SB.2014.00011

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2014.00011

9. Juli 2014Deutsch51 min

(URT.2014.16471)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

Nachdem die A AG 2009 von der Europäischen Wettbewerbskommission

zu einer Busse von total EUR … verurteilt worden war, bildete sie per 31. Dezember

2009 Rückstellungen in der Höhe von Fr. … zur Absicherung entsprechender

Buss- und Prozessrisiken. Diese blieben per 31. Dezember 2011 als Teil der

längerfristigen Rückstellungen von Fr. … unverändert in der Bilanz

enthalten. Dementsprechend deklarierte die A AG für die Steuerperiode 2011

(1.1.–31.12.2011) einen steuerbaren Reingewinn von Fr. … und ein

steuerbares Eigenkapital von Fr. ….

Hiervon abweichend schätzte das kantonale Steueramt die Pflichtige

mit Entscheid vom 7. Mai 2013 für die Staats- und Gemeindesteuern der

Steuerperiode 2011 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … und einem steuerbaren

Eigenkapital von Fr. … ein. Gleichentags erfolgte die Veranlagung für die

direkte Bundessteuer für dieselbe Steuerperiode ebenfalls mit einem steuerbaren

Reingewinn von Fr. … bei einem steuerlich massgebenden Eigenkapital von

Fr. …. Die zuständige Steuerkommissärin rechnete dabei die erwähnten

Rückstellungen im Reingewinn und im Eigenkapital auf, da sie die im Zusammenhang

mit dem wettbewerbsrechtlichen Verfahren gebildeten Rückstellungen als geschäftsmässig

nicht begründet erachtete.

Die hiergegen von der Pflichtigen

erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt am 23. Juli 2013 ab.

Erwägungen

II.

Die gegen die Einspracheentscheide

erhobenen Rechtsmittel hiess das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 20. Dezember 2013 gut und schätzte die Pflichtige für die Staats- und

Gemeindesteuern 1.1. bis 31.12.2011 mit einem steuerbaren Reingewinn von

Fr. … bei einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. … ein. Hinsichtlich der direkten Bundessteuer veranlagte das

Steuerrekursgericht die Pflichtige bezüglich derselben Steuerperiode mit einem

steuerbaren Reingewinn von Fr. … bei einem steuerlich

massgebenden Eigenkapital von Fr. … . Dabei liess

es die umstrittene Rückstellung sowohl beim Reingewinn wie auch beim

steuerbaren bzw. steuerlich massgebenden Eigenkapital zu.

III.

Mit Beschwerde vom 28. Februar 2014 beantragte das kantonale Steueramt dem

Verwaltungsgericht die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids und die

Bestätigung der Einschätzung (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. der Veranlagung

(direkte Bundessteuer) gemäss den Einspracheentscheiden vom 23. Juli 2013.

Während das Steuerrekursgericht auf

Vernehmlassung verzichtete, beantragte die Eidgenössische Steuerverwaltung die

Gutheissung der Beschwerde. Die Pflichtige verlangte die Abweisung der

Beschwerde unter Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Die

Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern (SB.2014.00011) und direkter

Bundessteuer (SB.2014.00012) betreffen dieselbe Pflichtige sowie dieselbe Sach-

und Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.

1.2

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht

betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere

verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer

gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte

Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG)

die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor

der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss", was nach der

Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des

Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die

Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; vgl. RB 1999

Nr. 147).

2.

2.1

Gemäss

Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen

Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) sind, soweit es die Art der

Steuer zulässt, insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit

der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit zu beachten. Nach dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit soll jede Person entsprechend der ihr zur Verfügung

stehenden Mittel an die Finanzaufwendungen des Staates beitragen (BGE 133 I 206

E. 7.1 mit weiteren Hinweisen auch zum folgenden; Ernst Höhn/Robert Waldburger,

Steuerrecht, Bd. I, 9. A., Bern etc. 2001, § 4 Rz. 76; Klaus A. Vallender/René

Wiederkehr in: Bernhard Ehrenzeller et al., Die schweizerische Bundesverfassung

[St. Galler Kommentar], 2. A., Zürich 2008, Art. 127 N. 17 ff.).

In der Doktrin ist heute weitgehend anerkannt, dass der Grundsatz der

Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit ein sachgerechtes, grundlegendes Prinzip

der direkten Steuern darstellt und einem allgemeinen Rechtsbewusstsein

entspricht.

Aus dem Grundsatz der Besteuerung nach

der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Leistungsfähigkeitsprinzip) folgt u. a. der

Grundsatz der Gesamtreineinkommenssteuer: Eine gleichmässige Besteuerung ist

nur gewährleistet, wenn alle Einkünfte im Steuerobjekt vereinigt werden (Markus

Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht Band I/Teil 1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten

Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. A.,

Basel 2002, Art. 7 StHG N. 23, mit Hinweisen,

auch zum Folgenden). Ausfluss der Gesamtreineinkommenssteuer ist sodann das

Nettoprinzip: Steuerbar ist nur das Reineinkommen, das Bruttoeinkommen

abzüglich der damit zusammenhängenden Aufwendungen und anderer

Vermögensabgänge.

Gemäss Art. 127 Abs. 1 BV ist die

"Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung […] in den Grundzügen im

Gesetz selbst zu regeln" (vgl. auch Art. 5

Abs. 1 BV). Dieses strenge Legalitätsprinzip im

Steuerrecht gebietet nicht nur, die steuerbegründenden, sondern auch die

steuermindernden oder steueraufhebenden Faktoren auf eine klare gesetzliche

Grundlage zu stellen, zumindest wenn entgegen dem Massgeblichkeitsprinzip von

den handelsrechtlichen Regeln abgewichen werden soll (zum

Massgeblichkeitsprinzip vgl. E. 2.3 nachstehend).

2.2

2.2.1

Der steuerbare Reingewinn einer juristischen Person setzt sich gemäss Art. 58

DBG sowie den inhaltlich weitgehend übereinstimmenden Art. 24 des

Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und

Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) bzw. § 64 StG zusammen aus dem

Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des

Vorjahres (lit. a), allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung

ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von

geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b) sowie den

der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss der

Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne (lit. c). Gemäss Art. 58

Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 StG gelten

"insbesondere" nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand die Kosten

für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Gegenständen des Anlagevermögens,

geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen oder Rückstellungen, Einlagen

in die Reserven, Einzahlungen auf das Eigenkapital aus Mitteln der juristischen

Person, soweit sie nicht aus als Gewinn versteuerten Reserven erfolgen, sowie

offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete

Zuwendungen an Dritte. Nach Art. 59 DBG bzw. dem wiederum inhaltlich

weitgehend gleich lautenden § 65 StG gehören u. a. "auch" zum geschäftsmässig

begründeten Aufwand die "eidgenössischen, kantonalen und kommunalen

Steuern, nicht aber Steuerbussen".

Die Steuergesetzgebung enthält damit

weder eine abschliessende Aufzählung erforderlicher Gewinnungskosten, noch eine

Definition des geschäftsmässig begründeten Aufwands. Sie beschränkt sich

lediglich auf beispielhafte Aufzählungen von geschäftsmässig begründeten oder

unbegründeten Aufwendungen. Zu anderen Bussen als zu Steuerbussen äussert sich

der Gesetzgeber nicht.

2.2.2

Die Vorinstanz hat in ihrem Entscheid den Begriff des geschäftsmässig

begründeten Aufwands zutreffend und umfassend dargestellt. Hierauf ist zunächst

zu verweisen. Gemäss bundesgerichtlicher Definition gelten Aufwendungen dann

als geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem erzielten Erwerb

unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und direkten (organischen)

Zusammenhang stehen; alles, was nach kaufmännischer Auffassung in guten Treuen

zum Kreis der Unkosten gerechnet werden kann, muss steuerlich als

geschäftsmässig begründet anerkannt werden (BGE 113 Ib 114 E. 2c; BGr, 29. November

2002,2P.153/2002, E. 3.2). Gefordert ist ein hinreichend enger sachlicher

Zusammenhang zwischen Aufwendung und Geschäftsbetrieb respektive Geschäftszweck

(BGr, 4. März 2002,2A.457/2001, E. 3.4; vgl. zum Ganzen auch das

Rechtsgutachten vom 23. April 2011 betreffend die Einzelinitiative KR-Nr. 20/2010

zur Abzugsfähigkeit von Bussen vom steuerbaren Gewinn von Prof. Dr. iur. Madeleine Simonek [Gutachten Simonek], S. 22 ff.).

Zu den erforderlichen Gewinnungskosten

gehören aber auch willensunabhängige Ausgaben, welche sich als direkte Folge

der einkommens- respektive gewinnbildenden Tätigkeit, beziehungsweise als

Verwirklichung eines dieser innewohnenden und nicht ohne weiteres vermeidbaren

Risikos, darstellen (vgl. in Bezug auf Gewinnungskosten Unselbständigerwerbender

Markus Reich, Steuerrecht, 2. A., Zürich etc.

2012, § 10 Rz. 43

und BGr, 16. Dezember 2008, StE 2009 B 22.3 Nr. 99, E. 2.2). Geschäftsmässig

begründet sind Aufwendungen, Abschreibungen und Rückstellungen, die objektiv im

Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit und damit im Interesse des

Unternehmensziels getätigt werden (vgl. Stephan Kuhn/Peter Brülisauer in:

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1,

Art. 24 StHG N. 57 ff.).

Gemäss der Praxis des

Verwaltungsgerichts sind Aufwendungen geschäftsmässig begründet, die objektiv

im Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit und damit im Interesse des

Unternehmensziels getätigt werden (statt vieler: VGer, 12. März 2014, SB.2013.00077, E. 2.1).

2.2.3

Die streitbetroffene Tätigkeit der Pflichtigen umfasste im Wesentlichen

administrative Arbeiten im Umfeld von sich nach europäischem Wettbewerbsrecht

als verpönt herausstellenden Absprachen betreffend …. Die Pflichtige

organisierte Zusammenkünfte der Kartellmitglieder, stellte hierfür

Besprechungsräumlichkeiten zur Verfügung, erstellte Protokolle und Statistiken,

errechnete und überwachte Liefermengen bzw. Quotenabsprachen und stand bei

Spannungen unter den Kartellmitgliedern als Moderatorin zu Verfügung. Diese

Dienstleistungen fakturierte die Pflichtige und sie wurde hierfür auch

entschädigt.

Gemäss dem aktuellen Handelsregistereintrag

bezweckt die Pflichtige u. a.

die "Erbringung aller Dienstleistungen im Bereich der Betreuung und

Beratung von Unternehmungen aller Art sowie von Verbänden". Im Verfahren

vor der Europäischen Wettbewerbskommission ist unbestritten geblieben, dass

die Pflichtige ihre Dienstleistungen mit "Geschäftsführung und

Administration von schweizerischen und internationalen Fachverbänden, Vereinigungen,

Non-profit-Organisationen; Beschaffung, Verarbeitung und Auswertung von Marktdaten,

Präsentation von Marktstatistiken; Prüfung von gemeldeten Zahlen bei den Mitgliedern"

umschrieben hat. Die im Zusammenhang mit den wettbewerbswidrigen Absprachen

erbrachten Leistungen waren damit objektiv ohne Weiteres von der im

Handelsregister allgemein formulierten Unternehmenstätigkeit umfasst. Die von

der Europäischen Wettbewerbskommission ausgesprochene Busse erweist sich weiter

als direkte Folge dieser vorstehend geschilderten und vom Gesellschaftszweck

der Pflichtigen abgedeckten Geschäftstätigkeit. Sie steht infolgedessen im Sinn

der zitierten Rechtsprechung (vgl. E. 2.2.2 vorstehend) mit dem erzielten

Erwerb unternehmungswirtschaftlich in unmittelbarem und direktem (organischem)

Zusammenhang. Die ausgefällte Wettbewerbsbusse ist mit der eigentlichen

Geschäftstätigkeit der Pflichtigen engst verbunden und ist Resultat der Verwirklichung

eines Risikos, welches dieser Tätigkeit innewohnte und bei dieser Tätigkeit

letztlich auch nicht vermeidbar war.

Ein minimaler Bezug zwischen der

zweckkonformen Geschäftstätigkeit des Unternehmens und der Bussenauflage ist

zudem bei jeder Unternehmensbusse erforderlich, damit das sanktionierte

Verhalten überhaupt der juristischen Person zugerechnet werden kann: So wird

nach Art. 102 Abs. 1 des Schweizerischen

Strafgesetzbuchs vom 21. Dezember 1937 (StGB) für

eine strafrechtliche Verantwortung des Unternehmens unter anderem bereits

vorausgesetzt, dass in dieser "in Ausübung geschäftlicher Verrichtungen im

Rahmen des Unternehmenszwecks" delinquiert wird. (Ausländische) Unternehmensbussen

ohne jeglichen Bezug zur Geschäftstätigkeit der gebüssten Unternehmung dürften

hingegen regelmässig dem schweizerischen ordre public widersprechen. Damit

könnte allenfalls bereits durch die Bussenauflage an die juristische Person als

solches ein ausreichender Bezug zu deren Geschäftstätigkeit erstellt sein (so

auch Gutachten Simonek, S. 33). Die Frage kann

aber vorliegend offengelassen werden, nachdem die sanktionierten

Dienstleistungen auch dem geschäftlichen Tätigkeitsfeld der Pflichtigen und der

weiten Umschreibung des Geschäftszwecks im Handelsregister entsprachen.

Einzig ein gänzlicher Verzicht auf die

entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit hätte zu einer Vermeidung der Busse

geführt. Die erbrachten Dienstleistungen waren ferner zum damaligen Zeitpunkt

zumindest in der Schweiz (noch) nicht strafbar (vgl. auch untenstehende

Ausführungen). Ohnehin entspricht es aber einem heute im Steuerrecht allgemein

anerkannten Grundsatz, dass sogar zwischen illegalen und erlaubten Geschäften

nicht zu unterscheiden ist. Dies ist Ausfluss des Grundsatzes der Wertneutralität

des Steuerrechts (vgl. BGr, 31. Mai 2010,

2C_520/2009, E. 2.4.3). Dieser Grundsatz stellt

zudem sicher, dass sich die Steuerbehörden nicht unzulässigerweise in fremde

Zuständigkeitsbereiche einmischen und beispielsweise anstelle oder zusätzlich

zu den sanktionierenden Strafbehörden pönal wirkende Steuern festsetzen (vgl.

Protokoll des Zürcher Kantonsrates [Prot. KR] 2013, S. 7135, 7138 f., 7141 f.): So ist es Sache der zuständigen Verwaltungs- oder

Strafbehörden, anhand der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit die

Strafempfindlichkeit von gebüssten (juristischen oder natürlichen) Personen zu

prüfen (vgl. für das schweizerische Kernstrafrecht Art. 102 Abs. 3 [juristische Personen] und

Art. 47 Abs. 1 StGB [natürliche Personen]),

während die Steuerbehörden sich ausserhalb des ebenfalls pönal begründeten

Steuerstrafverfahrens hiermit nicht zu befassen haben. Die Nichtabsetzbarkeit

von Geldbussen würde hingegen weniger eine faktische Strafmilderung verhindern,

sondern vielmehr die Strafe indirekt verschärfen (vgl. Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, Art. 59 DBG N. 1; a. A.

Peter Locher, Die Eidgenössischen Steuern, Zölle und Abgaben, Band 10, Kommentar zum DBG, II. Teil, Therwil/Basel

2001, Art. 59 N. 71;

vgl. auch Prot. KR 2013, S. 7135, 7138 f.). Auch die Abschöpfung illegal erzielter Gewinne obliegt nicht

dem Fiskus, sondern dem Strafrichter (vgl. Art. 70

Abs. 1 StGB). Gerade aufgrund der Wertneutralität

des Steuerrechts lässt die steuerrechtliche Lehre und Praxis auch

widerrechtliche oder unsittliche Ausgaben wie Schmiergelder oder verdeckte

Kommissionen zum Abzug zu und erachtete sie damit als geschäftsmässig begründet,

sofern der Empfänger genannt und eine plausible Schilderung der die Vergütung

veranlassenden Umstände gemacht wird (vgl. im Zusammenhang mit der Besteuerung

natürlicher Personen Markus Reich/Marina Züger in: Martin Zweifel/Peter Athanas

[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Teil I/Band 2a, Bundesgesetz

über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. A., Basel

etc. 2008, Art. 27 DBG N. 33). Die

bundesgerichtlichen Verweise auf die Unternehmensziele oder die "nach

kaufmännischer Auffassung in guten Treuen" abziehbaren Kosten usw. (vgl.

E. 2.2.2 vorstehend) sind somit nicht dahingehend zu verstehen, dass

widerrechtliche oder unsittliche Ausgaben ausgenommen werden sollten (vgl.

Gutachten Simonek, S. 25). Lediglich aufgrund

ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung gehört die Bezahlung von

Bestechungsgeldern im Sinn des schweizerischen Strafrechts an in- oder

ausländische Amtsträger seit dem 1. Januar 2001

nicht mehr zum (abzugsfähigen) geschäftsmässig begründeten Aufwand (Art. 59 Abs. 2 DBG; Art. 25 Abs. 1bis StHG; § 65 Abs. 2 StG). Bereits nach dem

Gesetzeswortlaut vom entsprechenden Abzugsverbot wiederum nicht erfasst und

damit nach h. L. abzugsfähig sind hingegen Korruptionstatbestände ausserhalb des

im StGB kodifizierten Kernstrafrechts, namentlich der lauterkeitsrechtliche

Straftatbestand der sog. Privatbestechung (Art. 4a

in Verbindung mit Art. 23 des Bundesgesetzes

gegen den unlauteren Wettbewerb vom 19. Dezember

1986.

[UWG], wobei eine Unternehmensstrafbarkeit nicht vorgesehen ist; vgl. Felix

Richner et al., Handkommentar zum DBG, 2. A.,

Zürich 2009, Art. 59 DBG N. 36; vgl. auch BBl 1997 II 1048 f.).

Die vorinstanzlichen Feststellungen,

wonach das seitens der europäischen Wettbewerbsbehörde sanktionierte Verhalten

der Pflichtigen nach zum Tatzeitpunkt gültigem schweizerischem Recht nicht zur

Ausfällung einer Geldstrafe ausgereicht hätte, erweisen sich weiter als

zutreffend und sind zurecht unwidersprochen geblieben. Bei dieser Sachlage ist

es umso weniger Aufgabe des schweizerischen Steuerrechts, diese seitens einer

ausländischen Behörde gestützt auf den Vertrag der Europäischen Gemeinschaft

(EG-Vertrag) und das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR)

verhängte Sanktion in Missachtung des Grundsatzes der Wertneutralität des

Steuerrechts materiell weiter zu bewerten und zu würdigen.

Die entsprechende Rückstellung erweist

sich damit in einem ersten Schritt als geschäftsmässig begründet und ist vor

diesem Hintergrund auch zurecht in die Handelsbilanz der Pflichtigen

aufgenommen worden.

2.3

Die

steuerrechtliche Gewinnermittlung bei juristischen Personen folgt dem Grundsatz

der Massgeblichkeit der Handelsbilanz (Massgeblichkeitsprinzip): die

kaufmännische Bilanz und Erfolgsrechnung bilden Ausgangspunkt und Grundlage der

steuerrechtlichen Gewinnermittlung, sofern nicht steuerrechtliche

Korrekturvorschriften ein Abweichen vom handelsrechtlichen Ergebnis erlauben

(vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG, Art. 24 StHG, § 64

Abs. 1 StG; BGr, 11. November 2005,2A.370/2004, E. 2.1, in: ASA

77.

[2008/2009], S. 257 ff., 260 f.; BGr, 16. August 2012,

2C_29/2012, E. 2.1). Solche ausdrückliche steuerrechtliche

Korrekturvorschriften finden sich wie dargelegt (E. 2.2.1 und 2.2.3

vorstehend) im hier interessierenden Kontext hinsichtlich Steuerbussen und

hinsichtlich Bestechungsgelder im Sinn des schweizerischen Strafrechts an

schweizerische und fremde Amtsträger (Art. 59 Abs. 2 DBG, Art. 25

Abs. 1bis

StHG, § 65 Abs. 2 StG). Darüber hinaus lässt sich dem Wortlaut der

anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen jedoch keine Korrekturvorschrift entnehmen,

welche ein Abzugsverbot für Wettbewerbsbussen oder gar ein generelles

Abzugsverbot von Bussen kodifizieren würde.

2.3.1

Die publizierte Rechtsprechung musste bislang weder zu einem Abzugsverbot

für Wettbewerbsbussen noch zu einem generellen Abzugsverbot für Bussen bei

juristischen Personen Stellung beziehen. In einem Einzelentscheid hat das

Bundesgericht das gesetzliche Abzugsverbot für Steuerbussen über den Wortlaut

der Steuergesetzgebung hinaus auch auf ausländische Strafsteuern ausgeweitet (vgl.

obiter dictum in BGr, 26. Oktober 2004,2P.306/2003, E. 5.4; kritisch

hierzu Peter Hongler/Fabienne Limacher, Die Abzugsfähigkeit von DoJ-Bussen für

Schweizer Banken im Recht der Direkten Bundessteuer und aus

steuerharmonisierungsrechtlicher Sicht, Jusletter 10. Februar 2014, Rz. 46 f.,

80.

f.). Das Bundesgericht selbst sah eine entsprechende Ausweitung aber

noch durch den "klaren Wortlaut von Art. 59 Abs. 1 lit. a

DBG" gedeckt und wollte den Begriff der "Steuerbusse" kaum zu

einem generellen Abzugsverbot für jegliche Art von Bussen erweitern.

2.3.2

Zur Abzugsfähigkeit von Bussen und/oder Verwaltungssanktionen mit

strafrechtlichem Charakter bei juristischen Personen haben nur wenige Autoren

ausdrücklich Stellung bezogen: Teilweise werden Bussenzahlungen als blosse Gewinnverwendung

betrachtet und eine Abzugsfähigkeit in Analogie zur Nichtabzugsfähigkeit von

Steuerbussen (Agner/Jung/Steinmann, Art. 59 DBG N. 1) oder zur

"Vereitelung einer faktischen Strafmilderung" und mit Verweis auf die

Einheit der Rechtsordnung (Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, Art. 59

DBG N. 70; Giovanni Molo/Dario Giovanoli, Das US-Programm aus Schweizer

Sicht, Jusletter 16. Dezember 2013, Rz. 33 ff.) generell abgelehnt. Oder

es wird für die grundsätzliche Abzugsfähigkeit plädiert, weil der Gesetzgeber

lediglich Steuerbussen von der Abzugsfähigkeit ausgenommen habe (Peter

Brülisauer/Andreas Helbling in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

1/2a, Art. 59 DBG N. 3) und ansonsten gegen die Wertneutralität des

Steuerrechts und der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit

verstossen würde (Richner et al., Handkommentar zum DBG, Art. 59 DBG N. 5;

Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich

2013, § 65 N. 5).

Monetäre Sanktionen, welche der

Gewinnabschöpfung dienen, werden in jüngeren Stellungnahmen als steuerlich

abzugsfähig betrachtet (vgl. Gutachten Simonek, S. 33 ff.; Molo/Giovanoli,

Jusletter 16. Dezember 2013, Rz. 36 ff.; vgl. auch entsprechende

Äusserungen von Bundesrätin Widmer-Schlumpf anlässlich verschiedener

parlamentarischer Vorstösse zur Abzugsfähigkeit von Bussen, Amtl. Bull. SR

2013, S. 528 und Amtl. Bull. NR 2013, S. 1238, auszugsweise

wiedergegeben bei Hongler/Limacher, Jusletter 10. Februar 2014, Rz. 20

und 24; Amtl. Bull. SR 2014, S. 606; a. M. noch VGr GR, 24. Januar 1978, PVG 1978

S. 168).

Zumindest in der Einschätzungspraxis des

Kantons Sankt Gallen werden "Bussen jeglicher Art" ausdrücklich nicht

zum Abzug zugelassen, selbst wenn eine juristische Person gebüsst wird (Sankt

Galler Steuerbuch [StB] 40 Nr. 4 Ziff. 1.3). Der Kanton Zürich und eine Mehrheit der Kantone scheinen

dieser restriktiven Praxis zumindest teilweise zu folgen und Unternehmensbussen

ohne überwiegende Gewinnabschöpfungskomponente nicht zum Abzug zuzulassen, ohne

dass sich hierzu aber bereits eine landesweit einheitliche Praxis

herausgebildet hätte (vgl. Natalie Gratwohl, Strittiger Steuerabzug bei Bussen

von Firmen, NZZ vom 18. Januar 2014).

2.3.3

Der historische Gesetzgeber hat sich nicht ausdrücklich zur steuerlichen

Abzugsfähigkeit von nicht fiskalischen Bussen geäussert, obwohl gerade etwa bei

der Neufasssung von Art. 59 Abs. 2 DBG bzw. Art. 25 Abs. 1bis StHG (steuerliche

Behandlung von Bestechungsgeldern – in Kraft seit 1. Januar 2001) durchaus

dazu Gelegenheit bestanden hätte.

In jüngster Vergangenheit

hatten aber mehrere legislative Vorstösse die Frage der Abzugsfähigkeit von

Geldbussen bei juristischen Personen zum Gegenstand:

2.3.3.1

Auf kantonaler Ebene bezweckte die Einzelinitiative KR-Nr. 20/2010 zur

Abzugsfähigkeit von Bussen vom steuerbaren Gewinn von Fritz Thomas Klein, die

"Zahlung von Bussen aller Art im In- und Ausland" vom Abzug als

geschäftsmässig begründeten Aufwand auszunehmen. Ein hierzu an das kantonale

Steueramt erstattetes Rechtsgutachten von Prof. Dr. iur. Madeleine Simonek vom 23. April 2011 [Gutachten

Simonek] kam zum Schluss, dass ein Abzugsverbot von Bussen im kantonalen Recht

einer erst noch zu schaffenden Grundlage auf Bundesebene bedürfen würde.

Gestützt hierauf beantragten sowohl der Regierungsrat mit Beschluss vom 14. September

2011.

als auch die Kommission für Wirtschaft und Abgaben mit Beschluss vom 21. Januar

2013.

die Ablehnung der Initiative. Die Einzelinitiative wurde am 29. April

2013.

nach ausführlicher Debatte durch den Kantonsrat abgelehnt (vgl. Prot. KR

2013, S. 7133 ff.; vgl. ferner auch Prot. KR 2010, S. 10717),

wobei die ablehnende Haltung des Regierungsrats und die im Gutachten Simonek

behauptete Unvereinbarkeit mit bundesrechtlichen Bestimmungen massgeblichen Einfluss

gehabt haben dürfte.

2.3.3.2

Auf Bundesebene wurde die steuerliche Abzugsfähigkeit von Bussen im spezifischen

Zusammenhang mit dem Steuerstreit der Schweizer Banken mit den Vereinigten

Staaten und den daraus drohenden Bussen thematisiert (vgl. hierzu auch die

Übersicht zu den neusten dringlichen Interpellationen in der Zeitschrift für

Schweizerisches und Internationales Steuerrecht – Aktuell [zsis] 2014,

Nr. 6c).

Vor allem in der nationalrätlichen

Beratung einer ständerätlichen Motion betr. flankierende Massnahmen im

Steuerstreit (13.3469) am 9. September 2013

äusserten sich Befürworter und Gegner zur interessierenden Frage: Die

Befürworter eines Abzugsverbots argumentierten, dass es zur Frage der

Abzugsfähigkeit von Bussen bei juristischen Personen keine einheitliche Praxis

gebe, Bussen nach "üblicher Praxis" jedoch nicht abzugsfähig sein

sollten. Insbesondere wurde befürchtet, dass die steuerliche Abzugsfähigkeit

von Bussen deren Sanktionswirkung schwächen könnte. Weiter wurde es als

stossend erachtet, dass durch den Wegfall von Steuersubstrat Bussen mittelbar

durch den Steuerzahler subventioniert würden. Die Gegner eines Abzugsverbots

argumentierten mit der Wertneutralität des Steuerrechts und der Besteuerung

nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, welche einem Abzugsverbot entgegenstünden.

Weiter wurde befürchtet, dass sich gewisse Unternehmen dazu veranlasst sehen

könnten, ihren Sitz ins Ausland verlegen, wo Bussen weiterhin abzugsfähig

wären. Zudem wurde erwogen, dass in der Praxis Schadenersatzzahlungen und

Einziehung von nichtgerechtfertigten Gewinnen und nicht Bussen im Vordergrund

stünden. Von bundesrätlicher Seite wurde mit Verweis auf das bereits erwähnte

Gutachten Simonek angeregt, die Thematik erst nach näherer Definition der Busse

mit Strafcharakter und anlässlich der nächsten Revision des DBG und StHG, aber

nicht im spezifischen Kontext des Steuerstreits mit den USA abzuhandeln (vgl.

zu den einzelnen Voten Amtl. Bull. NR 2013, S. 1237 ff.; vgl. auch den Bericht der Kommission für Wirtschaft und

Abgaben vom 13. August 2013; zusammenfassend auch

Hongler/Limacher, Jusletter 10. Februar 2014, Rz. 22 ff.).

Am 17. und 18. Juni 2014 haben die eidgenössischen Räte die Frage erneut

diskutiert und der Bundesrat hat sich bereit erklärt, das Postulat 14.3087 von Nationalrätin

Susanne Leutenegger Oberholzer vom 12. März 2014

entgegenzunehmen und "in einem Bericht die steuerliche Abzugsfähigkeit

solcher Sanktionen beim Bund und in den Kantonen für die natürlichen und

juristischen Personen aufzuzeigen und den Handlungsbedarf zur Sicherung der

Rechtsgleichheit zu evaluieren" (Amtl. Bull. NR 2014, S. 1150 ff. [14.9007]; Amtl. Bull. SR

2014, S. 602 ff.

[14.3154/14.3286]). Kernanliegen insbesondere des Postulats Leutenegger

Oberholzer ist es, die Praxis auf kantonaler und eidgenössischer Ebene zu

vereinheitlichen, sodass weder der pönale Charakter von Sanktionen ausgehebelt

noch die Steuerzahler und -zahlerinnen "durch Minderung des

Steuersubstrats" schliesslich die Sanktionen für

Fehlverhalten wie "die Bussen usw. zu tragen

hätten" (vgl. hierzu auch die zurückgezogene Motion Nr. 13.3988).

Die Gesetzesmaterialien wie auch die

jüngsten Vorstösse zur Gesetzgebung lassen somit keinen eindeutigen Schluss

darüber zu, ob Geldbussen über eine Korrektur der Handelsbilanz gegenwärtig

steuerlich nicht abzugsfähige Gewinnungskosten bilden. Tendenziell dürfte

jedoch die Ansicht vorherrschen, dass die Rechtslage eher durch den Gesetzgeber

und nicht durch die Gerichte zu klären sei.

2.3.4

Eine teleologische wie auch eine systematische Auslegung der anwendbaren steuerrechtlichen

Normen führt ebenso wenig zu einem anderen Resultat:

2.3.4.1

Als systematisches Element der Gesetzesauslegung kann insbesondere die

Einheit der Rechtsordnung betrachtet werden (vgl. BGr, 27. November 2013,

2C_628/2013, E. 2.2.2) Dieser Grundsatz verlangt nach einer auf

einheitlichen Grundwertungen basierenden Rechtsordnung und lässt sich aus

allgemeinen Prinzipien der Rechtsgleichheit, Rechtssicherheit, Gerechtigkeit

oder auch aus dem Legalitätsprinzip (Art. 5 Abs. 1 und Art. 8

BV) ableiten, da der Vorrang des Rechts auch dessen Widerspruchslosigkeit beinhaltet.

Ein Ausfluss hiervon stellt die verfassungskonforme Auslegung dar, wonach die

Rechtsauslegung auf die übergeordneten Wertentscheidungen der Verfassung

auszurichten ist (vgl. Gutachten Simonek, S. 31 mit weiteren Hinweisen;

ausführlich auch Walter Frei, Moral im Steuerrecht, ZStP 4/2011, S. 296 ff.).

2.3.4.2

Den Beschwerdeführenden ist darin zuzustimmen, dass die Einheit der

Rechtsordnung und die dieser zugrunde liegenden Rechtsprinzipien durch die Zulassung

steuerlicher Abzüge für Unternehmensbussen vorab dadurch in Frage gestellt

werden könnte, wenn in anderen Rechtsbereichen negativ bewertete und

sanktionierte Verhaltensweisen im Steuerrecht mit Steuervergünstigungen

gleichsam prämiert und subventioniert würden. Das Steuerrecht könnte die

Abgeltungs- und Präventionswirkung von Bussen oder Geldstrafen schwächen und

Fehlanreize setzen, wenn diese steuermindernd in Abzug gebracht werden könnten.

Ein allzu "wertneutrales" Steuerrecht kann sich damit in Konflikt mit

divergierenden strafrechtlichen Wertungen setzen (vgl. Molo/Giovanoli,

Jusletter 16. Dezember 2013, Rz. 33).

2.3.4.3

Wird im Steuerrecht allerdings wertend von handelsrechtlichen

Bilanzierungsvorschriften abgewichen, um divergierenden strafrechtlichen

Wertungen Rechnung zu tragen, stellt dies seinerseits einen Einbruch in die

Einheit der Rechtsordnung dar. So leitet sich auch das Massgeblichkeitsprinzip

aus der Forderung nach einer einheitlichen Rechtsordnung ab (vgl. auch Locher,

Kommentar zum DBG, II. Teil, Art. 58 DBG N. 3): Ein wertneutrales

Steuerrecht kann somit aus handelsrechtlicher Warte die Einheit der Rechtsordnung

wahren, während es diese aus strafrechtlicher Perspektive zugleich gefährdet.

2.3.4.4

Ein

wertneutrales und am Handelsrecht orientiertes Steuerrecht bestätigt zudem

oftmals gerade auch die strafrechtlichen Wertungen des Gesetzgebers: Gesetzesbrechern

soll versagt werden, sich steuermindernd auf die Rechts- oder Sittenwidrigkeit

ihres Tuns zu berufen und Steuerbefreiungen für ihre illegal erzielten Gewinne

zu fordern (vgl. BGr, 16. Mai 2008,2C_16/2008, E. 5.2; Urs R.

Behnisch/Andrea Opel, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im

Jahr 2008, ZBJV 145 [2009], S. 574; vgl. auch Wolfgang Hetzer,

Gewinnabschöpfung und Steuerrecht, ZStrR 118 [2000], S. 205 f. mit

Bezug auf die deutsche Gerichtspraxis).

Werden Einkünfte aus deliktischem

Verhalten besteuert, müssen aber konsequenterweise auch die dafür

erforderlichen Gewinnungskosten steuerlich in Abzug gebracht werden können (so

auch Gutachten Simonek, S. 22; Prot. KR 2013, S. 7135). Ansonsten wäre das bereits in Art. 127 Abs. 2 BV statuierte steuerrechtliche Grundprinzip der Besteuerung nach

der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und das hieraus abzuleitende

Nettoprinzip verletzt (vgl. Hongler/Limacher, Jusletter 10. Februar 2014, Rz. 40; zum Leistungs-

und Nettoprinzip allgemein vgl. Richner et al., Handkommentar zum DBG, VB zu

Art. 16–39 DBG, N. 20 ff.). Als Konsequenz hiervon ist

auch steuermindernd zu berücksichtigen, wenn unrechtmässige Einkünfte wieder

abgeliefert werden müssen oder mit einer solchen Ablieferung zumindest

ernsthaft in nächster Zukunft zu rechnen ist (RB 1998 Nr. 148 mit

Hinweisen; Markus Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Art. 7 StHG N. 33; VGr, 12. Februar 2014, SB.2013.00024, E. 3.3.1

[noch nicht rechtskräftig]).

2.3.4.5

Aufgrund der strengen Anforderungen an das Legalitätsprinzip im Steuerrecht

(vgl. Art. 5 Abs. 1 und Art. 127 Abs. 1 BV) ist der

Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung ohnehin nicht für eine Lückenfüllung

extra legem zulasten des Steuerpflichtigen geeignet – vielmehr ist dort ein

gesetzgeberisches Handeln erforderlich (vgl. Gutachten Simonek, S. 31 ff.;

Frei, ZStP 4/2011, S. 300 f. mit weiteren Hinweisen).

2.3.4.6

Aus dem Prinzip der Einheit der Rechtsordnung lässt sich damit nicht ableiten,

die infrage stehenden gesetzlichen Vorschriften seien über ihren Wortlaut

hinaus so auszulegen, dass der vorliegend zu beurteilenden Wettbewerbsbusse der

Pflichtigen eine steuerliche Berücksichtigung untersagt sei.

2.3.5

Zutreffend ist weiter, dass sich bei der heutigen Gesetzeslage die

steuerliche Behandlung von Bussen bei juristischen und natürlichen, selbständig

erwerbstätigen Personen unterschiedlich präsentiert. Dies ist jedoch begründet:

2.3.5.1

Zunächst entspricht ein Abzugsverbot für Pönalbussen bei selbständig

Erwerbenden den handelsrechtlichen Bilanzierungsregeln und ist damit Ausfluss

des Massgeblichkeitsprinzips, während ein steuerliches Abzugsverbot bei

juristischen Personen in Kontrast zu den handelsrechtlichen Regeln steht. Weiter

tritt bei der Unternehmensstrafbarkeit der Vorwurf einer objektiven

Sorgfaltspflichtverletzung an die Stelle eines individuellen, persönlichen

Schuldvorwurfs. Anders als bei natürlichen Personen trifft die Sanktion den eigentlichen

"Verursacher" im Unternehmensstrafbereich höchstens indirekt, da

letztlich auch juristische Personen durch ihre natürlichen Organe gelenkt

werden und nur letztere im engeren Sinn schuldfähig sind. Von der

Sanktionswirkung betroffen sind jedoch vornehmlich die Anteilsinhaber der

Unternehmung, welche zwar wirtschaftlich an deren Erfolg und Misserfolg

partizipieren, jedoch deren Entscheidungen nicht unbedingt mittragen und

allenfalls für fremde Verfehlungen büssen müssen. Der Gesetzgeber hat diese Abweichung

vom klassischen strafrechtlichen Schuldprinzip zwar mit der Einführung der Unternehmensstrafbarkeit

bewusst in Kauf genommen, zumal einflussreichere Anteilsinhaber – z. B. Mehrheitsaktionäre bei

Aktiengesellschaften – oftmals als materielle Organe handeln und die

Geschäftsleitung stellen. Damit trifft die dem Unternehmen auferlegte Busse häufig

auch diejenigen am härtesten, welche für deren Fehlverhalten am stärksten

verantwortlich sind und an deren illegalen Profiten am meisten partizipiert

haben. Unternehmensbussen sind aber letztlich nicht geeignet, individuelles

Fehlverhalten abzustrafen und entfalten ihre Sanktionswirkung auch gegenüber

weitgehend unbeteiligten Anteilsinhabern und Rechtsnachfolgern. Letzteres

erscheint aus moralischer und präventiver Sicht umso problematischer, je mehr

die Busse nicht mehr der blossen Gewinnabschöpfung dient – von den abgeschöpften

Gewinnen konnten auch unbeteiligte Anteilsinhaber profitieren –, sondern

Strafcharakter aufweist. Dies rechtfertigt es ebenfalls, die atypische

Abweichung vom klassischen Schuldprinzip im Unternehmensstrafrecht nicht ohne Weiteres

auf andere Rechtsgebiete wie das Steuerrecht ausstrahlen zu lassen. Dies muss

besonders bei Verwaltungssanktionen ausserhalb des Kernstrafrechts gelten, da

deren strafrechtlicher Charakter nach wie vor nicht restlos geklärt ist.

2.3.5.2

Weitaus schwerer als die Abweichungen vom Massgeblichkeits- und vom klassischen

strafrechtlichen Schuldprinzip im Unternehmensstrafrecht wiegt aber ein

weiterer Unterschied zu den Strafen, die natürlichen Personen auferlegt werden:

Bei selbständig Erwerbstätigen existiert eine von der geschäftlichen

abzugrenzende private oder höchstpersönliche Sphäre, welcher die Pönalstrafe

zuzuweisen ist. Im Gegensatz dazu ist bei Bussen, die juristischen Personen

auferlegt werden, keine ausserhalb des Unternehmens stehende private Sphäre

auszumachen, welcher die Busse zugewiesen werden könnte (vgl. Hongler/Limacher,

Jusletter 10. Februar 2014, Rz. 36; Gutachten Simonek, S. 31,

33).

Die einem Unternehmen aus

eigener Verantwortung auferlegten strafrechtlichen Bussen weisen hingegen immer

zwingend einen Zusammenhang zu Widerhandlungen auf, welche die juristische

Person im Zusammenhang mit ihrer Geschäftstätigkeit begangen hat (vgl.

Gutachten Simonek, S. 33). Wie bereits erwähnt wurde, muss z. B. gemäss Art. 102

Abs. 1 StGB "in Ausübung geschäftlicher Verrichtung" bzw.

"im Rahmen des Unternehmenszwecks" delinquiert werden. Eine solche

Verbindung zwischen der Delinquenz zur Geschäftstätigkeit des Unternehmens ist

zwingend, damit die Strafsanktion überhaupt der juristischen Person als

Strafsubjekt zugeordnet werden kann.

2.3.5.3

Wenn Unternehmensbussen keiner privaten Sphäre zugewiesen werden können und

dennoch nicht als Geschäftsaufwendungen aufgefasst werden sollen, müssten sie

als blosse Gewinnverwendung klassifiziert werden können. Insbesondere in Bezug

auf Steuer- und Zollbussen wird vereinzelt die Ansicht vertreten, dass eine

Bussenzahlung eine blosse Gewinnverwendung darstelle, weshalb den Folgen

widerrechtlicher Handlungen ganz allgemein der Gewinnungscharakter abzuerkennen

sei (vgl. Agner/Jung/Steinmann, Art. 59 DBG N. 1). Dieser Sichtweise

scheint teilweise auch der Verordnungsgeber des Kantons Bern gefolgt zu sein,

welcher ausdrücklich festhält, dass die Aufwendungen für "Steuerbussen"

und "Zollbussen" bei juristischen Personen als

"Gewinnverwendung" zu gelten hätten (Art. 8 Abs. 4 der

Berner Verordnung über den geschäftsmässig begründeten Aufwand vom 18. Oktober

2000.

[VgA]).

Die allgemeine Zuordnung von Steuerzahlungen

zum Geschäftsaufwand stellt nun aber eine schweizerische Eigenheit dar, während

die meisten anderen Staaten (direkte) Steuern stattdessen als steuerlich nicht

zu berücksichtigende Gewinnverwendung und nicht als geschäftsmässigen Aufwand

einstufen (vgl. Peter Gurtner, Das Steuerobjekt der Gewinnsteuer, ASA 61

[1992/93], S. 369; Brühlisauer/Helbling in:

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 1/2a, Art. 59 DBG N. 4; ebenso die frühere

Zürcher Gesetzgebung, vgl. hierzu Susanne Raas, Die Entstehung der Besteuerung

der juristischen Personen im Kanton Zürich und im Bund, ZStRg Band 65, Zürich

etc. 2012, S. 92). Die Annahme, dass Steuerbussen

allenfalls als Gewinnverwendung zu betrachten sind, hängt somit im Bereich der

Unternehmensstrafbarkeit weniger mit deren Straf- sondern vielmehr mit deren

Fiskalcharakter zusammen. Wenn nun aber von juristischen Personen geschuldete

Steuern grundsätzlich bereits als geschäftsmässiger Aufwand anzuerkennen sind,

da sie durch den Bestand und den Betrieb der Unternehmung entstanden sind (vgl.

dazu bereits August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum

Zürcher Steuergesetz, 3. Band, Bern 1969, § 45

N. 135), muss das selbe auch für

Unternehmensbussen gelten, welche ebenfalls durch den Geschäftsbetrieb

entstanden sind und handelsrechtlich zweifellos Geschäftsaufwand darstellen.

Die Annahme einer blossen

Gewinnverwendung würde steuerrechtlich sodann auch eine vorgängige

Gewinnausschüttung bzw. Kapitalentnahme bedingen. Eine solche erscheint jedoch

fraglich, da ausserhalb der juristischen Person kein Leistungsempfänger

auszumachen ist (Hongler/Limacher, Jusletter 10. Februar

2014, Rz. 36): Die Anteilsinhaber der gebüssten

Unternehmung mögen allenfalls mittelbare Profiteure eines Steuerabzugs sein.

Die Unternehmung übernimmt aber mit der Strafzahlung keinerlei private

Schulden, sondern bezahlt lediglich die ihr selbst auferlegte Geldstrafe. Die

Anteilsinhaber werden nicht schon durch die Rückstellungen für die Geldstrafe

und deren Begleichung aus Geschäftsmitteln, sondern erst durch deren

Anerkennung als steuerlich abzugsfähige Geschäftsaufwendung (mittelbar)

begünstigt. Es erscheint nun aber zirkulär, bereits darin einen geldwerten

Vorteil der Anteilsinhaber zu erblicken und deshalb die steuerliche Abzugsfähigkeit

zu verneinen. Dies im Gegensatz zur Situation bei gebüssten selbständig

Erwerbstätigen, welche mit der Busse eine private Schuld begleichen und sich

bereits mit der Belastung des Geschäftsvermögens (und nicht erst durch

steuerliche Begünstigungen) geldwerte Vorteile zukommen lassen.

2.3.5.4

Da sich juristische und natürliche Personen somit steuersystematisch nicht

in vergleichbaren Situationen befinden, rechtfertigt sich grundsätzlich eine

unterschiedliche Behandlung (Hongler/Limacher, Jusletter 10. Februar 2014,

Rz. 39): Während die Begleichung von natürlichen Personen auferlegten

Bussen aus Geschäftsmitteln als blosse Gewinnverwendung aufgefasst werden kann

und in Anwendung des Massgeblichkeitsprinzips sowie in Nachachtung des

klassischen strafrechtlichen Schuldprinzips steuerlich nicht zum Abzug

zuzulassen ist, ist dies bei juristischen Personen gerade nicht der Fall. Die

Einheit der Rechtsordnung gebietet somit bei natürlichen Personen ein Abzugsverbot,

während es bei juristischen Personen einem solchen eher entgegensteht. Das Steuerrecht

verhält sich hierbei im einen wie auch im anderen Fall "neutral".

2.3.6

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass eine von handelsrechtlichen

Bilanzierungsregeln abweichende steuerrechtliche Behandlung jedenfalls der

vorliegend zu beurteilenden Wettbewerbsbusse nach dem strengen steuerrechtlichen

Legalitätsprinzip einer ausreichenden gesetzlichen Grundlage bedarf (Locher,

Kommentar zum DBG, II. Teil, Art. 58 DBG N. 2 ff.,

Brülisauer/Poltera in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 1/2a, Art. 58

DBG N. 11 ff.), welche bei der heutigen Gesetzeslage nicht

ersichtlich ist. Zu Gunsten der Pflichtigen ist daher ein Abzugsverbot für die

streitbetroffene Busse bei der heutigen Gesetzeslage zu verneinen. Es ist am

Gesetzgeber, allenfalls die steuergesetzlichen Grundlagen für ein

entsprechendes Abzugsverbot zu schaffen. Hingegen ist es nicht Aufgabe der Gerichte,

den laufenden politischen Entscheidungsprozess vorwegzunehmen.

3.

3.1

Damit kann

weiter offenbleiben, inwieweit der von der Europäischen Wettbewerbskommission

auferlegten Busse allenfalls auch ein über pönale Zwecke hinausgehender

Gewinnabschöpfungsanteil zukommt. Vielmehr sind die von der Pflichtigen für die

drohende Busse gebildeten Rückstellungen geschäftsmässig begründet und mangels

steuerrechtlichen Abzugsverbots damit nicht nur handelsrechtlich, sondern auch

steuerlich anzuerkennen. Das Gleiche gilt auch für die damit im Zusammenhang

stehenden Prozess- und Anwaltskosten, zumal deren Höhe und handelsrechtliche

Verbuchung in der Beschwerdeschrift nicht substanziiert bestritten wird.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

3.2

Eine Anmerkung ist angezeigt:

Dieser Entscheid beschlägt einzig die steuerliche Behandlung der im Licht der

konkreten Tätigkeit der Pflichtigen seitens der Europäischen Kommission

verhängten Wettbewerbsbusse und ist nicht ohne Weiteres auf alle gegenüber

anderen juristischen Personen ausgesprochenen Sanktionen anderer Behörden

übertragbar. Auch ist vorliegend keine international tätige Unternehmung zu

beurteilen, bei welcher sich je nach dem konkreten Sachverhalt weitere Fragen –

etwa um die internationale Ausscheidung von derartigen Bussen – stellen.

4.

Die

Gerichtskosten der Verfahren SB.2014.00011 sowie SB.2014.00012 sind den unterliegenden

Beschwerdeführenden Nr. 1 bzw. Nr. 2 aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1

in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 1 in Verbindung

mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Der obsiegenden Beschwerdegegnerin steht eine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 lit. a des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit

§ 152 und § 153 Abs. 4 StG; vgl. Art. 64 Abs. 1 des

Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG]

in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 in Verbindung mit Art. 145

Abs. 2 DBG).

Demgemäss beschliesst die Kammer:

Die

Verfahren SB.2014.00011 und SB.2014.00012 werden vereinigt;

und erkennt:

1.

Die

Beschwerde SB.2014.00011 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2011

wird abgewiesen.

2.

Die

Beschwerde SB.2014.00012 betreffend direkte Bundessteuer 1.1.–31.12.2011 wird

abgewiesen.

3.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2014.00011 wird festgesetzt auf

Fr. 5'400.-; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.- Zustellkosten,

Fr. 5'460.- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2014.00012 wird festgesetzt auf

Fr. 3'200.-; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.- Zustellkosten,

Fr. 3'260.- Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtskosten für das Verfahren SB.2014.00011 werden dem Beschwerdeführer Nr. 1

auferlegt.

6.

Die

Gerichtskosten für das Verfahren SB.2014.00012 werden der Beschwerdeführerin

Nr. 2 auferlegt.

7.

Der

Beschwerdeführer Nr. 1 wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerin eine

Parteientschädigung von Fr. 1'750.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu

entrichten.

8.

Die

Beschwerdeführerin Nr. 2 wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerin eine

Parteientschädigung von Fr. 1'000.- (Mehrwertsteuer inbegriffen) zu

entrichten.

9.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000.

Lausanne 14, einzureichen.

10.

Mitteilung an …

Abweichende

Meinung einer Minderheit der Kammer

(§ 124 des Gesetzes über die Gerichts-

und Behördenorganisation im Zivil- und Strafprozess vom 10. Mai 2010 [GOG]

in Verbindung mit § 71 VRG)

Eine Minderheit der Kammer hat unter

entsprechenden Kosten- und Entschädigungsfolgen die Gutheissung der Beschwerde

beantragt, aus folgenden Gründen:

1.

Umstritten ist, ob die im vorliegenden

Fall von der Europäischen Wettbewerbskommission ausgefällte Busse

steuerrechtlich in Abzug gebracht werden kann oder nicht.

1.1

Bis auf

einen Entscheid des Bundesgerichts, in welchem das Bundesgericht ausdrücklich festhielt,

dass es "[g]emäss dem klaren Wortlaut von Art. 59 Abs. 1 lit. a

DBG […] nicht in Betracht [kommt], die in Grossbritannien entrichteten

Strafsteuern ("Penalty") in der Schweiz als abzugsfähige Aufwendungen

zu berücksichtigen" (BGr, 26. Oktober 2004,2P.306/2003, E. 5.4),

musste die schweizerische Rechtsprechung noch nie zu einem Abzugsverbot für

Wettbewerbsbussen noch zu einem generellen Abzugsverbot für Bussen bei

juristischen Personen Stellung beziehen. In der Literatur werden beide

Meinungen vertreten.

1.2

Nach der Praxis

des kantonalen Steueramts Zürich bilden Bussen aufgrund widerrechtlicher

Handlungen bei juristischen Personen laut Ausführungen in der Beschwerdeschrift

grundsätzlich kein geschäftsmässig begründeter Aufwand. Der Gewinnabschöpfungsanteil

einer Busse, der vom Steuerpflichtigen nachzuweisen sei, werde jedoch zum Abzug

zugelassen. Diese Praxis der Nichtabzugsfähigkeit der Bussen decke sich mit der

Praxis in anderen Kantonen. In keinem der an der sog. Bodenseekonferenz

anwesenden Kantone würden Bussen (ohne Steuerbussen) von juristischen Personen

für generell abzugsfähig betrachtet. In den Kantonen Thurgau, Graubünden und

Aargau werde die Abzugsfähigkeit des Gewinnabschöpfungsteils bejaht.

1.3

Eine

Praxis, wie diejenige der Nichtabzugsfähigkeit von Bussen, dient der Behörde beim

Erlass gleichartiger Verfügungen, die auf ähnlichen Sachverhalten beruhen und

in Anwendung der gleichen Rechtsnormen ergehen, nach einheitlichen, über den

Einzelfall hinaus gültigen Kriterien vorzugehen. Indes ist eine Praxis nicht

unwandelbar, sondern muss sogar geändert werden, wenn die Behörde zur Einsicht

gelangt, dass das Recht bisher unrichtig angewendet worden ist oder eine andere

Rechtsanwendung dem Sinn des Gesetzes oder veränderten Verhältnissen besser

entspricht. Die Praxisänderung muss sich jedoch auf ernsthafte, sachliche

Gründe stützen können, die umso gewichtiger sein müssen, je länger die als

falsch oder nicht mehr zeitgemäss erkannte Rechtsanwendung praktiziert worden

ist (BGE 126 I 122 E. 5). Überdies darf sie nicht bloss im Sinn einer

momentanen Schwankung oder einer singulären Abweichung erfolgen, sondern muss

in grundsätzlicher Weise als zukünftig wegleitende Neuausrichtung für alle

gleichartigen Sachverhalte gelten. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, steht

eine Praxisänderung weder mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit noch der

Rechtsgleichheit im Widerspruch, obschon jede Änderung der bisherigen

Rechtsanwendung zwangsläufig mit einer Ungleichbehandlung der früheren und der

neuen Fälle verbunden ist (BGr, 21. Mai 2003,2A.573/2002, E. 3.2

m.w.H. = StE 2003 B 22.2 Nr. 17; BGE 125 II 152 E. 4c/aa).

2.

2.1

Ob die im

Kanton Zürich praktizierte Praxis, wonach Bussen bei juristischen Personen mit

Ausnahme des Gewinnabschöpfungsanteils steuerlich nicht abzugsfähig sind,

geändert werden muss, ist durch Auslegung der einschlägigen Bestimmungen zu

ermitteln. Dabei ist das Gesetz in erster Linie aus sich selbst heraus, d. h. nach dem Wortlaut,

Sinn und Zweck und den ihm zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer

teleologischen Verständnismethode auszulegen. Die Gesetzesauslegung hat sich

vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Norm

darstellt, sondern erst das an Sachverhalten verstandene und konkretisierte

Gesetz. Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge,

ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis der ratio legis. Dabei befolgt das

Bundesgericht einen pragmatischen Methodenpluralismus und lehnt es namentlich

ab, die einzelnen Auslegungselemente einer hierarchischen Ordnung zu

unterstellen. Die Gesetzesmaterialien können beigezogen werden, wenn sie auf

die streitige Frage eine klare Antwort geben (BGE 139 II 78 E. 2.4; BGE

136.

III 23 E. 6.6.2.1; BGE 136 V 195 E. 7.1; BGE 135 V 50 E. 5.1;

BGE 134 II 308 E. 5.2). Sind mehrere Auslegungen möglich, ist jene zu

wählen, die den verfassungsrechtlichen Vorgaben am besten entspricht (BGE 131

II 562 E. 3.5 mit Hinweisen = Pra 95 [2006] Nr. 90).

2.2

2.2.1

Ausgangspunkt und Grundlage bildet der Wortlaut der betreffenden

Bestimmungen, vorliegend Art. 58 und 59 DBG bzw. § 64 und § 65

StG (siehe E. 2.2.1 des Urteils). Laut § 58 Abs. 1 lit. a

DBG bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 1 StG setzt sich der steuerbare

Reingewinn aus dem Saldo der Erfolgsrechnung und dem der Erfolgsrechnung belasteten,

geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand, den der Erfolgsrechnung nicht

gutgeschriebenen Erträgen sowie den Kapital-, Liquidations- und

Aufwertungsgewinnen zusammen. Die zivilrechtlichen Bewertungsgrundsätze sind

somit grundsätzlich auch für das Steuerrecht verbindlich (sog. Massgeblichkeit

der Handelsbilanz). Aus dem Massgeblichkeitsprinzip folgt, dass die Steuerbehörden

auf die handelsrechtskonform erstellte Bilanz und Erfolgsrechnung abzustellen

haben, soweit daneben nicht steuerrechtliche Vorschriften Abweichungen

ermöglichen oder verlangen (zum Ganzen BGE 137 II 353 E. 6.2; BGE 136 II

88.

E. 3.1 = Pra 99 [2010] Nr. 81; BGE 133 I 19 E. 6.3; BGE 132 I

175.

E. 2.2 = Pra 96 [2007] Nr. 41; BGr, 19. Februar 2013,

2C_533/2012, E. 3.2.1 mit Hinweisen; vgl. BGr, 30. Januar 2014,

2C_554/2013 und 2C_555/2013, E. 2.1). Die Verbindlichkeit der Jahresrechnung

entfällt insoweit, als diese gegen zwingende Vorschriften des Handelsrechts verstösst

oder steuerrechtliche Korrekturvorschriften zu beachten sind (BGr, 16. Juni

2006,2A.549/2005, E. 2.1 mit Hinweis = StE 2007 B 72.11 Nr. 14). Solche

steuerrechtlichen Korrekturvorschriften sind etwa in Art. 58 Abs. 1

lit. b und c sowie Art. 59 DBG bzw. § 64 Abs. 1

Ziff. 2 und 3 sowie § 65 StG enthalten (BGr, 3. Februar 2014,6B_663/2013,

E. 2.4.4; Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, § 64

StG N. 7; Richner et al., Handkommentar zum DBG, Art. 58 DBG

N. 73 ff.). Der Besteuerung ist also nicht der "willkürliche"

handelsrechtliche Gewinn, sondern der unter Berücksichtigung allfälliger steuerrechtlicher

Korrekturen ermittelte tatsächliche Gewinn zugrundezulegen, damit eine Besteuerung

nach der auch aufgrund von Art. 127 BV gebotenen tatsächlichen wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit erfolgt und der Grundsatz der Allgemeinheit und

Gleichmässigkeit der Besteuerung Beachtung findet (BGr, 4. März 2002,

2A.457/2001, E. 3.4 m. w. H.).

2.2.2

Dem Wortlaut der massgeblichen Bestimmungen ist nicht unmittelbar zu

entnehmen, ob andere Bussen als die ausdrücklich erwähnten Steuerbussen

abzugsfähig sind oder nicht. Aus der Logik des Normenaufbaus und der Gesetzessystematik

lässt sich jedoch ableiten, dass Ausgangspunkt der Gewinnermittlung die

handelsrechtskonforme Jahresrechnung bildet und das Steuerrecht

Korrekturvorschriften enthält, die eine Abweichung von der handelsrechtskonformen

Handelsbilanz gebieten. Dabei sind diese Abweichungen im Steuergesetz nicht

abschliessend aufgezählt (vgl. z. B.

die [Teil-]Generalklauseln in Art. 58 Abs. 1 lit. b und c DBG

bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 und 3 StG [geschäftsmässig nicht

begründete Aufwendungen]). Würde man nun sämtliche in der

handelsrechtskonformen Handelsbilanz korrekt verbuchten und in den

steuerrechtlichen Korrekturbestimmungen nicht ausdrücklich aufgezählten

Aufwendungen unbesehen für geschäftsmässig begründet erachten, würde dies

nichts weiter bedeuten, als dass die Aufzählung der Abweichungen im

Steuergesetz als abschliessend betrachtet würde. Eine solche Interpretation

würde dem klaren gesetzlichen Wortlaut zuwiderlaufen.

2.2.3

Gestützt auf eine grammatikalische Auslegung gelten nach

bundesgerichtlicher Rechtsprechung Aufwendungen als geschäftsmässig begründet,

wenn sie aus unternehmungswirtschaftlicher Sicht vertretbar erscheinen, d. h. wenn sie mit dem

erzielten Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und

direkten (organischen) Zusammenhang stehen; alles, was nach kaufmännischer

Auffassung in guten Treuen zum Kreis der Unkosten gerechnet werden kann, muss

steuerlich als geschäftsmässig begründet anerkannt werden (BGr, 16. Juli

2013,2C_273/2013 und 2C_274/2013, E. 3.2; BGr, 23. Juni 2010,

2C_104/2010, E. 2.2.1; BGE 124 II 29 E. 3a; BGE 113 Ib 114 E. 2c;

BGr, 29. November 2002,2P.153/2002, E. 3.2). Die Kausalität zwischen

Betrieb und Aufwendung muss sodann sachlich sein, wobei die Sachlichkeit einer

Aufwendung mit Hilfe des handelsrechtlichen Begriffs der objektivierten

Sorgfaltspflicht des ordentlichen Geschäftsführers bestimmt wird (Brülisauer/Poltera

in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Art. 58 DBG

N. 52). Die Sorgfalt richtet sich nach dem Recht, Wissensstand und den

Massstäben im Zeitpunkt der fraglichen Handlung oder Unterlassung. Das Bundesgericht

anerkennt im Einklang mit der herrschenden Lehre, dass die Gerichte sich bei

der nachträglichen Beurteilung von Geschäftsentscheiden Zurückhaltung

aufzuerlegen haben, die in einem einwandfreien, auf einer angemessenen

Informationsbasis beruhenden und von Interessenkonflikten freien

Entscheidprozess zustande gekommen sind (BGE 139 III 24 E. 3.2 m. w. H.; BGr, 11. Juli 2013,4A_15/2013,

E. 6.1). Mangelnde Rentabilität oder ungeschickte Dispositionen innerhalb

des zulässigen Ermessensspielraums können deshalb nie Ausgangspunkt einer

Gewinnkorrektur sein (Peter Brülisauer/Stephan Kuhn, Allokation und

Reallokation von betrieblichen Funktionen und Risiken im multinationalen

Konzern, IFF Forum für Steuerrecht 2002/2, S. 95).

2.2.4

Im Fall eines sanktionierten Geschäftsgebarens liegt ein bereits

festgestellter, (gerichtlich) beurteilter Verstoss gegen die Rechtsordnung vor,

sodass sich eine weitere Ermessensausübung durch die Steuerbehörde erübrigt.

Rechtswidrige Verhaltensweisen stellen grundsätzlich

Sorgfaltspflichtverletzungen dar. Zu den Sorgfaltspflichten gehört auch die

Informationsbeschaffungspflicht, wozu u. a. die korrekte Information über die geltende

Rechtsordnung zählt. Werden Geschäftsentscheide – wie im vorliegenden Fall –

auf einer unzureichenden Informationsbasis getroffen, z. B. ohne Abklärung der im Tätigkeitsfeld

der Unternehmung geltenden wettbewerbsrechtlichen Regelungen, so stellt dies

eine Sorgfaltspflichtverletzung dar, selbst wenn das beschlossene

Geschäftsgebaren allenfalls in Unkenntnis um die Unzulässigkeit erfolgte (vgl.

Hans-Ueli Vogt/Michael Bänziger, Das Bundesgericht anerkennt die Business

Dispositiv

Judgment Rule als Grundsatz des schweizerischen Aktienrechts, GesKR 2012 S. 607 ff.,

618; Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 4. A., Zürich 2009, N. 563

ff., insb. 584). Folglich mangelt es bei sanktioniertem Verhalten – wie

vorliegend – an der geforderten "sachlichen" Kausalität zwischen

Betrieb und Aufwendung, weshalb nicht nur der ausgefällten Busse, sondern auch

den unmittelbar mit der sanktionierten Tätigkeit zusammenhängenden Aufwendungen

die Abzugsfähigkeit versagt werden müsste.

2.2.5

Nach dem Gesagten sprechen die bisher gängigen Definitionen des

"geschäftsmässig begründeten Aufwands" dafür, dass die streitbetroffene

Busse nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand betrachtet werden soll.

2.3 Der

historische Gesetzgeber hat sich nicht ausdrücklich zur steuerlichen Abzugsfähigkeit

von nicht fiskalischen Bussen geäussert. Dies ist damit zu erklären, dass

hierfür kein Anlass bestand, war doch Art. 102 StGB zum damaligen

Zeitpunkt, als das DBG und das StHG sowie als Art. 59 Abs. 2 DBG bzw.

Art. 25 Abs. 1bis

StHG (steuerliche Behandlung von Bestechungsgeldern; in Kraft seit

1. Januar 2001) erlassen wurden, noch gar nicht in Kraft (a. M. Urteil,

E. 2.3.3). Insoweit erweist sich auch die Argumentation, dass aus dem

Wortlaut, wonach nur "Steuerbussen" nicht zum Abzug zugelassen worden

sind, e contrario auf die generelle Abzugsfähigkeit aller übrigen Bussen und

Geldstrafen geschlossen werden könne, als weder vom Willen des historischen

Gesetzgebers noch vom Wortlaut gedeckt. Mit derselben Begründung könnte man

auch einen entsprechenden Analogischluss, d. h. ein Abzugsverbot für sämtliche Bussen,

herleiten. Den Materialien ist lediglich zu entnehmen, dass bereits die

Abzugsfähigkeit der Steuern bei juristischen Personen umstritten war (vgl.

Botschaft über die Steuerharmonisierung vom 25. Mai 1983, BBl 1983 III 1 ff.,

52 f.). Im Rahmen der Einführung von Art. 59 Abs. 2 DBG bzw.

Art. 25 Abs. 1bis

StHG drehte sich die Diskussion um die steuerliche Nichtanerkennung von

Bestechungsgeldern, nicht aber der strafrechtlichen Sanktion infolge einer Verletzung

von Art. 322ter ff.

StGB. Würde man strikt auf dem Gesetzeswortlaut beharren, wären somit die

bezahlten Bestechungsgelder zwar nicht, wohl aber die infolge Verurteilung

wegen Bestechung ausgefällte Geldstrafe oder Busse steuerlich abzugsfähig. Denn

Art. 59 Abs. 2 DBG bzw. § 65 Abs. 2 StG sehen lediglich die

Nichtabzugsfähigkeit der "Zahlungen von Bestechungsgeldern" vor.

Diese Auslegung erscheint in der Tat im Sinn der Beschwerdeschrift und der

Stellungnahme der ESTV "unsinnig" und dürfte kaum dem Willen des

Gesetzgebers entsprechen, vielmehr scheint der Gesetzgeber bei Erlass der

genannten Bestimmungen implizit von der Nichtabzugsfähigkeit für Bussen zufolge

widerrechtlicher Handlungen ausgegangen zu sein. So hielt die Kommission für

Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats in ihrem Bericht vom 29. Januar

1997 betreffend steuerliche Nichtanerkennung von Schmiergeldern (BBl 1997 II

1037 ff., 1043) – unter Verweis auf die Wertneutralität des Steuerrechts,

die Einheit der Rechtsordnung und die Prädominanz des Strafrechts – doch ausdrücklich

fest, dass "strafrechtlich verpönte Handlungen, welche aufgrund einer Strafrechtsnorm

zu einer Verurteilung geführt haben, […] steuerlich nicht anerkannt werden

[sollen]".

Die Gesetzesmaterialien deuten daher

darauf hin, dass Geldstrafen nach dem Willen des Gesetzgebers steuerlich nicht

abzugsfähige Gewinnungskosten bilden sollen. Dass die unmittelbaren

Gewinnungskosten (wie z. B. die Aufwendungen im Rahmen der Organisation der Zusammenkünfte

der Kartellmitglieder) abzugsfähig sind, ist im vorliegenden Fall nicht

umstritten.

2.4

2.4.1

In Bezug auf Sinn und Zweck der auszulegenden Bestimmungen kann

festgehalten werden, dass die geltenden Bewertungsvorschriften des

Handelsrechts Höchstbewertungsvorschriften sind, die primär zum Schutz der

Gläubiger verhindern wollen, dass die Ertrags- und Vermögenslage zu günstig

ausgewiesen wird. Die steuerrechtlichen Korrekturvorschriften dagegen wollen

erreichen, dass die Ertrags- und Vermögenslage entsprechend der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV), d. h. nicht zu ungünstig ausgewiesen wird (BGr,

13. September 2011,2C_515/2010, E. 2.3). Die steuerrechtlichen

Korrekturvorschriften sollen den entgegengesetzten Interessen von Handelsrecht

und Steuerrecht Rechnung tragen (René Röthlisberger, Hat das Massgeblichkeitsprinzip

ausgedient?, in: Peter Mäusli-Allenspach/Michael Beusch [Hrsg.], Steuern &

Recht – Steuerrecht!, Liber amicorum für Martin Zweifel, Zürich/Basel/Genf

2013, S. 78).

2.4.2

Allein aus dem Umstand, dass sich Geldstrafen und Bussen auf die

wirtschaftliche Leistungsfähigkeit auswirken, kann trotz Nettoprinzip –

entgegen der im Urteil vertretenen Ansicht (vgl. Urteil, E. 2.3.4.4) –

nicht ohne Weiteres der Umkehrschluss gezogen werden, dass sie abzugsfähig sein

müssen. Denn dies trifft auch auf alle übrigen, ausdrücklich im Gesetz

aufgezählten geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen zu, schmälern sie

die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der juristischen Person doch auch. Es

liegt m. a. W. gerade in der Natur

der steuerrechtlichen Korrekturen, dass gewisse Aufwendungen trotz möglicher

Schmälerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit für die Steuerbilanz nicht

berücksichtigt werden.

Bussen bezwecken geradezu die

Herbeiführung einer Vermögensverminderung bei der gebüssten Person (BGE 134 III

59 E. 2.3.2). Hätte die gebüsste Person die Möglichkeit, den aus der Busse

resultierenden Vermögensnachteil ganz oder teilweise auf einen Dritten

abzuwälzen, würde daher das damit verbundene Ziel der Sanktion vereitelt. Folglich

sollen Bussen, zu deren Bezahlung eine juristische Person verurteilt wurde,

nach ihrem strafrechtlichen Zweck einzig den Täter, d. h. die

juristische Person, – und nicht auch den Fiskus – belasten (siehe hinten

E. 2.5.3; Locher, Kommentar zum DBG, Art. 59 DBG N. 70).

Dieselbe Überlegung liegt auch dem Abzugsverbot für Steuerbussen zugrunde: Die

gebüsste Gesellschaft soll nicht einen Teil der Strafe dem Fiskus überwälzen

können (Brülisauer/Helbing in: Kommentar zum schweizerischen

Steuerrecht, 1/2a, Art. 59 DBG N. 3).

2.4.3

Ebenso wenig lässt sich daraus, dass das Strafgericht bei juristischen

Personen bei der Strafzumessung u. a. die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit berücksichtigt und

die Nichtabsetzbarkeit der Geldbusse die Strafe verschärfen würde, wie im Urteil

behauptet wird, ableiten, dass die Steuerbehörden Bussen unbesehen zum Abzug

zulassen müssten (vgl. Urteil, E. 2.2.3).

Zum einen ist die wirtschaftliche

Leistungsfähigkeit nicht das einzige und schon gar nicht das zentralste

Strafzumessungskriterium für Unternehmensbussen (vgl. Art. 102 Abs. 3

StGB, Art. 2 ff. der Verordnung über die

Sanktionen bei unzulässigen Wettbewerbsbeschränkungen vom 12. März 2004 [KG-Sanktionsverordnung,

SVKG]). Zum anderen kann dem Strafgericht bzw. der zuständigen Behörde nicht

zugemutet werden, im Rahmen der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zusätzlich

die Steuerfolgen, worüber sich nicht einmal Steuerrechtsexperten einig sind, zu

berücksichtigen, um die Busse entsprechend des darauf vom Fiskus gewährten

Abzugs zu erhöhen. Dies würde aber der Grundsatz der Rechtsgleichheit gebieten,

wobei anzumerken ist, dass die durch die Abziehbarkeit der Geldbusse bewirkte

Strafmilderung (Reduktion der mit der Geldbusse beabsichtigten

Vermögensverminderung) durch eine Erhöhung der Geldbusse nur in beschränktem

Umfang vermieden werden kann, weil jede Erhöhung der Geldbusse auch den

Steuervorteil erhöht und die Höchstgrenzen für die Geldbusse zu beachten sind.

Die Konsequenzen einer Busse auf die zukünftige finanzielle Situation des

Unternehmens werden zwar berücksichtigt, aber nur als untergeordnetes

Nebenkriterium (Marcel Alexander Niggli/Diego R. Gfeller in: Marcel Alexander

Niggli/Hans Wiprächtiger [Hrsg.], Basler Kommentar,

Strafrecht I, 3. A., Basel 2013, Art. 102 StGB N. 329; BGr, 29. Juni 2012,2C_484/2010, E. 12.3.2).

2.4.4

Schliesslich würden mit der Abzugsfähigkeit von Strafen falsche Anreize

gesetzt. Zum einen würde es steuerpflichtige Personen zur bewussten Eingehung

von (potenziell widerrechtlichen) Geschäften animieren, wäre doch das damit

eingegangene eigene finanzielle Risiko gering. Zum anderen könnte auch versucht

werden, durch Korruption erlangte (lediglich vorgetäuschte) Geldstrafen in der

Schweiz in Abzug zu bringen. Diese Gefahr wurde vom Gesetzgeber bereits 1997

erkannt: "Die Korruption ist eines der beliebtesten Arbeitsmittel des

organisierten Verbrechens: Wer korrumpierbar ist, ist erpressbar; wer bestochen

werden kann, muss nicht liquidiert werden. Die steuerliche Abzugsmöglichkeit

wird fast als Einladung verstanden, solches zu tun. Ein Regelungsbedarf ist

gegeben." (BBl 1997 II 1037 ff., 1039).

Wie in der Beschwerdeschrift zu Recht

angeführt, kann es den schweizerischen Steuerbehörden nicht zugemutet werden,

bei ausländischen Bussen jeweils nachzuprüfen, ob im konkreten Fall auch nach

schweizerischem Recht eine Busse ergangen wäre, ausgenommen im Fall einer

Verletzung des schweizerischen ordre public.

2.4.5

Demzufolge legen auch Sinn und Zweck der steuerrechtlichen

Korrekturvorschriften nahe, dass nicht ein Teil der Busse auf den Fiskus bzw.

den Staat abgewälzt werden könne und damit eine faktische Strafmilderung

gewährt werden soll, womit zugleich Fehlanreize gesetzt würden.

2.5

2.5.1

Als systematisches Element der Gesetzesauslegung wird insbesondere die

Einheit der Rechtsordnung betrachtet (vgl. BGr, 27. November 2013,

2C_628/2013, E. 2.2.2). Dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung kommt

gerade im Steuerrecht, wo sich regelmässig Vorfragen aus anderen Rechtsgebieten

stellen, erhebliche Bedeutung zu (vgl. BGE 138 II 300 E. 3.6.2).

2.5.2

Im Urteil wird es als Einbruch in die Einheit der Rechtsordnung betrachtet,

wenn im Steuerrecht von handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften abgewichen

wird, um divergierenden strafrechtlichen Wertungen Rechnung zu tragen (vgl.

Urteil, E. 2.3.4.3). Hierzu ist zweierlei anzumerken: Erstens ist die

Möglichkeit, vom Massgeblichkeitsprinzip und damit vom Handelsrecht nebst den

im Gesetz explizit aufgezählten Ausnahmen abzuweichen, in der nicht

abschliessenden Aufzählung der gesetzlich gebotenen Abweichungen ausdrücklich

gesetzlich verankert. Zweitens enthält auch der Entscheid, den handelsrechtlichen

Gewinnermittlungsvorschriften den Vorrang gegenüber dem sich aus dem Strafrecht

ergebenden Abzugsverbot einzuräumen, eine Wertung und stellt ebenso einen

Einbruch in die Einheit der Rechtsordnung dar. Der Grundsatz der Einheit der

Rechtsordnung allein kann keine Wertungskonflikte zwischen verschiedenen

Rechtsgebieten entscheiden, da er wertneutral ist.

2.5.3

Als wertneutral wird auch das Steuerrecht bezeichnet (vgl. Urteil,

E. 2.3.4.4). Nach dem im Steuerrecht allgemein anerkannten Grundsatz der

steuerlichen Wertneutralität ist zwischen erlaubten und unerlaubten Geschäften

prinzipiell nicht zu unterscheiden (BGr, 10. Februar 2011,2C_94/2010 und

2C_96/2010, E. 3.4.1; BGr, 8. August 2007,2A.613/2006, E. 3.1;

BGr, 10. Juli 2001,2A.114/2001, E. 4). Dem Grundsatz der Wertneutralität

liegt laut bundesgerichtlicher Rechtsprechung der Gedanke zugrunde, dass widerrechtliches

Verhalten nicht prämiert werden soll. Würden Einkünfte (bzw. Umsätze bei der

Mehrwertsteuer) aus illegalen Geschäften von der Steuer ausgenommen, würden die

betreffenden Personen letztlich begünstigt bzw. umgekehrt diejenigen, die

zulässige Geschäfte abschliessen, benachteiligt. Dies liesse sich jedoch schwerlich

mit dem Grundgedanken der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit in Einklang

bringen. Wer sich auf gesetzwidriges Handeln berufe, könnte steuerliche

Befreiung verlangen. Das stünde aber im Widerspruch zum Prinzip des "nemo

auditur propriam turpitudinem allegans" ("niemand wird gehört, wenn

er sich auf eigene Sittenwidrigkeit berufen muss"), das Ausdruck des

Rechtsmissbrauchsverbots und des Grundsatzes von Treu und Glauben sei (Art. 5

Abs. 3 BV und Art. 2 Abs. 2 des Zivilgesetzbuchs [ZGB]; BGr,

16. Mai 2008,2C_16/2008, E. 5.2).

Dass nun gerade die Wertneutralität

herangezogen wird, um widerrechtliches Verhalten gewissermassen zu

"prämieren", steht somit im Widerspruch zum ursprünglich damit

verfolgten Ziel und zur Begründung, dass sich niemand zwecks Steuerbefreiung

auf sein gesetzeswidriges Handeln berufen können soll. Damit würde aber das

"wertneutrale" Steuerrecht den handelsrechtlichen

Gewinnermittlungsvorschriften den Vorrang gegenüber dem Strafrecht einräumen.

Nach dem Willen des Gesetzgebers sollen "strafrechtlich

verpönte Handlungen, welche aufgrund einer Strafrechtsnorm zu einer

Verurteilung geführt haben, […] steuerlich nicht anerkannt werden" (BBl

1997 II 1043). Der Gesetzgeber geht mithin davon aus, dass die Auslegung der

Straf- und der Steuerbestimmungen aufeinander abgestimmt werden, sodass

Geldstrafen und Bussen nicht mittelbar dadurch gemildert oder gar aufgehoben

werden können, dass ihre Entrichtung zu einer Steuersenkung führt. Das würde

dem Strafzweck widersprechen. Denn die Busse soll die handelnde Person direkt

treffen, nicht bloss als Aufwand bzw. Gewinnungskosten im Zusammenhang mit

einem Ertrag. Dies gilt nicht nur für natürliche Personen, sondern auch für

juristische Personen, nachdem sich die sog. Realitätstheorie (wonach die

juristische Person nicht als fiktives, sondern als reales Gebilde betrachtet

wird, als solche handlungsfähig ist und entsprechend delinquieren und bestraft

werden kann; vgl. Art. 54 und 55 ZGB) mit der Einführung der

Unternehmensstrafbarkeit per 1. Oktober 2003 auch im Strafrecht durchgesetzt

hat (vgl. Niggli/Gfeller in: Basler Kommentar,

Strafrecht I, Art. 102 StGB

N. 10).

2.5.4

Die dogmatische Frage nach der Schuldfähigkeit von Unternehmen wurde in der

Botschaft (Botschaft zur Änderung des Schweizerischen Strafgesetzbuches [Allgemeine

Bestimmungen, Einführung und Anwendung des Gesetzes] und des

Militärstrafgesetzes sowie zu einem Bundesgesetz über das Jugendstrafrecht vom

21. September 1998, BBl 1999 II 1979 ff., 2142) dahingehend

beantwortet, dass aus der moralischen Schuld des Individualtäters eine Schuld

"sui generis" werde, die als "soziale" Schuld oder ein

Organisasionsverschulden umschrieben wird. Die Botschaft hält nachdrücklich

fest, es werde auf "strafrechtsdogmatische Verrenkungen verzichtet"

und der strafrechtliche Vorwurf an ein Unternehmen "als eigenständiges

Aliud gegenüber dem herkömmlichen Schuldbegriff postuliert". Der

"legislatorische Wille, eine als Problem erkannte Situation sachgerecht zu

regeln", und nicht die Dogmatik entscheide darüber, ob eine Regelung

zulässig sei. Daher leuchtet es nicht ein, weshalb diese sehr bewusst

getroffene, gesetzgeberische Entscheidung nicht auf "das Steuerrecht

ausstrahlen" sollte (vgl. Urteil E. 2.3.5.1 in fine), zumal im Steuerstrafrecht

die Deliktsfähigkeit juristischer Personen bereits seit langer Zeit besteht

(vgl. Art. 181 DBG; § 241 StG).

Ausserdem liegt der Grund dafür, dass

die strafrechtliche Busse nicht überwälzt werden darf, nicht im

strafrechtlichen Schuldprinzip, sondern im spezialpräventiven Zweck der Bestrafung:

Die Strafe soll genau den Täter – d. h. die juristische Person als

eigenständiges Rechtssubjekt – und niemand anders treffen (vgl. Claudia Suter,

Der Schaden bei der aktienrechtlichen Verantwortlichkeit, Schweizer Schriften

zum Handels- und Wirtschaftsrecht [SSHW] Band/Nr. 295, Zürich/St. Gallen 2010,

S. 41). Dem kann auch nicht entgegengehalten werden, die juristische

Person werde nur durch ihre Organe handlungsfähig, die es aber unterlassen

hätten, die erforderlichen Strukturen innerhalb der Gesellschaft zu

implementieren. Denn nach der Realitätstheorie wird das Handeln der Organe der

juristischen Person als ihr eigenes zugerechnet, besitzt die juristische Person

doch sehr wohl einen eigenen, originären Willen (vgl. Art. 55 Abs. 1 ZGB, wonach die Organe

berufen sind, "dem Willen der juristischen Person Ausdruck zu

geben"). Demzufolge wird die juristische Person für ihr eigenes – und

nicht etwa für fremdes – Verhalten bestraft, weshalb

die Busse auch keiner "privaten Sphäre" zugewiesen werden müsste oder

könnte, besitzen juristische Personen wie unselbständig erwerbstätige

natürliche Personen nur eine einzige Sphäre (vgl. Urteil, E. 2.3.5.2).

2.5.5

Sodann erscheint es – entgegen der im Urteil vertretenen Auffassung (Urteil,

E. 2.3.5.1) – weder aus moralischer noch aus präventiver Sicht

problematisch, dass sich eine Busse auch gegenüber unbeteiligten

Anteilsinhabern und deren Rechtsnachfolgern auswirkt. Die lediglich finanziell

beteiligten Mitglieder spüren zwar die durch eine gegenüber dem Unternehmen

verhängte Geldstrafe bewirkte Schmälerung der Gewinnerwartungen. Dieses finanzielle

Risiko ist jedoch ganz allgemein mit jeder Beteiligung an einer juristischen

Person bzw. mit jeder Investition in ein Unternehmen verbunden. Ob die Einbusse

die Konsequenz einer Unternehmenssanktion, von zivilrechtlichen

Schadenersatzleistungen, von Misswirtschaft oder eines allgemein schlechten

Geschäftsgangs (z. B.

im Verlauf einer Rezession) darstellt, spielt keine Rolle. Um solche Risiken

nach Möglichkeit auszuschliessen oder zumindest zu minimieren, können sich die

Mitglieder "durch Wahl zuverlässiger Organe" absichern (Carlo Antonio

Bertossa, Unternehmensstrafrecht – Strafprozess und Sanktionen, Abhandlungen

zum Schweizerischen Recht [ASR] Band/Nr. 674, Bern 2003, S. 95).

Selbst gegenüber einem Mitglied, das

seine Beteiligung erst unmittelbar vor oder gar erst nach einer Tat erworben

hat und aus diesem Grund faktisch keine Möglichkeit der Einflussnahme hatte,

erscheint eine Sanktion gegen das Unternehmen nicht als ungerecht. Will sich

nämlich eine einzelne Person an einer juristischen Person beteiligen, zielt sie

in der Regel auf eine möglichst hohe Rendite und einen möglichst hohen

Wertzuwachs ihrer Investition. Dabei geht sie jedoch auch bewusst das Risiko

ein, eine finanzielle Einbusse zu erleiden. Entscheidet sie sich nach Abwägung

der Vor- und Nachteile für eine Beteiligung, offenbart dies, dass sie die

erwarteten Vorteile so hoch einschätzt, dass sie bereit ist, allfällige

Nachteile in Kauf zu nehmen. Treten diese in der Folge ein, kann sie sich nicht

nach Belieben "lossagen" (Bertossa, S. 96).

2.5.6

Im Interesse der Einheit der Rechtsordnung ist ein und derselbe Begriff innerhalb

desselben Rechtsgebiets, vorliegend der Begriff des geschäftsmässig begründeten

Aufwands für natürliche und juristische Personen, gleich auszulegen. Demzufolge

dürfen – wie der Beschwerdeführer zu Recht ins Feld führt – die Folgen

widerrechtlicher Handlungen nie Gewinnungskostencharakter haben (vgl. Locher, Kommentar

zum DBG, Art. 59 DBG N. 70; Agner/Jung/Steinmann, Art. 59 DBG N. 1).

Eine strafrechtliche Sanktion stellt die Folge eines Bruchs der Rechtsordnung

und somit gesellschaftlich und bisweilen auch marktwirtschaftlich schädlichen

Verhaltens dar.

2.5.7

Auch eine systematische Auslegung, insbesondere unter Berücksichtigung der

Einheit der Rechtsordnung und der Wertneutralität, ergibt, dass Bussen nicht

von den Steuern abgezogen werden können dürfen. Da kein Rechtsgebiet eine

grundlegende Wertung eines anderen Rechtsgebiets unterlaufen darf, muss der

strafrechtliche Lastverteilmechanismus definitiv und abschliessend sein (Suter,

S. 34 m. w. H.).

2.6 Die

Ausführungen zeigen, dass gerade zum jetzigen Zeitpunkt, in welchem aus aktuellem

Anlass umstritten ist, ob strafrechtliche Sanktionen steuerlich abzugsfähig sein

sollen oder nicht (vgl. Urteil, E. 2.3.3), nicht gesagt werden kann, die

Praxis des kantonalen Steueramts des Kantons Zürich sei "falsch" und

müsse unverzüglich geändert werden. Vielmehr ist mit einer allfälligen

Praxisänderung zuzuwarten, bis sie angesichts der Ergebnisse der parlamentarischen

Diskussionen – wünschenswert wäre eine ausdrückliche gesetzliche Regelung –

geboten ist. Eine zwischenzeitliche Praxisänderung würde die Rechtssicherheit

sowie die Gleichbehandlung der steuerpflichtigen (juristischen) Personen im

Kanton Zürich gefährden.

Da die Busse im vorliegenden Fall als

Anteil am Umsatz (und nicht am Gewinn) festgelegt wurde und die Pflichtige

bloss eine beratende Funktion im Zusammenhang mit den Wettbewerbsverletzungen

wahrnahm, ist – wie der Beschwerdeführer und die ESTV zurecht geltend machen –

davon auszugehen, dass sich kein direkt abzuschöpfender Gewinn ergeben hat.

Nicht nur die Existenz, sondern auch die Höhe des Gewinnabschöpfungsanteils ist

unklar. Entsprechend den allgemeinen Beweislastregeln für steuermindernde

Tatsachen wäre dieser Nachweis von der Pflichtigen zu erbringen gewesen.

Folglich trägt sie die Folgen dieser Beweislosigkeit. Dies führt zur

Gutheissung der Beschwerde.

Für richtiges Protokoll,

der Gerichtsschreiber: