SB.2013.00167

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2013.00167

17. März 2014Deutsch12 min

(URT.2014.16143)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A. Die weltweit tätige A AG (nachfolgend: die

Pflichtige) berät Führungskräfte und Unternehmen.

Verwaltungsratspräsident ist B, der zugleich 95 % des Aktienkapitals

besitzt. In der Erfolgsrechnung 2008 wies die Pflichtige – nebst einem

Personalaufwand von Fr. … – Reisespesen von Fr. … und Kundenspesen

von Fr. … aus. Dem Umsatz von Fr. … bzw. dem Bruttogewinn von

Fr. … standen ein Betriebsaufwand von Fr. … sowie weiterer Aufwand

gegenüber, woraus ein steuerbarer Reingewinn von Fr. … resultierte.

B. Im Rahmen des Veranlagungsverfahrens

für die direkte Bundessteuer 2008 forderte das kantonale Steueramt die

Pflichtige mit Auflage vom 6. April 2010 und Mahnung vom 25. November

2010 auf, Kontokopien zu den "Reisespesen bzw. Kundenspesen pro 2008 und

geordnete Originalbelege (Urbelege) mit ersichtlicher substanziierter

geschäftsmässiger Begründung" einzureichen und den geltend gemachten

Aufwand nachzuweisen. Nach durchgeführter Untersuchung wurden die Reise- und

Kundenspesen mit Entscheid vom 3. Januar 2011 nach pflichtgemässem

Ermessen gemäss Art. 130 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom

14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) auf Fr. … bzw.

Fr. … geschätzt, mit dem Hinweis, mit dieser Schätzung liege der

prozentuale Anteil der Reise- und Kundenspesen im Verhältnis zum Umsatz bei

13.6 %, was durchaus "im Rahmen unserer Erfahrungswerte" liege.

Der steuerbare Reingewinn für die direkte Bundessteuer 2008 wurde schliesslich

auf Fr. … festgesetzt. Nachdem eine hiergegen gerichtete Einsprache vom

kantonalen Steueramt abgewiesen wurde, hiess das Steuerrekursgericht eine

erstinstanzliche Beschwerde im 1. Rechtsgang teilweise gut und wies die

Sache zur Neuentscheidung an das kantonale Steueramt zurück. Das

Verwaltungsgericht wies eine dagegen erhobene Beschwerde des kantonalen Steueramts

mit Entscheid vom 18. April 2012 (SB.2011.00139) ab, soweit es darauf

eintrat. Dabei erwog es, dass sich weder Auflage noch Mahnung des kantonalen

Steueramts als gesetzes- noch verfassungswidrig erwiesen hätten. Hingegen habe

das kantonale Steueramt das rechtliche Gehör der Pflichtigen verletzt, indem es

unterlassen habe, die Pflichtige über die Grundlagen der herangezogenen

"Erfahrungswerte" näher in Kenntnis zu setzen, obwohl jene dies

explizit verlangt habe.

C. Das

kantonale Steueramt erliess daraufhin am 20. Juli 2012 eine neue

Veranlagungsverfügung, worin es den steuerbaren Reingewinn auf Fr. …

festsetzte. Auch gegen diese Veranlagung erhob die Pflichtige Einsprache,

welche mit Entscheid des kantonalen Steueramts vom 7. August 2013 abgewiesen

wurde.

Erwägungen

II.

Die im 2. Rechtsgang erhobene

erstinstanzliche Beschwerde der Pflichtigen wies das Steuerrekursgericht mit

Entscheid vom 15. November 2013 ab.

III.

Mit Beschwerde vom 30. Dezember 2013

beantragte die Pflichtige sinngemäss, der Entscheid des Steuerrekursgerichts

sei aufzuheben und sie sei für die direkte Bundessteuer 2008 mit einem

steuerbaren Reingewinn von Fr. … einzuschätzen. Ferner verlangte sie, dass

ihr im Rahmen dieses Verfahrens Kostenfreiheit zu gewähren sei.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die

Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

1.1

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als

weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten

Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140

bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission

"sinngemäss". Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das

Verfahren vor dem Steuerrekursgericht gestattet unterschiedliche Regelungen,

die sich aus der Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben.

Bei einem solchen System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung

des Novenrechts für die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der

Verfahrensökonomie und ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung

entgegenzuwirken (BGE 131 II 548 E. 2.2.2).

1.2

Soll die erstinstanzliche Beschwerde die

allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte

gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf

alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140

Abs. 3 DBG), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, die

die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer

Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle

beschränken (BGE 131 II 548 E. 2.5). Das Verwaltungsgericht hat sich

infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch

die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig

festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom

Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des

Steuerrekursgerichts zu setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).

1.3

Die Beschwerdeschrift muss einen Antrag und eine

Begründung enthalten (vgl. Art. 140 Abs. 2 in Verbindung mit

Art. 145 Abs. 2 DBG). Aus der Beschwerdebegründung hat hervorzugehen,

welche Rechtsverletzungen im Sinn von Art. 140 Abs. 3 DBG geltend

gemacht werden. Die Pflicht des Verwaltungsgerichts zur Rechtsanwendung von

Amtes wegen wird somit durch das Rügeprinzip eingeschränkt; das Gericht ist

nicht gehalten, von sich aus nach Mängeln zu forschen, welche in der Beschwerde

nicht geltend gemacht worden sind (vgl. RB 1982 Nr. 5). Es ist einzig

verpflichtet, offensichtliche, d. h. ins Auge springende Rechtsverletzungen

von Amtes wegen ohne entsprechende Rüge zu beheben (RB 1999 Nr. 148).

2.

2.1

Der steuerbare Reingewinn einer

Kapitalgesellschaft setzt sich gemäss Art. 58 Abs. 1 DBG aus dem

Saldo der Erfolgsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags des

Vorjahres (lit. a), und allen vor Berechnung des Saldos der

Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses zusammen, die

nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie

insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig

nicht begründete Zuwendungen an Dritte (lit. b).

Geschäftsmässig begründet sind

Aufwendungen, die objektiv im Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit und

damit im Interesse des Unternehmensziels getätigt werden (vgl. Peter

Brülisauer/Flurin Poltera in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 58 DBG

N. 47 ff.).

2.2

Um die Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit von geltend

gemachten Aufwendungen – mithin der allfällig damit verbundenen verdeckten

Gewinnausschüttungen – zu ermöglichen, ist die steuerpflichtige

Kapitalgesellschaft kraft der sie treffenden gesetzlichen Obliegenheiten

gehalten, an der Abklärung der behaupteten Tatsachen mitzuwirken. Gemäss

Art. 126 Abs. 1 DBG muss sie alles tun, um eine vollständige und

richtige Veranlagung zu ermöglichen. Insbesondere hat sie auf Verlangen der

Steuerbehörde mündlich oder schriftlich Auskunft zu erteilen und

Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den

Geschäftsverkehr vorzulegen oder deren Einsichtnahme an Ort und Stelle zu

dulden (Art. 126 Abs. 2 und Art. 123 Abs. 2 DBG).

2.3

Hat die steuerpflichtige Gesellschaft trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren

mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt das

kantonale Steueramt die Veranlagung gestützt auf Art. 130 Abs. 2 DBG

nach pflichtgemässem Ermessen vor.

2.4

Die Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn die Steuerpflichtige ihre Mitwirkungspflicht

hinsichtlich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen – z. B. bei

einem von ihr geltend gemachten Abzug – nicht erfüllt,

führt in der Regel nicht zu einer Ermessenseinschätzung im Sinn von Art. 130 Abs. 2 DBG. Vielmehr ist

diesfalls aufgrund der allgemeinen Beweislastregel (vgl. BGr, 23. Februar 1993, ASA 62 [1993/94],

S. 720 E. 5b; BGE 121 II 257 E. 4c/aa) zu Ungunsten der für derartige Tatsachen beweisbelasteten

Steuerpflichtigen anzunehmen, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht

verwirklicht, und gestützt darauf der in Frage stehende Abzug nicht zu

berücksichtigen (vgl. etwa BGE 92 I 393 = ASA 36 [1967/68],

S. 192 und BGr, 10. Juli 1977, ASA 46

[1977/78], S. 512). Unter bestimmten Voraussetzungen ist allerdings

ausnahmsweise eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich

steueraufhebender und -mindernder Tatsachen zu

treffen, dann nämlich, wenn der Steuerpflichtigen die

gehörige Mitwirkung an der Ermittlung dieser Tatsachen aus Gründen, die sie nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar ist (vgl.

RB 1975 Nr. 54). Gleich verhält es sich,

wenn das Bestehen eines Abzugs erwiesen ist, z. B. feststeht, dass der Steuerpflichtigen Gewinnungskosten erwachsen sind, aber deren Höhe

ungewiss ist. In einem solchen Fall wäre es sachwidrig und damit willkürlich,

den Abzug nicht zu berücksichtigen; vielmehr muss dessen Höhe nach

pflichtgemässem Ermessen geschätzt werden (vgl. Martin Zweifel in: Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel etc. 2002, Art. 46 StHG N. 30).

3.

Bereits im 1. Rechtsgang vor Verwaltungsgericht (SB.2011.00139,

E. 3.3) wurde festgestellt, dass Auflage und Mahnung

durch das kantonale Steueramt – mangels Nachweises der geschäftsmässigen

Begründetheit der verbuchten Kunden- und Reisespesen durch die Pflichtige – zu Recht ergingen: Zwar reichte die Pflichtige im Veranlagungsverfahren

eine taggenaue Auflistung, inkl. Belege über Auslagen im Bereich öffentlicher

Verkehr bzw. Flugtickets, Automiete, Unterkunft und Verpflegung sowie eine

Übersicht über die Zahlungseingänge auf das Firmenkonto ein. Auf den

eingereichten Belegen waren jeweils handschriftlich einzelne Stichworte

vermerkt, wie "Middle East", "Kunden- und

Mitarbeiterkontakt", "Investigation Abklärungen Projekt",

"Projekt C" oder "Mitarbeiter", die Aufschluss über das

betreffende Geschäft geben sollten. Indessen war aus diesen handschriftlichen

Hinweisen ein geschäftlicher Zusammenhang bei Weitem nicht ersichtlich, zumal

eine Vielzahl der Belege auf private Lebenshaltungskosten hindeuteten: So etwa

Tickets zum Lucerne Festival oder die mit "Projekt Akquisition

Mitarbeiterkontakt" bezeichnete Flugbestätigung nach Phuket für B, begleitet

von seiner Ehefrau und seinem Kind, sowie diverse

Spa-Treatments im E Resort in F oder im G Resort (mit dem Vermerk "C").

Da die geschäftliche Begründetheit auch im 2. Rechtsgang über weite Teile im

Dunkeln blieb, durfte das kantonale Steueramt – ohne weitere Untersuchungen

durchführen zu müssen – die Pflichtige hinsichtlich der Reise- und Kundenspesen

nach pflichtgemässem Ermessen gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG einschätzen.

Das Vorbringen der Pflichtigen, wonach der Geschäftszweck ohne Weiteres aus dem

Belegzweck hervorgehe, erweist sich dabei als unbehelflich. Denn aus den

Belegen allein geht weder Art, Motiv, noch Rechtsgrund der Auslagen hervor

(vgl. VGr, 20. Februar 2013, SB.2012.00125, E. 2.3). Von ihrer

Obliegenheit, zumindest in Grundzügen die geschäftliche Veranlassung für die

Spesen preiszugeben, wird die Pflichtigen auch nicht durch den blossen Hinweis befreit,

sämtliche "Aufträge [würden] unter Einhaltung höchster Vertraulichkeit

ausgeführt " und es sei ihr in der Regel seitens

der Auftraggeber vertraglich bzw. aus

Datenschutzgründen untersagt, Namen und Sachverhalte zu benennen.

4.

4.1

Ist eine Ermessensveranlagung zu Recht ergangen,

so kann sie gemäss Art. 132 Abs. 3 DBG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten

werden. Die Steuerpflichtige hat den Nachweis der

offensichtlichen Unrichtigkeit im Einspracheverfahren, spätestens aber im

erstinstanzlichen Beschwerdeverfahren vor Steuerrekursgericht zu erbringen, und

zwar dadurch, dass sie innerhalb der Rechtsmittelfrist

die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt, eine zur Beseitigung der

Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse erforderliche substanziierte

Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige Beweismittel beibringt oder

zumindest anbietet (vgl. RB 1999 Nr. 150). Nur unter diesen formellen

Voraussetzungen wird die Steuerpflichtige überhaupt

zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die

Einsprachebehörde bzw. das Steuerrekursgericht zur Untersuchung und

Beweisabnahme verpflichtet. Andernfalls gilt der Nachweis ohne Weiteres als

gescheitert mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung als solche bestehen

bleibt.

4.2

Im 2. Rechtsgang reichte die Pflichtige im

Einspracheverfahren einen Bundesordner zu den Akten, eine Vielzahl von

Rechnungen enthaltend, die sie an ihre Auftraggeber stellte. Aus den

Rechnungen, gekennzeichnet mit dem "Codenamen" des jeweiligen

Projekts, ist ersichtlich, dass den Kunden jeweils auch die Spesen berechnet

wurden. Ein direkter Zusammenhang der verrechneten Spesen mit den im

1.

Rechtsgang eingereichten Hotelabrechnungen, Flugtickets, etc. wurde

aber durch blosses Einreichen der Kundenabrechnungen nicht hergestellt, indem

es unterlassen wurde, die Spesenbelege spezifisch einem einzelnen, genau

bezeichneten Geschäft zuzuordnen. Gleiches gilt für die zwei – im erstinstanzlichen Beschwerdeverfahren nachgereichten –

Bundesordner mit unzähligen Quittungen von Restaurantkonsumationen,

Taxirechnungen, weiteren Hotelrechnungen und

Flugbestätigungen.

Dass es den geltend gemachten Spesen an

einem geschäftlichen Bezug fehlte, ergab auch die stichprobenweise Prüfung der

Belege durch das Steuerrekursgericht: Anhand der Stichproben war ersichtlich,

dass der Verwaltungsratspräsident der Pflichtigen etliche Male die Confiserie

Sprüngli frequentierte sowie Einkäufe bei Blumen Krämer oder

Lebensmittelgeschäften über die Firma abrechnete. Am Stärksten ins Gewicht

fielen aber die kostspieligen Aufenthalte in Destinationen in aller Welt, inkl.

Übernachtung in Luxushotels, teils mit Frau und Kind. Damit blieb die

Pflichtige auch im Rechtsmittelverfahren den Nachweis schuldig, den

geschäftlichen Charakter der verbuchten Spesen darzulegen. Indem die Pflichtige die versäumten

Verfahrenspflichten nicht erfüllte, vermochte sie auch den Nachweis der

offensichtlichen Unrichtigkeit der angefochtenen Ermessensveranlagung nicht zu

erbringen.

5.

5.1

Scheitert der Unrichtigkeitsnachweis,

kann das Verwaltungsgericht die Ermessenseinschätzung nur in Bezug auf ihre

Höhe mit einer auf Willkür beschränkten Kognition überprüfen (RB 1994

Nr. 45 E. 1). Willkürlich ist eine Schätzung dann, wenn sie sich nach

den Akten als geradezu unmöglich, als sachlich nicht begründbar erweist

(RB 1963 Nr. 62).

5.2

Das kantonale Steueramt hat im

Einspracheentscheid sämtliche Auslagen der Pflichtigen in einer Tabelle

zusammengetragen und bei jeder Ausgabe einen Vermerk hinzugefügt, ob Angaben

zum Geschäftszweck oder Mandat erfolgt sind oder nicht. Dabei gelangte es in

einem ersten Schritt zum Schluss, dass bei insgesamt Fr. … die geschäftsmässige Begründetheit fehle, bei einem Gesamtbetrag

von Fr. … die geschäftsmässige Begründetheit hingegen

zu bejahen sei. In einem weiteren Schritt wurden die abzugsfähigen Kosten auf

einen Betrag von Fr. … aufgerundet. Diese

Schätzung hat das Steuerrekursgericht eingehend auf ihre Plausibilität hin

geprüft. Indem sich die Pflichtige darauf beschränkte, vor Verwaltungsgericht

eine gegenüber der vor Steuerrekursgericht eingereichten

Beschwerdeschrift nur geringfügig modifizierte Beschwerdeschrift einzureichen,

ohne sich mit den ausführlichen Erwägungen des Steuerrekursgerichts

auseinanderzusetzten, ist auch nicht ersichtlich, inwiefern die Schätzung

geradezu unmöglich oder sachlich nicht begründbar sein soll. Im Übrigen ergeben

sich auch aus den Akten keinerlei Anhaltspunkte für eine willkürliche

Schätzung.

Die Beschwerde ist damit vollumfänglich

abzuweisen.

6.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind

die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 144

Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Besondere

Verhältnisse im Sinn von Art. 144 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 145

Abs. 2 DBG, die es rechtfertigen würden, von einer Kostenauflage abzusehen,

sind vorliegend nicht ersichtlich. Der Beschwerdegegnerin ist angesichts

dessen, dass nicht ersichtlich ist, dass ihr notwendige und verhältnismässig

hohe Kosten erwachsen sind, nicht von Amtes wegen eine Parteientschädigung zuzusprechen

(Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember

1968.

[VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145

Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt der

Einzelrichter:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellkosten,

Fr. 600.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an:..