SB.2014.00021

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2014.00021

14. Mai 2014Deutsch12 min

(URT.2014.16314)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A (nachfolgend: der Pflichtige) zog im Jahr 2008 von der

Schweiz ins Ausland, wo er in der Stadt D für die IT-Firma E tätig wurde.

Im Jahr 2010 kehrte er in die Schweiz zurück. Seine Umzugskosten vom Ausland in

die Schweiz (Fr. …) wurden von seiner neuen Arbeitgeberin, der F GmbH

in G, übernommen. Nebst dem Monatslohn von Fr. … (brutto) wurden im

Lohnausweis 2010 die Umzugskosten, bezeichnet als "Transferzulage",

unter den "unregelmässigen Leistungen" (Ziff. 3) aufgeführt.

Gestützt auf einen vom Pflichtigen anerkannten Veranlagungsvorschlag, in

welchem die "Transferzulage" zur Besteuerung vorgesehen war, stellte

ihm das kantonale Steueramt am 7. Juni 2013 die Veranlagungsverfügung für

die direkte Bundessteuer 2010 zu. Darin wurde das steuerbare Einkommen auf

Fr. … (zum Satz von Fr. …) festgesetzt. Da der Pflichtige aufgrund

von Liegenschaftenbesitz im Kanton H bereits vor seinem Zuzug aus dem

Ausland in der Schweiz beschränkt steuerpflichtig war, wurde er einer

ganzjährigen Steuerpflicht in der Schweiz unterworfen.

Gegen die Veranlagungsverfügung liess der Pflichtige

Einsprache erheben, welche mit Entscheid des kantonalen Steueramts vom

22. Juli 2013 abgewiesen wurde.

Erwägungen

II.

Die dagegen erhobene erstinstanzliche Beschwerde wies das

Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 3. März 2014 ebenfalls ab.

III.

Mit Beschwerde vom 26. März 2014 liess der Pflichtige

beantragen, das steuerbare Einkommen sei auf Fr. … festzusetzen. Dabei

stellte er sich auf den Standpunkt, die Umzugskosten seien aufgrund seiner

Qualifikation als "Expatriate" als besondere Berufskosten vom

steuerbaren Einkommen in Abzug zu bringen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die

Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Die Einzelrichterin erwägt:

1.

Für die

Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige

kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut

Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über

die direkte Bundessteuer (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG

über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss".

Die nur sinngemässe Anwendung der Bestimmungen über das Verfahren vor dem

Steuerrekursgericht gestattet unterschiedliche Regelungen, die sich aus der

Natur eines zweistufigen gerichtlichen Instanzenzugs ergeben. Bei einem solchen

System liegt eine Verengung der Kognition mit Beschränkung des Novenrechts für

die zweite Instanz aber nahe. Sie liegt im Interesse der Verfahrensökonomie und

ist geeignet, einer missbräuchlichen Prozessführung entgegenzuwirken

(BGE 131 II 548 E. 2.2.2).

Soll die erstinstanzliche Beschwerde die

allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte

gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf

alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin

(Art. 140 Abs. 3 DBG) ermöglichen, muss sich die Aufgabe der

zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der Entscheidung eines

Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat,

sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548

E. 2.5). Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine

Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die

Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben.

Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in

Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen des Steuerrekursgerichts zu

setzen (vgl. RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Der Einkommenssteuer unterliegen kraft Art. 16 Abs. 1 DBG alle wiederkehrenden

und einmaligen Einkünfte. Hierzu gehören namentlich gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus

privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss

der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen,

Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder,

Tantiemen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte

Vorteile. Zur Ermittlung des Reineinkommens werden von den gesamten steuerbaren

Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen (Art. 26–32) und die allgemeinen Abzüge (Art. 33 und 33a) abgezogen. Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit werden

laut Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG als

Berufskosten auch die "übrigen für die Ausübung des Berufs erforderlichen

Kosten" abgezogen. Als steuermindernde Tatsache sind die

Berufskosten vom Steuerpflichtigen nachzuweisen (vgl. Martin Zweifel/Hugo

Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Zürich etc. 2008, § 19

N. 8).

2.2

Umzugskosten stellen in der Regel private

Lebenshaltungskosten dar, welche gemäss Art. 34 lit. a DBG nicht zum

Abzug zugelassen werden (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich

Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 34 N. 19; Robert Waldburger/Martin Schmid,

Gewinnungskostencharakter von besonderen Leistungen des Arbeitgebers an

Expatriates, Bern 1999, Rz. 131). Ausnahmsweise dürfen Umzugskosten als

Berufskosten in Abzug gebracht werden, so wenn der Grund für den Umzug in einer

vom Arbeitgeber verursachten Zwangslage (z. B. Residenzpflicht) liegt (RB

1985.

Nr. 36 = StE 1986 B 22.3 Nr. 12). Sind die Kosten indessen

darauf zurückzuführen, dass der Steuerpflichtige freiwillig eine neue

Arbeitsstelle antritt, sind sie nicht abzugsfähig. Bezahlt der Arbeitgeber die

Umzugskosten bzw. übernimmt er diesen unentgeltlich, so empfängt der

Arbeitnehmer einen steuerbaren geldwerten Vorteil. Denn diese Leistung des

Arbeitgebers liegt einzig im Arbeitsverhältnis begründet, weshalb im Umfang des

Marktwerts der erbrachten Leistung Einkommen aus unselbständiger

Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 17 Abs. 1 DBG vorliegt

(Waldburger/Schmid, Rz. 132).

Dagegen können sog. Expatriates gestützt

auf die Verordnung vom 3. Oktober 2000 über den

Abzug besonderer Berufskosten bei der direkten Bundessteuer von vorübergehend

in der Schweiz tätigen leitenden Angestellten, Spezialisten und Spezialistinnen

(Expatriates-Verordnung, ExpaV; SR 642.118.3)

unter gewissen Voraussetzungen auch die Umzugskosten in die Schweiz und zurück

in den früheren ausländischen Wohnsitzstaat als Berufskosten geltend machen

(vgl. Art. 2 Abs. 2

lit. a ExpaV). Unter einem Expatriate wird in der

Regel eine Person verstanden, die vorübergehend im Ausland eine

Erwerbstätigkeit ausübt, dabei aber ihre Wohnstätte im Heimatstaat oder

gleichwertige Beziehungen dazu beibehält (vgl. Eidg. Steuerverwaltung [EStV],

Anhörung zur Revision der Expatriates-Verordnung [ExpaV], Erläuternder Bericht,

März 2014, Ziff. 5.2; Waldburger/Schmid, Rz. 2). Der ExpaV

unterliegen leitende Angestellte, die von ihrem ausländischen Arbeitgeber

vorübergehend in die Schweiz entsandt werden (Art. 1 Abs. 1 lit. a ExpaV), sowie

Spezialisten und Spezialistinnen aller Art, die in der Schweiz eine zeitlich

befristete Aufgabe erfüllen (Art. 1 Abs. 1 lit. b Satz 1

ExpaV). Als Spezialisten im Sinn der ExpaV gelten Arbeitnehmende, die aufgrund ihrer besonderen beruflichen Qualifikation typischerweise

international eingesetzt werden, sowie Personen, die

in ihrem Wohnsitzstaat selbständig erwerbstätig sind und zwecks Erledigung einer konkreten, zeitlich befristeten Aufgabe in der Schweiz als

Arbeitnehmende erwerbstätig sind (Art. 1 Abs. 1 lit. b Satz 2 ExpaV). Als vorübergehend oder zeitlich befristet gilt eine auf

höchstens fünf Jahre befristete Erwerbstätigkeit. Der Anspruch auf

Unterstellung unter die ExpaV endet in jedem Fall, wenn die befristete Erwerbstätigkeit

durch eine dauernde Tätigkeit abgelöst wird (Art. 1 Abs. 3 ExpaV).

Während für die Qualifikation als "leitender

Angestellter" zwingend verlangt wird, dass die Aufnahme einer befristeten

Arbeitstätigkeit in der Schweiz aufgrund einer Entsendung des ausländischen

Arbeitgebers erfolgt, ist dies für Spezialisten grundsätzlich nicht erforderlich.

Waren die Spezialisten im Ausland aber bisher unselbständig erwerbstätig, so

müssen auch sie – um als Expatriates im Sinn der ExpaV qualifiziert werden zu

können – vom ausländischen Arbeitgeber in die Schweiz entsandt worden sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Art. 26 N. 20; VGr, 16. April 2008, SB.2007.00120 = RB 2008 Nr.

83.

= StE 2008 B 22.3 Nr. 97 = ZStP 2008, 223; vgl. aber Eidg.

Steuerverwaltung [EStV], Anhörung zur Revision der Expatriates-Verordnung

[ExpaV], Erläuternder Bericht, März 2014, Ziff. 5.2).

2.3

Der 39-jährige Pflichtige darf grundsätzlich als Spezialist im Sinn der ExpaV gelten: Als Informatiker war er

während zweier Jahren im Ausland für die

IT-Firma E tätig. Heute arbeitet er für die F GmbH in G. Bei beiden

Firmen handelt es sich um Unternehmen im Bereich der Informationstechnologie,

in welchen der Pflichtige dank seiner besonderen beruflichen Qualifikation als

Ingenieur/Informatiker zum Einsatz kam. Vorliegend fehlt es aber am Erfordernis

der Entsendung des als unselbständig erwerbstätigen Pflichtigen, der nicht etwa

als Spezialist von seiner früheren Arbeitgeberin E in die Schweiz entsandt

wurde, sondern hier in der Schweiz seine Dienste einer neuen Arbeitgeberin

(F GmbH) zur Verfügung stellt. Nicht erfüllt ist sodann die Voraussetzung

des lediglich vorübergehenden Tätigwerdens in der Schweiz: So setzt der

persönliche Anwendungsbereich der ExpaV voraus, dass der Spezialist nur

vorübergehend in der Schweiz – für einen Zeitraum von maximal fünf Jahren –

arbeitet. Der Pflichtige ist Schweizer Bürger und hat hier an einer Hochschule studiert. Nach dem Doktorat lebte er zwar zwei Jahre im

Ausland, indessen ohne dort Wohneigentum zu erwerben, wie es sich dem dortigen Steuer-Formular

entnehmen lässt. Dass er nun nur für kurze Zeit, d. h. für

maximal fünf Jahre, in die Schweiz zurückgekehrt ist, macht er nicht geltend.

Vielmehr liegt nicht ein zeitlich befristeter Aufenthalt hier in der Schweiz

vor, sondern ein solcher im Ausland. Eine solche, quasi umgekehrte

Expatriates-Situation – zeitlich befristeter Aufenthalt eines Schweizers im

Ausland mit anschliessender Rückkehr in die Schweiz – wird von der ExpaV nicht

erfasst. Ebenso wenig auf die Privilegien der ExpaV

können sich Inländer berufen, die aus beruflichen Gründen ihren Wohnsitz

innerhalb der Schweiz verlegt haben und sich am ursprünglichen Wohnort eine

Zweitwohnung halten (vgl. ZStP 4/2007, Nr. 26, S. 280). Da der

Pflichtige ohnehin nicht unter die ExpaV fällt, braucht an dieser Stelle nicht

weiter geprüft zu werden, ob jene verfassungs- bzw. gesetzeskonform sei oder

nicht.

Die von der Arbeitgeberin vergüteten Umzugskosten

des Pflichtigen stellen daher Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit

nach Art. 17 Abs. 1

DBG dar (vgl. E. 2.2 in fine) und müssen vom Pflichtigen als solches

versteuert werden. Dass eine vom Arbeitgeber verursachte Zwangslage

vorlag oder eine Residenzpflicht bestand (vgl. E. 2.2), hat der Pflichtige

nicht vorgebracht.

2.4

Auch aus dem Rechtsgleicheitsgebot (Art. 8 Abs. 1 der

Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV]), insbesondere aus dem Recht auf

Gleichbehandlung im Unrecht, lässt sich kein Anspruch auf Abzug der

Umzugskosten ableiten. Zum einen besteht keine entsprechende Praxis der

Steuerbehörden, solche Kosten zum Abzug zuzulassen und zum andern wurde nicht

hinreichend substanziiert, dass die Steuerbehörden bei den in der Beschwerde

namentlich genannten Personen Umzugskosten zum Abzug zugelassen hätte.

3.

3.1

Der Pflichtige macht weiter eine konfiskatorische

Besteuerung geltend, die der Eigentumsgarantie von Art. 26 BV

zuwiderlaufe. Bei einem Einkommen von Fr. … müsse

er 75 % an Steuern abliefern, was

unverhältnismässig sei.

3.2

Vor der verfassungsmässigen Eigentumsgarantie

können Verpflichtungen zu Steuerleistungen nur standhalten, wenn sie den

Wesenskern des Privateigentums unangetastet lassen. Als Institutsgarantie

schützt die Eigentumsgarantie die Eigentumsordnung in ihrem Kern: Sie untersagt

dem Gemeinwesen, den Abgabepflichtigen ihr privates Vermögen durch übermässige

Besteuerung nach und nach zu entziehen oder durch Häufung verschiedener

Steuern, z. B. durch Kumulierung von Einkommens- und Vermögenssteuern, den

Bürger derart zu belasten, dass er nur bezahlen kann, wenn er sein Vermögen

nach und nach veräussert. Mithin ist das Gemeinwesen verpflichtet, das

bestehende Vermögen in seiner Substanz zu bewahren und die Möglichkeit der

Neubildung von Vermögen so zu erhalten, dass das Einkommen nicht dauernd und

vollständig wegbesteuert wird. Ob eine unzulässige konfiskatorische Besteuerung

vorliegt, ist vor dem Hintergrund des Steuersatzes, der Bemessungsgrundlage,

der Dauer der Massnahme, der relativen Tiefe des fiskalischen Eingriffs, der

Kumulation mit anderen Abgaben und der Möglichkeit der Überwälzung der Steuer

zu prüfen (vgl. zum Ganzen: VGr, 2. Februar 2011, SB.2010.00126,

E. 3; BGE 106 Ia 342 E. 6a; Markus Reich, Steuerrecht, 2. A.,

Zürich etc. 2012, § 4 N. 69). Indessen gilt auch eine

Steuerbelastung, die vorübergehend das Einkommen übersteigt, nicht als

konfiskatorisch, sofern die übermässige steuerliche Belastung nur für die Dauer

eines Steuerjahrs oder weniger Steuerjahre eintritt (BGE 106 Ia 342 E. 6c). Das Verwaltungsgericht verneinte eine konfiskatorische

Besteuerung – mangels Dauerbelastung – in einem Entscheid, dem für die

streitbetroffenen zwei Jahre eine Steuerbelastung von rund 88 % bzw. gar 97.5 % des steuerbaren

Einkommens zugrunde lag (VGr, 2. Februar 2011, SB.2010.00126,

E. 3.2).

3.3

Wie bereits aufgezeigt, ist das kantonale

Steueramt bzw. die Vorinstanz für die Steuerberechnung zu Recht nicht von einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … bzw. den beantragten Fr. …

ausgegangen, sondern von einem steuerbaren Einkommen von Fr. …, bestehend aus dem

Monatseinkommen des Pflichtigen für den Monat … 2010

und den ihm vergüteten Umzugskosten. Rechnet man den für die direkte

Bundessteuer 2010 geschuldeten Steuerbetrag von Fr. … und jenen für die Staats- und Gemeindesteuern 2010, insgesamt

Fr. … (gemäss Schlussrechnung vom 14. Januar 2013), inkl. Personalsteuer und Kirchensteuer und Zinsen, zusammen, so

beläuft sich die Steuerlast im Bund und im Kanton Zürich auf total Fr. …. Hinzu kommen die Steuerlasten im Umfang von Fr. … aus dem Kanton H, wo der Pflichtige eine Liegenschaft im

Miteigentum besitzt. Damit beträgt das gesamte Steuerbetreffnis für das

Steuerjahr 2010 Fr. …. Die Gesamtbelastung des

Pflichtigen mit Steuern im Jahr 2010 beläuft sich auf rund 37 % seines steuerbaren Einkommens 2010. In Anbetracht seines viel

höheren – satzbestimmenden – Einkommens von Fr. … im Jahr 2010 und der Tatsache, dass das geschuldete

Steuerbetreffnis nicht einmal ein einziges Monatseinkommen des Pflichtigen

übersteigt und auch nicht ersichtlich ist, dass er genötigt wäre, für die

Begleichung der Steuern auf die Substanz seines Vermögens zurückzugreifen sowie

keine hohe Belastung im Sinn eines Dauerzustands besteht, liegt keine Verletzung der Eigentumsgarantie vor.

4.

Der weiteren Rüge des Pflichtigen,

hinsichtlich des von ihm gewährten Darlehens an die M AG liege eine

unzulässige "Doppelbesteuerung" vor, da jenes als Guthaben im

Privatvermögen sowohl der Vermögenssteuer als auch gleichzeitig – als verdecktes

Eigenkapital – der Kapitalsteuer unterliege, kommt im vorliegenden Verfahren

betreffend die direkte Bundessteuer 2010 keine Relevanz zu.

Nach dem Gesagten ist die Beschwerde vollumfänglich

abzuweisen.

5.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem

Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit

Art. 145 Abs. 2 DBG) und ist weder ihm noch der Beschwerdegegnerin

eine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes

vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4

und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die

Einzelrichterin:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 100.-- Zustellkosten,

Fr. 600.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000.

Lausanne 14, einzureichen.

6.

Mitteilung an

…