 2008,2C_85/2008, E. 5.2;

Mitteilungen BSV Nr. 110, Rz. 677 lit. b; für Vorrang von Art. 47

Abs. 1 BVG als lex specialis hingegen Wolfgang Maute et al., Steuern und

Versicherungen, 3. A., Muri/Bern 2011, S. 181).

5.

5.1

Im Rahmen der Auslegung der sich widersprechenden

Regelungen des BVG und der dazugehörigen steuerrechtlichen Bestimmungen gelten

die üblichen Methoden der Gesetzesauslegung. Ausgangspunkt der

Gesetzesauslegung ist demnach der Wortlaut der Bestimmung (grammatikalisches

Element; BGE 134 II 249 E. 2.3), welchem insbesondere bei der Auslegung

der vom Legalitätsprinzip beherrschten steuerrechtlicher Bestimmungen eine

wichtige Rolle zukommt (Richner et al., VB zu §§ 119–131 N. 21). An einen klaren und unzweideutigen

Gesetzeswortlaut ist die rechtsanwendende Behörde gebunden, sofern dieser den

wirklichen Sinn der Norm wiedergibt (BGE 127 III 318, E. 2b mit

Hinweisen). Ist der Wortlaut klar, d. h. eindeutig und

unmissverständlich, darf von diesem nur abgewichen werden, wenn ein triftiger

Grund für die Annahme besteht, der Wortlaut ziele am "wahren Sinn"

der Regelung vorbei. Anlass für eine solche Annahme können die

Entstehungsgeschichte der Bestimmung (historisch), ihr Zweck (teleologisch)

oder der Zusammenhang mit andern Vorschriften (systematisch) geben, so

namentlich, wenn die grammatikalische Auslegung zu einem Ergebnis führt, das

der Gesetzgeber nicht gewollt haben kann (BGr, 31. Januar 2014,

2C_936/2013, E. 2.5.3 mit weiteren Hinweisen). Damit rückt wiederum die

teleologische Auslegungsmethode in den Vordergrund, wenngleich Lehre und

Rechtsprechung auch im Verwaltungsrecht einen Methodenpluralismus bejahen und keiner

Auslegungsmethode einen grundsätzlichen Vorrang zuerkennen wollen (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann,

Rz. 216 ff.).

5.2

Die relevanten Bestimmungen zur Abzugsfähigkeit

von geleisteten Beiträgen an die 2. Säule widersprechen sich in ihrem

Wortlaut oder äussern sich nicht ausdrücklich zur Frage, inwieweit Erwerbslose

ihre geleisteten Beiträge an die 2. Säule bei einem nicht mehr bloss

vorübergehenden Erwerbsunterbruch steuerlich zum Abzug bringen können:

5.2.1

Der Wortlaut der Grundsatznorm von Art. 1 Abs. 2 BVG schliesst

die Versicherbarkeit (und damit die Abzugsfähigkeit) von Beiträgen, welche das

AHV-pflichtige Einkommen übersteigen, ausdrücklich aus, womit Erwerbslose keine

Abzüge gelten machen könnten.

5.2.2

Die Bestimmung von Art. 47 Abs. 1 BVG enthält wiederum weder eine

zeitliche Limitierung der externen Weiterversicherung noch äussert sie sich

ausdrücklich dazu, welche Fälle des Ausscheidens aus der obligatorischen

Versicherung erfasst werden sollten. Während in der ursprünglichen Fassung von Art. 47

Abs. 1 BVG noch vom Ausscheiden des "Arbeitnehmer" die Rede war,

ist später die heute noch geltende Formulierung gewählt worden, wonach der aus

der obligatorischen Versicherung ausscheidende "Versicherte" seine Altersvorsorge

im bisherigen Umfang bei derselben Vorsorgeeinrichtung fortführen könne, sofern

deren Reglement dies zulasse. Ein Umkehrschluss, dass im Rahmen der reglementarischen

Vorgaben eine zeitlich unbefristete (externe) Weiterversicherung ohne

AHV-pflichtiges Erwerbseinkommen möglich sein sollte, wäre damit vom Wortlaut

der Bestimmung zwar noch gedeckt, lässt sich aus dieser aber auch nicht ohne

Weiteres ableiten. Vielmehr schweigt sich der Gesetzgeber hierzu aus.

5.2.3

Der Wortlaut von Art. 81 Abs. 2 BVG spricht wiederum von den

"von Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen

nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge[n]",

was die Abzugsfähigkeit von Beiträgen Nichterwerbstätiger fraglich erscheinen

lässt. Die Formulierungen der steuerrechtlichen Ausführungsbestimmungen von Art. 9

Abs. 2 lit. d StHG und § 31 Abs. 1 lit. d StG sowie Art. 33

Abs. 1 lit. d DBG nehmen wiederum lediglich auf die Beitragsleistung

an "Einrichtungen der beruflichen Vorsorge" als solches Bezug, ohne

sich zur allfälligen Notwendigkeit einer Erwerbstätigkeit der Beitragsleistenden

zu äussern.

5.2.4

Da die relevanten Gesetzesbestimmungen sich damit nicht oder

widersprüchlich zur Frage äussern, ob und wie lange auch Erwerbslose Beiträge

an die 2. Säule leisten und steuerlich in Abzug bringen können, ist eine

umfassende systematische, teleologische und historische Auslegung der

relevanten Bestimmungen erforderlich. Im Vordergrund steht dabei die Frage, ob Art. 47

Abs. 1 BVG als Ausnahme vom Grundsatz, dass nur AHV-pflichtiger Lohn versicherbar

ist, weit oder eng auszulegen ist.

5.3

Die Erkenntnisse einer teleologischen und systematischen Auslegung von Art. 47

Abs. 1 BVG sprechen eher für eine enge Auslegung der externen

Weiterversicherungsmöglichkeiten:

5.3.1

Die heutige Fassung von Art. 1 Abs. 2 BVG, wonach der in der

beruflichen Vorsorge versicherbare Lohn oder das versicherte Einkommen der

Selbständigerwerbenden das AHV-beitragspflichtige Einkommen nicht übersteigen

dürfe, wurde im Rahmen der 1. BVG-Revision in das Gesetz eingefügt und auf

den 1. Januar 2006 in Kraft gesetzt. Damit sollte gemäss den

ständerätlichen Voten verhindert werden, dass das BVG als Steuersparvehikel

umfunktioniert wird, indem fiktive Erwerbseinkommen versichert werden (Amtl.

Bull. SR, 2002 S. 1036; Franziska Grob, Die Behandlung von Personen mit Erwerbsunterbrüchen

im Schweizerischen Sozialversicherungsrecht, Zürich 2012, S. 82).

5.3.2

Seit dem 1. Januar 2011 gilt sodann die Ausnahme von Art. 33a

BVG, wonach Versicherte, welche ihren Beschäftigungsgrad nach dem 58.

Altersjahr um höchstens die Hälfte reduzieren, die Vorsorge für den bisherigen

versicherten Verdienst weiterführen können, sofern dies im Reglement der

Vorsorgeeinrichtung vorgesehen ist. Damit sollten gemäss bundesrätlicher

Botschaft flexible und gleitende Formen des Altersrücktritts ermöglicht werden,

um ältere Arbeitnehmende länger im Arbeitsleben halten zu können. Die Altersgrenze

von 58 Jahren und die Limitierung der maximalen Pensumsreduktion wurde

hierbei gewählt, da ansonsten eher ein gesetzgeberisch nicht gewollter (Teil-)Rückzug

aus dem Erwerbsleben als der angestrebte Verbleib älterer Arbeitnehmer in der

Erwerbstätigkeit gefördert worden wäre (BBl 2007, 5721 f.).

E contrario kann aus dieser

Bestimmung somit auch abgeleitet werden, dass Personen, welche ihr Pensum vor

ihrem 58. Lebensjahr oder um mehr als 50 % reduzieren, steuerlich

grundsätzlich nicht privilegiert werden sollten, um keine falschen Anreize für

einen frühzeitigen Ausstieg aus dem Erwerbsleben zu setzen (vgl. auch

Mitteilungen BSV Nr. 110, Rz. 677; a. M. hingegen Felix Richner, Die steuerrechtliche

Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahr 2011 im Bereich natürlicher Personen,

ASA 81, S. 337 und Richner et al., § 31 N. 68).

5.3.3

Zu beachten ist überdies auch, dass die Kosten der Weiterversicherung nach Art. 47

Abs. 1 BVG grundsätzlich voll zulasten des Versicherten gehen und nicht

mehr paritätisch vom Arbeitgeber mitgetragen werden müssen (Marc Hürzeler,

Bericht des Bundesrates zuhanden der Bundesversammlung über die Zukunft der 2. Säule,

Übersicht und eigene Bemerkungen, HAVE 2012, S. 218). Damit wird eine

Weiterversicherung bei längerfristigen Erwerbsunterbrüchen für die meisten

Betroffenen zu teuer und kaum mehr erwünscht sein (Grob, S. 82).

Profitieren würden diesfalls primär gut situierte Steuerpflichtige, die sich

eine Weiterversicherung leisten können. Durch eine allzu weite Auslegung von Art. 47

Abs. 1 BVG würde damit nicht mehr primär eine angemessene Vorsorge im Sinn

der Zweckbestimmung von Art. 1 BVG sichergestellt. Vielmehr würde die

externe Weiterversicherungsmöglichkeit zunehmend den Charakter eines eigentlich

verpönten Steuersparvehikels annehmen, welches der breiten Bevölkerung nicht

zur Verfügung stünde.

5.3.4

Das BVG regelt gemäss Gesetzestitel und Zweckumschreibung in Art. 1

BVG die "berufliche Vorsorge". Ebenso bezieht sich der Titel des

2.

Kapitels, in welches Art. 47 BVG eingeordnet wurde, auf

"Arbeitnehmer". Auch die Verfassungsgrundlagen des BVG in Art. 111

und 113 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April

1999.

(BV) sehen neben der eidgenössischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung

(1. Säule) und der (ebenfalls an ein Erwerbseinkommen gekoppelten)

Selbstvorsorge der 3. Säule lediglich eine "berufliche Vorsorge"

vor. Der Verfassungsgeber hatte damit nicht die allgemeine Förderung des

Sparens, sondern die ergänzende Vorsorge für Erwerbstätige ohne genügende

berufliche Vorsorge im Auge (vgl. dazu bereits BGr, 1. März 1994, NZZ

Nr. 50 vom 1. März 1994, S. 24). Die Vorsorge von (nicht mehr

bloss vorübergehend) Nichterwerbstätigen ist damit nicht mehr vom Regelungsbereich

des BVG erfasst (VGr, 8. Februar 1995, StE 1996 B 27.1

Nr. 20, E. 2.c).

5.3.5

Auch die freiwillige Vorsorge im Rahmen der Säule 3a erfordert

grundsätzlich ein AHV-pflichtiges Erwerbseinkommen im Sinn von Art. 7 Abs. 1

der Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an

anerkannte Vorsorgeformen vom 13. November 1985 (BVV 3), weshalb das

Bundesgericht im Zusammenhang mit der Abzugsberechtigung von Beiträgen an die

Säule 3a voraussetzt, dass eine Erwerbstätigkeit ausgeübt wird (BGr, 29. September

2010,2C_326/2010, E. 2; BGr, 24. Januar 2011, StE 2011 B 27.1

Nr. 46). In Übertragung dieser Rechtsprechung auf die 2. Säule wäre

eine Abzugsberechtigung demnach immer dann zu verneinen, wenn die

Erwerbstätigkeit dauernd unterbrochen würde (vgl. Linda Peter-Szerenyi, Der

Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, Schriften zum Steuerrecht, Band 9, Zürich

2001, S. 100 ff.; kritisch hinsichtlich der Übertragbarkeit dieser

Rechtsprechung auf die 2. Säule jedoch Richner, ASA 81, S. 337). Wenn

aber bereits die freiwillige Ergänzung der beruflichen Vorsorge eine

fortbestehende Erwerbstätigkeit voraussetzt, ist eine solche erst Recht bei der

2.

Säule zu verlangen und nur in begründeten Ausnahmen vom Grundsatz

abzuweichen, dass nur ein AHV-pflichtiges Einkommen versicherbar ist (vgl. auch

VGr LU, 7. März 2008, LGVE 2008 II Nr. 19, E. 3.e mit weiteren

Hinweisen; VGr AG, 13. Oktober 1992, B 27.1 Nr. 16; Peter-Szerenyi,

S. 105).

5.3.6

Ähnlich wie Art. 47 Abs. 1 BVG sieht auch Art. 7 der

Verordnung über die obligatorische berufliche Vorsorge von arbeitslosen

Personen vom 3. März 1997 die Möglichkeit vor, dass arbeitslose Personen,

welche (zufolge "Aussteuerung") aus der obligatorischen Versicherung

ausscheiden, ihre Vorsorge für die Risiken Tod und Invalidität weiterführen

können. Diese Regelung ist jedoch vor dem Erlass von Art. 1 Abs. 2

und Art. 33a BVG und lediglich auf Verordnungsstufe ergangen, weshalb sie

für die Auslegung des Verhältnisses von Art. 1 Abs. 2 und Art. 47

Abs. 1 BVG keinen entscheidenden Beitrag zu leisten vermag (a. M. offenbar Richner et

al., § 31 N. 68).

5.4

Die Gesetzgebungsgeschichte (historische

Auslegung) legt nahe, dass der Gesetzgeber bei der Schaffung des BVG zunächst

bewusst auf eine zeitliche Begrenzung der Weiterversicherungsmöglichkeiten von Art. 47

Abs. 1 BVG verzichtete, indem er in gewollter Abweichung vom

ursprünglichen bundesrätlichen Entwurf davon absah, die Versicherungsfortführung bei der bisherigen Vorsorgeeinrichtung von

einem lediglich vorübergehenden Ausscheiden aus dem

Erwerbsleben abhängig zu machen. Hierfür kann vollumfänglich auf die

ausführliche vorinstanzliche Darlegung verwiesen werden.

Die Vorinstanz übersieht sodann aber, dass

der Gesetzgeber mit der neu eingeführten Beschränkung von Art. 1 Abs. 2

BVG seit der 1. BVG-Revision offenbar eine andere Stossrichtung verfolgt und

diese auch mit Inkrafttreten der Ausnahmeregel von Art. 33a BVG nicht infrage gestellt, sondern vielmehr bestätigt hat: Demnach sollte die

berufliche Vorsorge zwar flexibilisiert werden, um frühzeitige Rückzüge aus dem

Erwerbsleben und Vorsorgelücken zu verhindern. Eine Steueroptimierung für

Erwerbslose über die 2. Säule sollte jedoch gerade verhindert werden.

Diesem gesetzgeberischen Ziel widerspricht eine weite Auslegung von Art. 47

BVG (Marina Züger, Neue steuerlich motivierte Bestimmungen im BVG, TREX 2007,

S. 207; a. M. Maute, S. 181).

Dass dabei Art. 47 Abs. 1 BVG nicht neu gefasst wurde, ist damit zu

erklären, dass die Beschränkung des versicherbaren Lohns auf das

AHV-beitragspflichtige Einkommen im ursprünglichen Entwurf des Bundesrats zur

1.

BVG-Revision noch nicht vorgesehen war und

erst im Verlauf der parlamentarischen Debatte in das Gesetz eingefügt wurde.

Der gesetzgeberische Fokus änderte sich damit erst im Lauf der

parlamentarischen Debatte, wobei steuerrechtliche Aspekte zunehmend in den

Vordergrund rückten. Durch die grundsätzliche Zweckumschreibung und Limitierung

der beruflichen Vorsorge in Art. 1 BVG sollte gerade das steuerrechtliche

Missbrauchspotenzial eingedämmt werden, weshalb dieser

Bestimmung die Bedeutung einer Grundsatznorm zukommt, in deren Licht die

übrigen Bestimmungen des BVG auszulegen sind (vgl. zur Entstehungsgeschichte

und zum steuerrechtlichen Fokus von Art. 1 BVG auch Daniel Dzamko, Aspekte

der beruflichen Vorsorge nach der ersten BVG-Revision im Lichte von

Verfassungs- und Steuerrecht, Basler Studien zur Rechtswissenschaft, Reihe B:

öffentliches Recht, Band 79, Basel 2010, S. 188 ff.). Da

steuerrechtliche Aspekte damit erst spät im Gesetzgebungsverfahren in den

Vordergrund rückten, erstaunt nicht, dass die Parlamentarier einen allfälligen

Anpassungsbedarf des bestehenden Art. 47 Abs. 1 BVG übersehen und

sich diesbezüglich mit der Statuierung der Grundsatznorm von Art. 1 BVG

begnügt haben.

5.5

Gemäss den Empfehlungen des BSV rechtfertigt sich

lediglich bei einem vorübergehenden Unterbruch der Erwerbstätigkeit von nicht

mehr als zwei Jahren oder bei Entlassungen kurz vor einer möglichen

(vorzeitigen) Pensionierung (vgl. die Ausnahmeregel von Art. 33a BVG) eine

Abweichung von dem in Art. 1 Abs. 2 BVG statuierten Grundsatz, dass

der versicherte den AHV-pflichtigen Lohn nicht

übersteigen darf (Mitteilungen BSV Nr. 110, Rz. 677). Auch wenn diese

Empfehlungen für die rechtsanwendenden Gerichte nicht bindend sind, stellen sie

dennoch wichtige Meinungsäusserungen, dar, von welchen nicht ohne Not

abgewichen werden sollte.

Sodann widerspricht die unlimitierte

Zulassung einer Weiterversicherung erwerbsloser Personen auch der verwaltungs-

und steuergerichtlichen Rechtsprechung in anderen Kantonen (VGr GR, 28. Februar

2013, A 12 41, E. 4.d f. mit Hinweisen; VGr LU, 7. März 2008,

LGVE 2008 II Nr. 18, S. 3.c; Steuerrekursgericht SO, 7. Dezember

2009, KSGE 2009 Nr. 6) und ist auch vom Zürcher Verwaltungsgericht –

zumindest in grundsätzlicher Form – bereits vor der 1. BVG-Revision abgelehnt worden (vgl. VGr, 8. Februar 1995, StE 1996 B 27.1

Nr. 20, E. 2.c).

Die zeitliche Limitierung steuerlich

begünstigter, externer Weiterversicherungsmöglichkeiten entspricht weiter der

langjährigen Praxis der Steuerbehörden sowie der Auffassung der Schweizerischen

Steuerkonferenz (SSK, Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge, A.2.4.1 und A.5.4.1), welche von der h. L. überwiegend mitgetragen

oder zumindest als bestehende Praxis akzeptiert wird (Züger, TREX 2007,

S. 206 ff., 207; Hans-Ulrich Staufer, Berufliche Vorsorge, 2. A.,

Zürich 2012, Rz. 680; Thomas Geiser/Christoph Senti, in: Jacques-André

Schneider/Thomas Geiser/Thomas Gächter [Hrsg.], Stämpflis Handkommentar, BVG

und FZG, Bern 2010, Art, 47 BVG N. 56; Isabelle Vetter-Schreiber, BVG/FZG Kommentar, 3. A., Zürich 2013, Art. 47 BVG

N. 3; kritisch jedoch Maute et al., S. 181;

Richner, ASA 81 S. 319 ff., 337; Richner et al., § 31 N. 68).

Die zeitliche Befristung der externen

Weiterversicherungsmöglichkeit von Art. 47 Abs. 1 BVG auf zwei Jahre

nach Erwerbsaufgabe wird dabei grösstenteils begrüsst, wenngleich in besonderen

Konstellationen – z. B. vorübergehende Erwerbsunterbrüche infolge Weiterbildung,

Babypause oder Auslandentsendung sowie bei Arbeitsaufgabe kurz vor einer

Frühpensionierung – längere Fristen vorgeschlagen werden (Grob, S. 85).

Ähnlich geht der Bericht des Bundesrates

zuhanden der Bundesversammlung über die Zukunft der 2. Säule vom 24. Dezember

2011.

(BBl 2007, 5721 f.) de lege lata davon aus, dass eine Weiterführung

nur während Erwerbsunterbrüchen von bis zu ca. zwei Jahren möglich sei,

zukünftig jedoch durch den Gesetzgeber in bestimmten Konstellationen allenfalls

auch länger ermöglicht werden sollte, wenn die Beitragsleistenden während des Erwerbsunterbruchs z. B. Kinder betreuen oder

eine Ausbildung absolvieren.

Das Fehlen einer gesetzlichen Grundlage für

die Beschränkung auf Erwerbsunterbrüche von zwei Jahren wird zwar

verschiedentlich bemängelt. Umgekehrt wird aber auch betont, dass eine

unbeschränkte Abweichung von dem in Art. 1 Abs. 2 BVG statuierten

Grundsatzes ebenfalls einer ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage bedürfen

würde und gerade deshalb Art. 47 Abs. 1 BVG eng

auszulegen sei (Mitteilungen BSV Nr. 110, Rz. 677; SSK, Anwendungsfälle zur berufliche Vorsorge, A.2.4.1 und A.5.4.1).

5.6

Damit ergibt sich, dass die Versicherbarkeit von

nicht AHV-pflichtigen Einkommen Ausnahmecharakter hat und die Möglichkeit einer

externen Mitgliedschaft für Erwerbslose im Sinn von Art. 47 Abs. 1

BVG nach der Gesetzessystematik, der Einordnung in das gesamte Normengefüge und

in Nachachtung des gesetzgeberischen Willens eng auszulegen ist. Eine

steuerlich begünstigte Weiterversicherungsmöglichkeit für Erwerbslose ohne

AHV-pflichtiges Einkommen ist demnach in Übereinstimmung mit der vorherrschenden

Lehre und Praxis lediglich für vorübergehende Erwerbsunterbrüche von in der

Regel nicht mehr als zwei Jahren oder bei Entlassungen kurz vor einer möglichen

(vorzeitigen) Pensionierung anzunehmen.

6.

6.1

Die Pflichtige ist bei der Stiftung Auffangeinrichtung

BVG, Vorsorgewerk C, versichert und leistete im

Steuerjahr 2011 Beiträge für die 2. Säule in Höhe von total Fr. …. Gemäss Art. 1 des in den Akten liegenden und ab dem 1. Januar

2013.

gültigen Vorsorgereglements können aus der obligatorischen Vorsorge

ausscheidende Arbeitnehmer ihre Vorsorge gemäss Art. 47 BVG weiterführen.

Ob das Reglement bereits im Steuerjahr 2011 eine entsprechende Regelung

enthalten hat, kann offenbleiben, da in jedem Fall die zeitliche Befristung für

eine steuerlich begünstigte externe Weiterversicherung abgelaufen ist:

6.1.1

So ist unbestritten, dass die Pflichtige in den Steuerjahren 2009–2011

keiner Erwerbstätigkeit mehr nachgegangen ist und entsprechend auch nicht mehr

AHV-beitragspflichtig war. Damit hat sie in der zur Beurteilung stehenden

Steuerperiode bereits seit über zwei Jahren kein AHV-pflichtiges Einkommen mehr

erzielt und ist praxisgemäss nicht mehr bloss vorübergehend erwerbslos. Damit

kann sie sich gemäss Art. 1 Abs. 2 BVG nicht mehr im Rahmen der 2. Säule

versichern lassen und die Ausnahmeregel von Art. 47 Abs. 1 BVG findet

auf sie keine Anwendung mehr. Entsprechend sind die im Jahr 2011 geleisteten

Beiträge steuerlich nicht mehr gemäss Art. 81 Abs. 2 BVG, Art. 9

Abs. 2 lit. d StHG und § 31 Abs. 1 lit. d StG sowie Art. 33

Abs. 1 lit. d DBG zum Abzug zuzulassen.

6.1.2

Ein (geringfügiges) Abweichen von der Zweijahresfrist wäre nur in

besonderen Konstellationen gerechtfertigt, z. B. bei der vorübergehenden Wahrnehmung von Kinderbetreuungspflichten

oder wenn lediglich eine kurze Zeitspanne bis zur vorzeitigen Pensionierung

überbrückt werden sollte.

Solche Sonderkonstellationen sind aber

vorliegend weder ersichtlich noch werden diese von den diesbezüglich

beweispflichtigen Pflichtigen substanziiert geltend gemacht. Die Pflichtige

erreichte im vorliegend zur Beurteilung stehenden Steuerjahr 2011 erst ihr 53. Altersjahr und steht damit nicht unmittelbar vor einer steuerlich

mitzuberücksichtigenden Frühpensionierung.

6.2

Die von der Vorinstanz als Präjudizien herangezogenen und durch das Verwaltungsgericht (VGr, 22. August

2007, SB.2007.00030 = RB 2007 Nr. 77) bestätigten Entscheide der

Steuerrekurskommission II (vom 6. März 2007, 2 ST.2006.269/2

DB.2006.183), beziehen sich auf eine andere

Rechtslage, da weder Art. 1 Abs. 2 noch Art. 33a BVG in der

dazumals zu beurteilenden Steuerperiode in Kraft standen (vgl. auch die

Einschränkung im bereits zitierten Entscheid der Steuerrekurskommission II

vom 6. März 2007, 2 ST.2006.269/2 DB.2006.183, E. 1.c.cc). Spätestens

mit Inkrafttreten genannter Bestimmungen hat der Gesetzgeber den Grundsatz

ausgesprochen, dass die steuerlich begünstigten Beitragsmöglichkeiten in die 2. Säule

vom AHV-beitragspflichtigen Einkommen abhängen sollten. Im Licht dieser

Revisionen ist auch Art. 47 BVG eng auszulegen, wenngleich der

Bundesgesetzgeber eine (zeitlich beschränkte) freiwillige Weiterversicherung

erwerbslos gewordener Personen nicht gänzlich ausschliessen wollte (vgl. Entscheid

der Steuerrekurskommission II vom 6. März 2007, 2 ST.2006.269/2

DB.2006.183, E. 1.c.cc). Die aufgrund der Gesetzeshistorie von Art. 47

Abs. 1 BVG früher allenfalls noch vertretbare weite Auslegung erscheint

damit spätestens ab der Steuerperiode 2006 nicht mehr gerechtfertigt.

Inwieweit darüber hinaus die von der

Vorinstanz als Präjudizien beigezogenen Entscheide der Rechtslage für die

dazumals zu beurteilende Steuerperiode 2004 entsprochen haben, ist im

vorliegenden Verfahren ebenso wenig zu entscheiden wie die Frage, ob die von

der Schweizerischen Steuerkonferenz bereits seit

geraumer Zeit vertretene Beschränkung einer steuerrechtlich begünstigten

externen Mitgliedschaft bereits vor dem Inkrafttreten von Art. 1 Abs. 2

BVG gesetzeskonform war.

6.3

Auch der von den Pflichtigen zur Untermauerung ihrer Argumentation

beigezogene Entscheid des Berner Verwaltungsgerichts (VGr BE, 29. September

2006, BV 66063, E. 3.1 = BVR 2007 S. 87, E. 3.1) taugt nicht als

Präjudiz zur Beurteilung der vorliegenden Sachlage: Einerseits ist dieser

ausserkantonale Entscheid für die Zürcher Gerichte ohnehin nicht bindend und

angesichts der Vielzahl an bereits zitierten, gegenteiligen Präjudizien

unbeachtlich. Andererseits ist keineswegs offensichtlich, ob überhaupt ein

Widerspruch zur hier vertretenen Praxis besteht, beschäftigte sich genannter

Berner Entscheid an zitierter Stelle doch primär mit der grundsätzlichen

Möglichkeit einer Weiterversicherung gemäss Art. 47 BVG nach Inkrafttreten

von Art. 1 Abs. 2 BVG und äussert sich nicht unmittelbar zu den hier

interessierenden Fragen. Es ist auch nicht ersichtlich, ob der Versicherte im

zitierten Berner Entscheid nach Beendigung seines Anstellungsverhältnisses

allenfalls noch ein nur freiwillig zu versicherndes, aber der

AHV-Beitragspflicht unterliegendes Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit

erzielte, sodass ohnehin kein Widerspruch zu Art. 1 Abs. 2 BVG

aufgetreten wäre (vgl. Mitteilungen BSV Nr. 110, Rz. 677).

6.4

Ebenfalls unbeachtlich im vorliegenden

Zusammenhang ist der von den Pflichtigen zur Untermauerung ihrer Position

beigezogene Ratgeber für Auslandschweizer (Ausgabe 2002, vgl. auch die aktuelle

Ausgabe 2009, S. 88 f. [www.eda.admin.ch]), da sich dieser zur

Notwendigkeit einer zeitlichen Limitierung der Weiterversicherungsmöglichkeit

Erwerbsloser überhaupt nicht äussert. Zudem kommt dieser vom Eidgenössischen

Departement für auswärtige Angelegenheiten (EDA) erstellte Publikation

höchstens die Bedeutung einer sekundären Informationsquelle zu den

Verlautbarungen des für Vorsorgefragen primär zuständigen BSV zu.

Damit sind die

Beschwerden gutzuheissen und die Einspracheentscheide

zu bestätigen.

7.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die

Kosten den unterliegenden Beschwerdegegnern je zur Hälfte aufzuerlegen, unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten (§ 151 Abs. 1 in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145

Abs. 2 DBG), und ist für das Beschwerdeverfahren

keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 des Bundesgesetzes über

das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144

Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG; § 152 und § 153 Abs. 4

StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 VRG).

Demgemäss beschliesst die Kammer:

Die Verfahren SB.2013.00161 und SB.2013.00162 werden

vereinigt;

und erkennt:

1.

Die

Beschwerde SB.2013.00161 wird gutgeheissen. Die Beschwerdegegner werden für die

Staats- und Gemeindesteuern 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … eingeschätzt.

2.

Die

Beschwerde SB.2013.00162 wird gutgeheissen. Die Beschwerdegegner werden für die

direkte Bundessteuer 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt.

3.

Die

Kosten des Verfahrens vor Steuerrekursgericht werden den Beschwerdegegnern je

zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2013.00161 wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 560.-- Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2013.00162 wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 560.-- Total der Kosten.

6.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdegegnern je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer

Haftung für die gesamten Kosten.

7.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

8.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen,

von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

9.

Mitteilung an:…