SB.2014.00019

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2014.00019

9. Juli 2014Deutsch14 min

(URT.2014.16442)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A. Am 23. Januar

2003 erwarb A das in C gelegene Grundstück alt Kat.-Nr. 01 an der E-Strasse

02/F-Strasse 03/G-Strasse 04–05 zum Preis von Fr. …. Am 28. Februar

2003 kaufte A auch das Nachbargrundstück alt Kat.-Nr. 06 an der G-Strasse 07

zum Preis von Fr. …. Danach vereinigte er die beiden Grundstücke zu neu

Kat.-Nr. 08 und begründete Stockwerkeigentum daran.

In der Folge erstellte er auf dem Grundstück alt Kat.-Nr. 06

einen Neubau bzw. Anbau an das bestehende Einkaufszentrum.

Am 28. März 2007 verkaufte A die beiden

Stockwerkeinheiten GBBL 09 und GBBL 10 zum Preis von Fr. …

(inkl. MWSt) bzw. Fr. … (exkl. MWSt) an die H AG in I.

Am 20. Juni 2011 verfügte die Kommission für die

Grundsteuern der Gemeinde C ausgehend von einem Grundstückgewinn von

Fr. … eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. ….

B. Die

hiergegen erhobene Einsprache wies die Kommission für Grundsteuern am 26. September

2011 ab.

Erwägungen

II.

Am 11. November 2011 erhob A beim Steuerrekursgericht

Rekurs gegen diesen Einspracheentscheid. Das Steuerrekursgericht hiess den

Rekurs nach Einholung einer Expertise am 3. November 2013 teilweise gut

und setzte die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. … herab.

III.

Hiergegen erhob A am 24. März 2013 Beschwerde beim

Verwaltungsgericht und beantragte der Entscheid des Steuerrekursgerichts sei

aufzuheben und die Grundstücksgewinnsteuer sei auf Fr. … festzusetzen.

Unter Berücksichtigung des geleisteten Depositums von Fr. … sei ihm auf

sein Guthaben von Fr. … ein Vergütungszins von 2 % für die Periode

vom 29. März 2007 bis zur Rückzahlung des Guthabens zu vergüten, unter

Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin.

Die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde C schloss

auf Abweisung der Beschwerde. Das Steuerrekursgericht verzichtete auf eine

Vernehmlassung.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in

Grundsteuersachen können laut § 213 in Verbindung mit § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine

Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen

den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht

ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem

Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein

Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis

des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende

Ermessensfehler, d. h.

auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Im Kanton

Zürich wird die Grundstückgewinnsteuer nach § 216 Abs. 1 StG von den

Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von

solchen ergeben. Steuerpflichtig ist nach § 217 StG der Veräusserer.

2.2

Die

Steuerhoheit für die Grundstückgewinnsteuern steht den politischen Gemeinden zu

(§ 205 StG). Gemäss § 206 in Verbindung mit § 132 Abs. 1

StG gilt im Grundsteuerverfahren die Offizialmaxime. Damit die Steuerbehörde

ihrer Untersuchungspflicht nachkommen kann, ist die steuerpflichtige Person

kraft der ihr obliegenden Mitwirkungspflicht verpflichtet und berechtigt, an

der Untersuchung der Steuerbehörden mitzuwirken. Nach der allgemeinen Regel im Steuerverfahren

trägt der Pflichtige die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld

mindern oder aufheben, während die Einschätzungsbehörde für das von ihr

vertretene Gemeinwesen die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen

nachzuweisen hat (RB 2002 Nr. 110 f.; vgl. BGr, 21. April 2010,

2C_574/2009, E. 4.2; BGr, 4. Dezember 2009,2C_452/2009, E. 2.1).

Die Steuerbehörde darf im Sinn einer natürlichen Vermutung davon ausgehen, dass

die steuerpflichtige Person alle Umstände, die zu ihren Gunsten sprechen, von

sich aus vorbringt. Änderungen und Ergänzungen eines Antrags sind bis zum

Ablauf der Rekursfrist zulässig. Nach Rekursfristablauf erstmals geltend

gemachte steuermindernde Tatsachen, deren verspätetes Vorbringen auf eine

nachlässige Prozessführung zurückzuführen ist, finden keine Beachtung.

Demnach sind die vom Pflichtigen geltend gemachten Aufwandpositionen

als gewerbsmässiger interkantonaler Liegenschaftenhändler vom

Steuerrekursgericht zu Recht als verspätet unberücksichtigt geblieben. Da der

Grundsteuerbehörde die Staatssteuerakten nicht vorliegen und es ihr gemäss den

Grundsteuerakten nicht augenscheinlich bekannt sein musste, dass der Pflichtige

interkantonaler Liegenschaftenhändler war, war sie auch nicht verpflichtet,

eine entsprechende Untersuchung von Amtes wegen zu führen. Eine Berücksichtigung

von Amtes wegen ist auch insofern ausgeschlossen, da dem gewerbsmässigen

interkantonalen Liegenschaftenhändler nur dann ein Abzug zusteht, wenn er

ausdrücklich darauf verzichtet, entsprechende Aufwendungen bei den Staat- und

Gemeindesteuern geltend zu machen (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans

Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3.A., Zürich 2013, § 221

N. 148).

2.3

Ebenso

nach Ablauf der Rekursfrist erfolgte die Rüge des Pflichtigen, wonach die

Grundsteuerbehörde nicht zum Beizug der D AG im Einschätzungsverfahren

berechtigt gewesen sei bzw. es seien die gesetzlichen Vorgaben für die

Bestellung eines Sachverständigen – insbesondere durch die anschliessende

Vertretung der Behörde im Rekursverfahren durch dieselbe Unternehmung –

verletzt worden. Es geht hierbei nicht um die Geltendmachung von

steuermindernden Tatsachen, sondern um von Amtes wegen zu beachtende Bestimmungen

für ein faires Verfahren. Sind zur Abklärung des relevanten Sachverhalts besondere

Sachkenntnisse erforderlich, über welche die Grundsteuerbehörde nicht oder nur

teilweise verfügt, so können gemäss § 132 Abs. 2 StG Sachverständige

beigezogen werden. Entgegen der Ansicht des Steuerrekursgerichts kann auch ein

Rechtsberater als Sachverständiger (für Rechtsfragen) amten (vgl. BGr, 28. Oktober

2004,1P.390/2004; VGr, 14. August 2013, SB.2012.00109). Soweit ein Steuerberater

(im Unterschied zur Vertretung einer Gemeinde im Rechtsmittelverfahren) bereits

im vom Untersuchungsgrundsatz dominierten Einschätzungsverfahren mitwirkt oder

gar die Verfahrensführung für die Einschätzung an ihn ausgelagert wird,

gebietet der Grundsatz eines fairen Verfahrens, dass er ebenso wie das

Gemeinwesen zur Objektivität verpflichtet ist. Nach der Rechtsprechung gelten

für Sachverständige wie auch für als Sachverständige beigezogene Anwälte deshalb

die gleichen Ausstands- und Ablehnungsgründe, wie sie für Richter vorgesehen

sind (BGr, 18. Juli 2012,2C_991/2011, E. 2.1; BGE 135 I 14; 138 I

406; 139 III 120).

Gestützt auf den auch für Behörden geltenden Grundsatz von

Treu und Glauben und das Verbot des Rechtsmissbrauchs wird aber verlangt, dass

ein echter oder vermeintlicher (formeller) Ausstands- oder Ablehnungsgrund so

früh wie möglich geltend gemacht wird. Es verstösst gegen Treu und Glauben,

Einwände dieser Art erst im Rechtsmittelverfahren vorzubringen, wenn der Mangel

schon vorher hätte festgestellt und gerügt werden können. Wer den Mangel nicht

unverzüglich vorbringt, wenn er davon Kenntnis erhält, sondern sich

stillschweigend auf ein Verfahren einlässt, verwirkt den Anspruch auf spätere Anrufung

der vermeintlich verletzten Ausstandsbestimmungen (vgl. BGE 132 II 485 E. 4.3

S. 496 mit Hinweisen).

Vorliegend hat der Pflichtige während des Einschätzungsverfahrens

in einem Schreiben vom 22. März 2011 zwar sein Missfallen über die

Beratung der Kommission für Grundsteuern durch die D AG bzw. die Herren J

und K und über die Auslagerung der Fallführung an diese externe Beratungsfirma geäussert,

eine entsprechende Rüge dann aber weder in seiner Einsprache noch innert

Rekursfrist erhoben. Dass sich die Kommission für Grundsteuern in der Folge im

Rekursverfahren durch die D AG vertreten liess, war absehbar und brachte

keine neuen Erkenntnisse. Unter diesen Umständen ist die nach Ablauf der

Rekursfrist geltend gemachte Verletzung von Verfahrensrechten im Sinn von Treu

und Glauben verspätet erfolgt.

3.

3.1

Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1

StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und

Aufwendungen) übersteigt. Massgebend für die Berechnung des Gewinns und der

Besitzesdauer ist die letzte Handänderung (Abs. 2). Als Erwerbspreis gilt

gemäss § 220 StG der beim Erwerb vereinbarte Kaufpreis mit Einschluss

aller weiteren Leistungen des Erwerbers (Abs. 1).

3.2

Während die vom Gutachter berechneten Wertquoten

vom Pflichtigen nicht mehr infrage gestellt werden, ist zunächst weiterhin

umstritten, ob die Mietereinbauten des Unternehmens L im Umfang von Fr. …

als Anlagekosten anzurechnen sind.

3.3

Die Grundstückgewinnsteuer ist eine

Spezialeinkommenssteuer. Es handelt sich um eine Objektsteuer, bei der

grundsätzlich nur auf den Veräusserungserlös und die Anlagekosten abgestellt

wird, ohne den übrigen wirtschaftlichen Verhältnissen der Steuerpflichtigen

Rechnung zu tragen. Begründet wird dies mit der Ausgleichsfunktion der

Grundstückgewinnsteuer. Die Bodenmehrwerte, die zu einem wesentlichen Teil auf

Einrichtungen sowie planerische Massnahmen des Gemeinwesens zurückzuführen

sind, führen aufgrund der Knappheit des Bodens zu unverdienten

Wertzuwachsgewinnen. Deren Abschöpfung soll die Aufwendungen des Gemeinwesens

decken. Dieser Ausgleich soll nicht durch Verlustverrechnung beeinträchtigt

werden, die nicht mit dem Grundbesitz als solchem, sondern mit der Person des

Eigentümers zusammenhängt (vgl. zum Ganzen: Markus Reich, Steuerrecht, 2. A.,

Zürich 2012, S. 495 ff.).

Um die Besteuerung des Grundstückgewinns als

"unverdienten" Wertzuwachs zu gewährleisten, verlangt der von Lehre

und Rechtsprechung entwickelte Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse, dass

sich Erlös und Anlagekosten auf das umfänglich und inhaltlich gleiche

Grundstück zu beziehen haben. Hat sich dessen tatsächliche oder rechtliche Beschaffenheit

während der massgebenden Besitzesdauer wesentlich geändert, so sind durch Zu-

oder Abrechnungen am Erwerbspreis vergleichbare Verhältnisse herzustellen (RB

1999.

Nr. 156 = StE 2000 B 44.1 Nr. 7 = ZStP 1999, S. 342).

Bezugspunkt für den Vergleich der Verhältnisse beim Verkauf

ist der Zustand des Grundstücks, der Grundlage für die Kaufpreisgestaltung bei

der Veräusserung gebildet hat. Es kommt also nicht darauf an, was aufgrund des

Grundbucheintrags dinglich auf den Erwerber zu Eigentum übergeht. Massgebend

ist nur das, was an liegenschaftlichen Werten verkauft und zum Gegenstand der

vertraglichen Preisbestimmung gemacht worden ist (RB 1993 Nr. 29 =

StE 1993 B 44.12.2 Nr. 2). Haben die Vertragsparteien ein

überbautes Grundstück veräussert, dann müssen auch die Gebäudekosten

gewinnmindernd berücksichtigt werden. Ist jedoch aus dem Gesichtswinkel der

Kaufpreisfestsetzung lediglich Bauland oder ein Rohbau verkauft worden, kann

bloss der Landpreis bzw. der Preis für den Rohbau angerechnet werden.

Aufwendungen für Bauten, die nach dem rechtsgeschäftlichen Willen der

Vertragsparteien nicht als veräussert gelten und daher nicht mit dem Kaufpreis

abgegolten werden, sind infolgedessen nicht als Anlagekosten anrechenbar (vgl. VGr,

24.

November 2004, SB.2004.00043, E. 2.4).

3.4

Wertvermehrende Mietereinbauten bilden somit

zwar sachenrechtlich Bestandteil der Liegenschaft. Wurden sie nicht zusammen

mit der Liegenschaft verkauft bzw. wurde aus dem Gesichtswinkel der

Kaufpreisfestsetzung lediglich ein Rohbau verkauft, sind die Mietereinbauten

nicht als Anlagekosten anrechenbar. Sind die Mietereinbauten aber mit dem

Kaufpreis abgegolten, müssen deren Kosten unter dem Gesichtswinkel des

Grundsatzes der vergleichbaren Verhältnisse als Anlagekosten berücksichtigt

werden (VGr, 24. November 2004, SB.2004.00043, E. 2.4).

Vorliegend hat die Käuferin der streitbetroffenen

Liegenschaft die fraglichen Mietereinbauten nicht mit dem Kaufpreis abgegolten.

Vielmehr wurde nur der Rohbau verkauft. Das ergibt sich bereits aus dem

Umstand, dass zum Zeitpunkt des Verkaufs der Liegenschaft der Umfang der

Mietereinbauten noch nicht feststand und es dem Pflichtigen seinen Angaben zufolge

im Einschätzungsverfahren nur unter grossem Aufwand gelang, die Baukostenabrechnungen

und die Zahlungsbelege des Unternehmens L zu besorgen. Der Wert der

Mietereinbauten war beim Verkauf der Liegenschaft damit nicht genau bekannt und

kann deshalb auch nicht kaufpreisgestaltend gewesen sein. Die Entschädigung an das

Unternehmen L für die Mietereinbauten war kein Thema des Kaufvertrages.

Weiter spricht für einen Rohbauverkauf, dass auch nur der Rohbau an das

Unternehmen L vermietet war. Dieser Mietvertrag über den Rohbau aus dem

Jahre 2004 mit Unternehmen L bestand nach dem Verkauf weiter. Die Kosten

der Mietereinbauten werden bei frühestmöglicher Beendigung des von der Käuferin

übernommenen Mietvertrags im Jahre 2026 – also 22 Jahre nach Vertragsabschluss

mit Verlängerungsmöglichkeit bis 2046 – amortisiert sein. Zwar war bei der

Kaufpreisgestaltung entscheidend, dass die Liegenschaft bis mindestens ins Jahr

2026.

vermietet war, nicht jedoch, dass die nach Abschluss des Mietvertrages und

nach dem Verkauf des Rohbaus vorgenommenen Einbauten aufgrund des Akzessionsprinzips

Bestandteil des Grundstücks wurden.

Die Kosten für die Mietereinbauten des Unternehmens L

sind damit vorliegend in Übereinstimmung mit der langjährigen Praxis des

Verwaltungsgerichts nicht als Anlagekosten anrechenbar, da sie nicht

Bestandteil der Kaufpreisfestsetzung waren. Vorliegend braucht deshalb nicht

entschieden zu werden, ob Mietereinbauten in Präzisierung der Rechtsprechung

generell nur noch dann als Anlagekosten geltend gemacht werden können, wenn der

Mieter dafür durch den Veräusserer entschädigt worden ist.

3.5

Weiter wirft der

Pflichtige der Vorinstanz vor, sie habe die Mietzinsgarantie für die Parkgarage

bei der Bestimmung des massgeblichen Erlöses falsch berücksichtigt sowie dafür

wie für die Vorauszahlung eines Teils des Kaufpreises einen zu hohen Zins

verrechnet.

Am 3. Mai 2006 leistete die Käuferin eine

unverzinsliche Kaufpreisanzahlung von Fr. …. Bei Besitzesantritt am 28. März

2007.

leitete sie den Restkaufpreis von Fr. … an den Pflichtigen weiter.

Infolge der vereinbarten Mietzinsgarantie zahlte der Pflichtige am 10. September

2007.

und am 19. September 2008 je Fr. … unverzinst an die Mieterin

der Käuferin zurück. Die Vorinstanz erblickte in der Nichtverzinsung der drei

Zahlungen eine weitere Leistung und rechnete auf der Basis eines Zinses von 3 %

Fr. … zum Erlös hinzu.

Laut § 222 StG gilt als Erlös der bei der infrage

stehenden Handänderung vereinbarte Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren

Leistungen des Erwerbers. Alle Leistungen, welche in kausalem Verhältnis zur

Handänderung standen, bilden den Erwerbspreis (VGr, 20. April 2005,

SB.2004.00066, E. 2.2). Unverzinsliche Vorauszahlungen des Grundstückpreises

vor der Eigentumsübertragung stellen eine weitere Leistung dar, wenn dem Veräusserer

die Nutzungsbefugnis am Grundstück einstweilen noch verbleibt (BGr, 15. November

2011,2C_603/2010, E. 3). Der Ausgleich des Zinsvorteils rechtfertigt

sich, da der Verkäufer einen wirtschaftlichen Vorteil geniesst, wenn er den Kaufpreis

ganz oder teilweise erhält, bevor er den Nutzen am Grundstück aufgeben muss.

Einig mit den Ausführungen des Steuerrekursgerichts geniesst der Pflichtige

ebenso einen Vorteil, wenn er – wie vorliegend – einen Teil des Kaufpreises im

Sinn einer Kaufpreisminderung unverzinst an die Käuferin zurückzahlt. Entgegen

der Ansicht des Pflichtigen spielt es in Bezug auf den Zinsvorteil keine Rolle,

dass er die Mietzinsgarantie an den Mieter und nicht an die Käuferin zahlte, da

die Leistung im Kaufvertrag vereinbart war. Es handelt sich um eine mit der

Handänderung verbundene weitere Leistung in Form eines Zinsvorteils, welche dem

Pflichtigen zugutekam, indem er über Fr. … zinsfrei verfügen konnte.

Der verrechnete Zinssatz auf die

Mietzinsgarantie und die Vorauszahlung hat den Marktverhältnissen für die Zinsperiode

2006–2008 entsprochen. Wie die Vorinstanz richtigerweise festgestellt hat, lag

der verwendete Zinssatz von 3 % unter dem für Immobilienzwecke festgelegten

Referenzzinssatz (hypothekarischer Durchschnittszinssatz der Banken), sodass

kein pönales Element erblickt werden kann. Die vom Regierungsrat festgelegten

Zinssätze für Steuern sind nicht einschlägig, weil damit andere Ziele verfolgt

werden.

3.6

Sodann bringt der Pflichtige

zu Recht vor, dass die Mieterentschädigungen von Fr. … bei der Berechnung

der Grundstückgewinnsteuer der Vorinstanz unberücksichtigt geblieben sind,

obwohl diese anerkannt worden sind. Die Grundstückgewinnsteuer ist damit wie

folgt zu berechnen:

Fr.

Erlös:

Verkaufspreis

…

Zinsvorteil

…

Mietzinsgarantie

-…

Total Erlös

…

Anlagekosten:

Erwerbspreis:

Kat.-Nr. 01

…

…%

…

Kat.-Nr. 9805

…

…%

…

Mieterentschädigung

…

…%

…

Total

Erwerbspreis

…

Wertvermehrende

Aufw.:

Kostenaufstellung

…

Erwerbspreis

-…

Baukreditzins

-…

Mäklerprovision

-…

Erwerbskosten

-…

Verkaufskosten

-…

Mietzinsgarantie

-…

HGP

-…

HGP

…

GU plus AG

-…

GU plus AG

…

Total wertvermehrende

Aufw.

…

…%

…

Mäklerprovision

…

Erwerbskosten

…

…%

…

Verkaufskosten

…

Baukreditzins

…

…%

…

Total

Anlagekosten:

…

Grundstückgewinn:

…

Grundstückgewinn

gerundet:

…

Grundstückgewinnsteuer

laut § 225 Abs. 1 StG:

…

Die Beschwerde ist damit lediglich betreffend der

Nichtberücksichtigung der Mieterentschädigungen gutzuheissen, im Übrigen jedoch

vollumfänglich abzuweisen.

4.

Da der Pflichtige nur in einem Nebenpunkt, gemessen am

Streitwert nur zu 0,01 %, obsiegt, rechtfertigt es sich die ganzen Kosten

dem Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG) und ihm keine Parteientschädigung

zuzusprechen (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959.

in Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 213

Satz 2 StG). Zwar hätte sich der Aufwand des Pflichtigen betreffend der

Mietereinbauten bei richtiger rechtlicher Einordung des Sachverhalts durch die

Grundsteuerbehörde bei der Beweismittelbeschaffung sowie die Dauer des

Einschätzungsverfahrens reduziert, doch liegt darin wegen der Untersuchungspflicht

sowie der Komplexität des Falls keine mutwillige Verletzung des Beschleunigungsgebotes,

welche die Auferlegung der Verfahrenskosten an die Beschwerdegegnerin rechtfertigen

würde, zumal der Beschwerdeführer die Berücksichtigung der Mietereinbauten

beantragte und dafür auch beweispflichtig war. Ebenso war aufgrund der

schwierigen Berechnung der Wertquoten das Einholen einer Expertise durch das

Steuerrekursgericht geboten.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und die Grundstückgewinnsteuer von

Fr. … auf Fr. … herabgesetzt.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 50'000.-; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.- Zustellkosten,

Fr. 50'120.- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14

einzureichen.

6.

Mitteilung an …