SB.2014.00020

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2014.00020

14. Mai 2014Deutsch14 min

(URT.2014.16312)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A (nachfolgend: der Pflichtige) zog 2008 von der Schweiz ins

Ausland, wo er in der Stadt D für die IT-Firma E tätig wurde. Im Jahr 2010

kehrte er in die Schweiz zurück. Seine Umzugskosten vom Ausland in die Schweiz

(Fr. …) wurden von seiner neuen Arbeitgeberin, der F GmbH in G,

übernommen. Nebst dem Monatslohn von Fr. … (brutto) wurden im Lohnausweis

2010 die Umzugskosten, bezeichnet als "Transferzulage", unter den

"unregelmässigen Leistungen" (Ziff. 3) aufgeführt. Gestützt auf

einen vom Pflichtigen anerkannten Einschätzungsvorschlag, in welchem die

"Transferzulage" zur Besteuerung vorgesehen war, stellte ihm das

Steueramt der Stadt C am 14. Januar 2013 die Schlussrechnung für die

Staats- und Gemeindesteuern 2010 zu. Darin wurden die Steuerfaktoren wie folgt

festgesetzt: Steuerbares Einkommen Fr. … (zum Satz von Fr. …) und

steuerbares Vermögen Fr. … (zum Satz von Fr. …). Da der Pflichtige

aufgrund von Liegenschaftenbesitz im Kanton H bereits vor seinem Zuzug aus

dem Ausland in der Schweiz beschränkt steuerpflichtig war, wurde er einer ganzjährigen

Steuerpflicht im Kanton Zürich unterworfen.

Gegen die Einschätzung liess der Pflichtige Einsprache

erheben, welche mit Entscheid des kantonalen Steueramts vom 12. Juni 2013

abgewiesen wurde.

Erwägungen

II.

Den dagegen erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht

mit Entscheid vom 3. März 2014 ebenfalls ab.

III.

Mit Beschwerde vom 26. März 2014 liess der Pflichtige

beantragen, das steuerbare Einkommen sei auf Fr. … und das satzbestimmende

Vermögen auf Fr. … festzusetzen. Dabei stellte er sich auf den Standpunkt,

die Umzugskosten seien aufgrund seiner Qualifikation als "Expatriate"

als besondere Berufskosten vom steuerbaren Einkommen in Abzug zu bringen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde.

Die Einzelrichterin erwägt:

1.

Mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153

Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle

Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung und Missbrauch des

Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen

Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat

sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört

auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt

gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom

Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf

Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des

Steuerrekursgerichts zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts

erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessensüberschreitung

und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Der Einkommenssteuer unterliegen kraft § 16

Abs. 1 StG alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Hierzu gehören

namentlich gemäss § 17 Abs. 1 StG alle Einkünfte aus

privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem

Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für

Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke,

Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen, geldwerte Vorteile aus

Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile. Zur Ermittlung des

Reineinkommens werden von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer

Erzielung notwendigen Aufwendungen (§§ 26–30) und

die allgemeinen Abzüge (§§ 31 und 32) abgezogen.

Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit werden laut § 26 Abs. 1 lit. c StG als Berufskosten auch die

"übrigen für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten"

abgezogen. Als steuermindernde Tatsache sind die Berufskosten vom

Steuerpflichtigen nachzuweisen (vgl. Martin Zweifel/Hugo Casanova,

Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich etc. 2008, § 19 N. 8).

2.2

Umzugskosten stellen in der Regel private Lebenshaltungskosten

dar, welche gemäss § 33 lit. a StG nicht zum Abzug zugelassen werden

(Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum

Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 33 N. 20; Robert

Waldburger/Martin Schmid, Gewinnungskostencharakter von besonderen Leistungen

des Arbeitgebers an Expatriates, Bern 1999, Rz. 131). Ausnahmsweise dürfen

Umzugskosten als Berufskosten in Abzug gebracht werden, so wenn der Grund für

den Umzug in einer vom Arbeitgeber verursachten Zwangslage (z.B.

Residenzpflicht) liegt (RB 1985 Nr. 36 =

StE 1986 B 22.3 Nr. 12). Sind die Kosten indessen darauf

zurückzuführen, dass der Steuerpflichtige freiwillig eine neue Arbeitsstelle

antritt, sind sie nicht abzugsfähig (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 26

N. 37). Bezahlt der Arbeitgeber die Umzugskosten bzw. übernimmt er

diesen unentgeltlich, so empfängt der Arbeitnehmer einen steuerbaren geldwerten

Vorteil. Denn diese Leistung des Arbeitgebers liegt einzig im Arbeitsverhältnis

begründet, weshalb im Umfang des Marktwerts der erbrachten Leistung Einkommen

aus unselbständiger Erwerbstätigkeit im Sinn von § 17 Abs. 1 StG

vorliegt (Waldburger/Schmid, Rz. 132).

Dagegen können sog. Expatriates gestützt

auf die Richtlinien des kantonalen Steueramts über die Berücksichtigung

besonderer Berufskosten von vorübergehend in der Schweiz tätigen leitenden

Angestellten und Spezialisten vom 23. Dezember

1999.

(ZStB Nr. 17/300; Expat-Richtlinien) unter

gewissen Voraussetzungen auch die Umzugskosten in die Schweiz und zurück in den

Heimatstaat als Berufskosten geltend machen (vgl. Expat-Richtlinien, Rz. 14). Den Expat-Richtlinien

unterliegen leitende Angestellte, die von ihrem ausländischen Arbeitgeber

vorübergehend in die Schweiz (in der Regel zu einer Tochter- oder

Schwestergesellschaft) entsandt werden (sog. Expatriates), sowie Spezialisten,

die zwecks Erledigung eines zeitlich befristeten Projekts hier als Arbeitnehmer

tätig sind und denen aufgrund dieses zeitlich befristeten Aufenthalts in der

Schweiz zusätzliche Berufskosten erwachsen (Expat-Richtlinien, Rz. 2). Als Spezialisten im Sinn der

Richtlinien gelten Arbeitnehmer, die aufgrund ihrer besonderen beruflichen

Qualifikation typischerweise international eingesetzt werden sowie Personen,

die in ihrem Wohnsitzstaat selbständig erwerbstätig sind und zwecks Erledigung

eines konkreten, zeitlich befristeten Projekts in der Schweiz als Arbeitnehmer

erwerbstätig sind, insbesondere Informatik-, IT- und

Telekommunikationsspezialisten (Expat-Richtlinien, Rz. 4). Als vorübergehend bzw. zeitlich befristet gilt ein Zeitraum von

maximal fünf Jahren (Expat-Richtlinien, Rz. 5).

Während für die Qualifikation als "leitender

Angestellter" zwingend verlangt wird, dass die Aufnahme einer befristeten

Arbeitstätigkeit in der Schweiz aufgrund einer Entsendung des ausländischen

Arbeitgebers erfolgt, ist dies für Spezialisten grundsätzlich nicht erforderlich.

Waren die Spezialisten im Ausland aber bisher unselbständig erwerbstätig, so

müssen auch sie – um als Expatriates im Sinn der Expat-Richtlinien qualifiziert

werden zu können – vom ausländischen Arbeitgeber in die Schweiz entsandt worden

sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 26 N. 17; VGr, 16. April

2008, SB.2007.00120 = RB 2008 Nr. 83 = StE 2008 B 22.3 Nr. 97 = ZStP

2008, 223; vgl. auch Waldburger/Schmid, Rz. 2). Weiter sind nur jene Expatriates

zur Geltendmachung besonderer Berufskosten gemäss Expat-Richtlinie berechtigt,

die neben der Schweiz zu einem zweiten Staat Beziehungen unterhalten, indem sie

dort über einen Wohnsitz oder ständige Wohnstätte verfügen (Expat-Richtlinien,

Rz. 6). Expatriates, die ihren Wohnsitz (Lebensmittelpunkt) in der Schweiz

haben, unterliegen nur dann den Expat-Richtlinien, wenn sie in ihrem

Heimatstaat eine ständige Wohnstätte beibehalten oder die Absicht haben, in

absehbarer Zeit dorthin zurückzukehren (Expat-Richtlinien, Rz. 9).

Erforderlich ist demnach eine fortdauernde Beziehung zum ausländischen

Wohnsitz- bzw. Heimatstaat.

2.3

Der 39-jährige Pflichtige darf grundsätzlich als Spezialist im Sinn der Expat-Richtlinien gelten: Als

Informatiker war er während zweier Jahren im Ausland für die IT-Firma E tätig. Heute

arbeitet er für die F GmbH in G. Bei beiden Firmen handelt es sich um

Unternehmen im Bereich der Informationstechnologie, in welchen der Pflichtige

dank seiner besonderen beruflichen Qualifikation als Ingenieur/Informatiker zum Einsatz kam. Vorliegend fehlt es aber am Erfordernis

der Entsendung des als unselbständig erwerbstätigen Pflichtigen, der nicht etwa

als Spezialist von seiner früheren Arbeitgeberin E in die Schweiz entsandt

wurde, sondern hier in der Schweiz seine Dienste einer neuen Arbeitgeberin (F GmbH)

zur Verfügung stellt. Nicht erfüllt ist sodann die Voraussetzung des lediglich

vorübergehenden Tätigwerdens in der Schweiz: So setzt der

persönliche Anwendungsbereich der Expat-Richtlinien voraus, dass der Spezialist

nur vorübergehend in der Schweiz – für einen Zeitraum von maximal fünf Jahren –

arbeitet und weiterhin Beziehungen zum Heimatstaat unterhält, indem er dort

über einen Wohnsitz oder ständige Wohnstätte verfügt. Der Pflichtige ist

Schweizer Bürger und hat hier an einer Hochschule

studiert. Nach dem Doktorat lebte er zwar zwei Jahre im Ausland,

indessen ohne dort Wohneigentum zu erwerben, wie es sich dem dortigem Steuer-Formular

entnehmen lässt. Dass er nun nur für kurze Zeit, d. h. für

maximal fünf Jahre, in die Schweiz zurückgekehrt ist, macht er nicht geltend.

Vielmehr liegt nicht ein zeitlich befristeter Aufenthalt hier in der Schweiz

vor, sondern ein solcher im Ausland. Eine solche, quasi umgekehrte

Expatriates-Situation – zeitlich befristeter Aufenthalt eines Schweizers im

Ausland mit anschliessender Rückkehr in die Schweiz –

wird von den Expat-Richtlinien nicht erfasst. Ebenso wenig auf die Privilegien der Expat-Richtlinien können sich Inländer

berufen, die aus beruflichen Gründen ihren Wohnsitz innerhalb der Schweiz

verlegt haben und sich am ursprünglichen Wohnort eine Zweitwohnung halten (vgl.

ZStP 4/2007, Nr. 26, S. 280). Da der

Pflichtige ohnehin nicht unter die Expat-Richtlinien fällt, braucht an dieser

Stelle nicht weiter geprüft zu werden, ob die Richtlinien verfassungs- bzw.

gesetzeskonform sind.

Die von der Arbeitgeberin vergüteten Umzugskosten des

Pflichtigen stellen daher Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit nach § 17

Abs. 1 StG dar (vgl. E. 2.2 in fine) und müssen vom Pflichtigen als

solches versteuert werden. Dass eine vom Arbeitgeber verursachte Zwangslage

vorlag oder eine Residenzpflicht bestand (vgl. E. 2.2), hat der Pflichtige

nicht vorgebracht.

2.4

Auch aus dem Rechtsgleicheitsgebot (Art. 8 Abs. 1 der

Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]), insbesondere aus dem Recht auf

Gleichbehandlung im Unrecht, lässt sich kein Anspruch auf Abzug der

Umzugskosten ableiten. Zum einen besteht keine entsprechende Praxis der

Steuerbehörden, solche Kosten zum Abzug zuzulassen und zum andern wurde nicht

hinreichend substanziiert, dass die Steuerbehörden bei den in der Beschwerde

namentlich genannten Personen Umzugskosten zum Abzug zugelassen hätte.

3.

3.1

Der

Pflichtige macht weiter eine konfiskatorische Besteuerung geltend, die der Eigentumsgarantie

von Art. 26 BV zuwiderlaufe. Bei einem Einkommen von Fr. … müsse er 75 % an Steuern abliefern, was unverhältnismässig

sei.

3.2

Vor der verfassungsmässigen Eigentumsgarantie können Verpflichtungen zu Steuerleistungen nur

standhalten, wenn sie den Wesenskern des Privateigentums unangetastet lassen.

Als Institutsgarantie schützt die Eigentumsgarantie die Eigentumsordnung in

ihrem Kern: Sie untersagt dem Gemeinwesen, den Abgabepflichtigen ihr privates

Vermögen durch übermässige Besteuerung nach und nach zu entziehen oder durch

Häufung verschiedener Steuern, z. B. durch Kumulierung von

Einkommens- und Vermögenssteuern, den Bürger derart zu belasten, dass er nur

bezahlen kann, wenn er sein Vermögen nach und nach

veräussert. Mithin ist das Gemeinwesen verpflichtet, das bestehende

Vermögen in seiner Substanz zu bewahren und die Möglichkeit der Neubildung von

Vermögen so zu erhalten, dass das Einkommen nicht dauernd und vollständig

wegbesteuert wird. Ob eine unzulässige konfiskatorische Besteuerung vorliegt,

ist vor dem Hintergrund des Steuersatzes, der Bemessungsgrundlage, der Dauer

der Massnahme, der relativen Tiefe des fiskalischen Eingriffs, der Kumulation

mit anderen Abgaben und der Möglichkeit der Überwälzung der Steuer zu prüfen (vgl. zum Ganzen: VGr, 2. Februar

2011, SB.2010.00126, E. 3; BGE 106 Ia 342

E. 6a; Markus Reich, Steuerrecht, 2. A., Zürich etc. 2012,

§ 4 N. 69). Indessen gilt auch eine Steuerbelastung, die vorübergehend

das Einkommen übersteigt, nicht als konfiskatorisch, sofern die übermässige

steuerliche Belastung nur für die Dauer eines Steuerjahrs oder weniger

Steuerjahre eintritt (BGE 106 Ia 342 E. 6c). Das Verwaltungsgericht

verneinte eine konfiskatorische Besteuerung – mangels Dauerbelastung – in einem

Entscheid, dem für die streitbetroffenen zwei Jahre eine Steuerbelastung von

rund 88 % bzw. gar 97.5 % des steuerbaren Einkommens zugrunde lag

(VGr, 2. Februar 2011, SB.2010.00126, E. 3.2).

3.3

Wie bereits aufgezeigt, ist das kantonale Steueramt bzw. die

Vorinstanz für die Steuerberechnung zu Recht nicht von einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … bzw. den beantragten

Fr. … ausgegangen, sondern von

einem steuerbaren Einkommen von Fr. …, bestehend aus dem Monatseinkommen des Pflichtigen für den Monat … 2010 und den ihm vergüteten Umzugskosten. Rechnet man den für die

Staats- und Gemeindesteuern 2010 geschuldeten Steuerbetrag, inkl.

Personalsteuer und Kirchensteuer und Zinsen, insgesamt Fr. … (gemäss Schlussrechnung vom 14. Januar 2013), und jenen für die direkte Bundessteuer 2010, insgesamt Fr. …,

zusammen, so beläuft sich die Steuerlast im Bund und im Kanton Zürich

auf total Fr. …. Hinzu kommen die Steuerlasten im

Umfang von Fr. … aus dem Kanton H, wo der

Pflichtige eine Liegenschaft im Miteigentum besitzt. Damit beträgt

das gesamte Steuerbetreffnis für das Steuerjahr

2010.

Fr. …. Die Gesamtbelastung des Pflichtigen

mit Steuern im Jahr 2010 beläuft sich auf rund 39 % seines steuerbaren

Einkommens 2010. In Anbetracht seines viel höheren – satzbestimmenden – Einkommens

von Fr. … im Jahr 2010 und der Tatsache, dass das

geschuldete Steuerbetreffnis nicht einmal ein einziges Monatseinkommen des

Pflichtigen übersteigt und auch nicht ersichtlich ist, dass er genötigt wäre,

für die Begleichung der Steuern auf die Substanz seines Vermögens

zurückzugreifen sowie keine hohe Belastung im Sinn eines Dauerzustands besteht,

liegt keine Verletzung der Eigentumsgarantie vor.

4.

Schliesslich rügt der Pflichtige eine unzulässige

"Doppelbesteuerung", da das von ihm gewährte Darlehen im Umfang von

rund Fr. … an die M AG als Guthaben im

Privatvermögen der Vermögenssteuer unterliege und gleichzeitig – aufgrund der

Qualifizierung als verdecktes Eigenkapital der Gesellschaft – der Kapitalsteuer

unterworfen werde.

Das gesamte Reinvermögen natürlicher

Personen unterliegt laut § 38

Abs. 1 StG der Vermögenssteuer. Teil des steuerbaren Vermögens bilden auch private

Darlehen (EStV, Steuerinformationen, Bern 2012, Die Vermögenssteuer natürlicher

Personen, S. 5; Reich, § 14 N. 13 und 26).

Gewährt ein Aktionär der Gesellschaft ein Darlehen, so

kann jenes unter gewissen Voraussetzungen (vgl. Kreisschreiben Nr. 6 der

EStV vom 6. Juni 1997, Verdecktes Eigenkapital [Art. 65 und 75 DBG]

bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften) von Fremdkapital in verdecktes

Eigenkapital umqualifiziert werden. Der Tatbestand des verdeckten Eigenkapitals

ist erfüllt, wenn eine Körperschaft von ihren Gesellschaftern mit einem im

Verhältnis zu ihren Aktiven unangemessen niedrigen Eigenkapital ausgestattet

ist und das fehlende Eigenkapital durch "Darlehen" der Gesellschafter

ergänzt wird. Die Gewährung eines Darlehens durch den Aktionär an die

Gesellschaft bezweckt in der Regel, die wirtschaftliche Doppelbelastung von

Körperschaft und Inhabern der Beteiligungsrechte zu umgehen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

§ 80 N. 3). Daher wird gemäss § 80 StG das steuerbare

Eigenkapital von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften um jenen Teil des

Fremdkapitals erhöht – und damit der Kapitalsteuer der betroffenen juristischen

Person unterworfen – dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt.

Beim Kreis der Kreditgeber kommen nebst Anteilsinhabern auch nahestehende

Personen infrage, die in einer engen persönlichen, verwandtschaftlichen oder

wirtschaftlichen Verbindung zum Anteilsinhaber stehen (vgl. Peter Brülisauer/Philipp

Ziegler in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 65 DBG N. 19;

Kreisschreiben Nr. 6 der EStV, Ziff. 2.1).

Eine wirtschaftliche Doppelbelastung resultiert daraus,

dass Werte, die eine Aktiengesellschaft bereits in Form von Gewinn oder Kapital

zu versteuern hatte, zusätzlich beim Aktionär in Form von Vermögen oder

Vermögensertrag besteuert werden. Aufgrund der Anerkennung der juristischen Person

als eigenständiges Steuersubjekt wird die wirtschaftliche Doppelbelastung

indessen als systemkonform erachtet (vgl. Roland Böhi, Das verdeckte

Eigenkapital im Steuerrecht, Zürich etc. 2014, S. 115 ff.;

Brülisauer/Ziegler in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a,

Art. 65 DBG N. 2 ff.; BGE 136 I 65 E. 5.4).

Nach dem Gesagten hat der Pflichtige das Darlehen an die M AG,

deren Verwaltungsratsmitglieder sein Bruder und sein Vater sind, ungeachtet

dessen, ob es als verdecktes Eigenkapital der Kapitalsteuer der betreffenden

Gesellschaft unterliegt und ob damit gegebenenfalls eine wirtschaftliche

Doppelbelastung einhergeht, als Vermögen nach § 38 Abs. 1 StG zu

versteuern. Ob das betreffende Kapital verzinst wurde oder nicht, kann hierbei

offenbleiben, denn auch bei zinslosen Darlehen von Aktionären bzw. nahestehenden

Personen an die Gesellschaft, ist verdecktes Eigenkapital für die Kapitalsteuer

anzunehmen (vgl. Kreisschreiben Nr. 6 der EStV, Ziff. 3.2).

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

5.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem

Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 StG). Parteientschädigungen wurden nicht verlangt.

Demgemäss erkennt die

Einzelrichterin:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 620.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

5.

Mitteilung an …