SB.2014.00060

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2014.00060

25. September 2014Deutsch24 min

(URT.2014.16589)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A ist Eigentümer des Grundstücks Plan-Parzelle 01

("Chalet D"), E-Strasse 02, F (Kanton G). Die im Jahr 1931 erstellte

Liegenschaft wurde in den Jahren 2004–2006 umfassend renoviert und um einen

Anbau erweitert. Die Umbau- und Renovationskosten beliefen sich dabei nach den

Angaben von A und dessen Ehefrau, B, auf insgesamt Fr. …, wovon für die

Steuerperioden 2004–2006 insgesamt Fr. … (Steuerjahr 2004: Fr. …;

Steuerjahr 2005: Fr. …; Steuerjahr 2006: Fr. …) als Liegenschaftenunterhalt

deklariert wurden.

Mit Veranlagungs- und Einschätzungsentscheiden für die

direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern 2004–2006 vom 22. November

2010 wurden hiervon insgesamt Fr. … (Steuerjahr 2004: Fr. …;

Steuerjahr 2005: Fr. …; Steuerjahr 2006: Fr. …) aufgerechnet, da die

Liegenschaft umfassend erneuert, neu strukturiert und vergrössert worden sei

und die Aufwendungen deshalb weitestgehend wertvermehrenden Charakter hätten.

Mit Einsprache vom 20. Dezember 2010 beantragten

die Pflichtigen, ihnen seien Unterhaltskosten von Fr. … (2004), Fr. …

(2005) und Fr. … (2006) – insgesamt Fr. … – zu gewähren. Gestützt auf

ein von ihnen in Auftrag gegebenes Privatgutachten reduzierten sie sodann den

Umfang der für die im Streit stehenden Steuerperioden als werterhaltend geltend

gemachten Investitionen auf insgesamt Fr. ….

In der Folge hielt das kantonale Steueramt am 4. April

2012 mit Bezug auf den streitbetroffenen Liegenschaftenunterhalt an den

Aufrechnungen gemäss den angefochtenen Veranlagungs- und

Einschätzungsentscheiden fest, liess im Sinn der angefochtenen Veranlagungs-

und Einschätzungsverfügungen insgesamt nur Fr. … als

"allgemeinen" Liegenschaftenunterhalt zum Abzug zu und hiess die

Einsprachen lediglich für die Steuerperiode 2006 aus einem hier nicht mehr

strittigen Grund teilweise gut.

Erwägungen

II.

Mit Beschwerde und Rekurs vom 7. Mai 2012 liessen die

Pflichtigen dem Steuerrekursgericht beantragen, dass die Umbau- und

Renovationskosten von insgesamt Fr. … im Umfang von Fr. … als

werterhaltend zu berücksichtigen seien, davon Fr. … für die Steuerperiode

2004, Fr. … für die Steuerperiode 2005 und Fr. … für die

Steuerperiode 2006. Gestützt auf ein vom Steuerrekursgericht eingeholtes

Gutachten hiess das Steuerrekursgericht die Rechtsmittel mit Entscheid vom 13. Mai

2014.

teilweise gut, hob die Einspracheentscheide vom 4. April 2012 auf und

wies die Sache zur Neufestsetzung der Unterhaltskosten und der Steuerfaktoren

an das kantonale Steueramt ins Einspracheverfahren zurück.

III.

Mit Beschwerde vom 23. Juni 2014 (Datum Poststempel)

erhob das kantonale Steueramt hiergegen Beschwerde und beantragte die Aufhebung

des vorinstanzlichen Entscheids und Bestätigung der Einschätzung (Staats- und

Gemeindesteuern) bzw. Veranlagung (direkte Bundessteuer) gemäss den

Einspracheentscheiden vom 4. April 2014 (recte: 4. April 2012).

Während das Steuerrekursgericht und die Eidgenössische

Steuerverwaltung auf Vernehmlassung verzichteten, beantragten die Pflichtigen

die Abweisung der Beschwerde und die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Kammer erwägt:

1.

Die vorliegenden Beschwerden SB.2014.00060 (Staats- und

Gemeindesteuern) und SB.2014.00061 (Direkte Bundessteuer) betreffen dieselben

Pflichtigen, den gleichen Sachverhalt und dieselbe Rechtslage, weshalb sich die

Vereinigung der Verfahren rechtfertigt.

2.

2.1

Gemäss

Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom

14.

Dezember 1990 [DBG] und § 14 Abs. 1 der Verordnung über die

Durchführung des DBG vom 4. November 1998 sowie § 153 Abs. 1 des

Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG) steht gegen

Entscheide des Steuerrekursgerichts die Beschwerde an das Verwaltungsgericht

offen.

Durch Beschwerde

anfechtbar sind Endentscheide, womit ein Verfahren abgeschlossen wird; hierzu

gehören Sachurteile und Nichteintretensentscheide. Zwischenentscheide sowie

prozessleitende Verfügungen und Beschlüsse sind hingegen grundsätzlich nicht

selbständig anfechtbar, sondern bloss in Verbindung mit der Beschwerde gegen

den verfahrenserledigenden Entscheid.

Vor- und

Zwischenentscheide sind indessen anfechtbar, wenn sie einen nicht wiedergutzumachenden

Nachteil bewirken können (vgl. Art. 93 Abs. 1 lit. a des

Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG] und § 19a Abs. 2

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]) oder wenn die

Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit

einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren

ersparen würde (vgl. Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG). Ein nicht

wiedergutzumachender Nachteil ist anzunehmen, wenn eine beschwerdebefugte Verwaltungsbehörde

durch einen Rückweisungsentscheid gezwungen wird, einen ihrer Ansicht nach

rechtswidrigen Entscheid zu erlassen, den sie selber nicht anfechten kann (vgl.

BGE 134 II 124 E. 1.3; VGr, 17. November 2010, SB.2010.00082, E. 1).

Die Steuerpflichtigen sind demgegenüber für den gesamten dem

verwaltungsgerichtlichen Verfahren vorgelagerten Instanzenzug zur

Rechtsmittelerhebung befugt, sodass ihnen kein derartiger nicht wiedergutzumachender

Nachteil erwachsen kann.

2.2

Das

Steuerrekursgericht hat den Rekurs der Pflichtigen teilweise gutgeheissen und

die Sache an das kantonale Steueramt ins Einspracheverfahren zurückgewiesen.

Dieses teilt die vom Steuerrekursgericht vertretene Rechtsauffassung nicht und

wäre folglich durch den Rückweisungsentscheid gezwungen, eine aus seiner Sicht

rechtswidrige Einschätzung vorzunehmen. In diesem Umstand liegt ein nicht wiedergutzumachender

Nachteil (vgl. dazu BGE 133 II 409 E. 1.2; BGE 133 V 477 E. 5.2).

Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.

3.

3.1

Die erstinstanzliche

Beschwerde und der Rekurs an das Steuerrekursgericht ermöglichen die

allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte

gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Steuerverwaltungsbehörden,

des kantonalen Steueramts und der kommunalen Einschätzungsbehörden (§ 147

Abs. 3 StG; Art. 140 Abs. 3 DBG). Dabei stehen dem

Steuerrekursgericht dieselben Befugnisse zu wie der Steuerbehörde im

Einschätzungs- respektive Veranlagungsverfahren (§ 148 Abs. 3 StG; Art. 142

Abs. 4 DBG), deren Verfügung durch den Gerichtsentscheid ersetzt wird. Dementsprechend

kann das Steuerrekursgericht nur ausnahmsweise zwecks Wahrung des gesetzlichen

Instanzenzugs die Sache zur Neubeurteilung an die Steuerbehörde zurückweisen,

namentlich wenn zu Unrecht noch kein materieller Entscheid getroffen wurde oder

dieser an einem schwerwiegenden Verfahrensmangel leidet. In den übrigen Fällen

hat das Steuerrekursgericht selber über die Sache zu befinden. Ein

Verfahrensmangel ist namentlich dann schwerwiegend, wenn die Steuerbehörde in

Verletzung ihrer Untersuchungspflicht den rechtserheblichen Sachverhalt nicht

oder unvollständig abgeklärt hat (RB 2001 Nr. 93).

Bei der Überprüfung

eines Rückweisungsentscheids des Steuerrekursgerichts beschränkt sich das

Verwaltungsgericht auf die Beurteilung der Frage, ob das Steuerrekursgericht

die Sache zu Recht an die Steuerbehörde zurückgewiesen hat (vgl. RB 2000

Nr. 130 E. 3; 2001 Nr. 93).

3.2

Das

Steuerrekursgericht wies die Sache an das kantonale Steueramt zurück, da dieses

in widersprüchlicher Weise die mit dem Umbau anfallenden Kosten als reine

Wertvermehrung betrachtet habe, in den Steuerperioden 2004 und 2006 jedoch

gleichwohl "einen höheren Betrag als deklariert zum Abzug zugelassen"

habe.

Ob das Steuerrekursgericht vorliegend als sogenannt obere

Einschätzungs- respektive Veranlagungsbehörde allenfalls selbst hätte

reformatorisch entscheiden können und müssen, kann dann offengelassen werden, wenn

die gutachterliche Grundlage, auf welche das Steuerrekursgericht seinen

Rückweisungsentscheid im Wesentlichen stützt, bereits unzureichend erscheint.

4.

4.1

Nach

§ 30 Abs. 2 StG und Art. 32 Abs. 2 DBG können bei

Liegenschaften im Privatvermögen unter anderem die Unterhaltskosten abgezogen

werden. Den Unterhaltskosten sind bestimmte Investitionen gleichgestellt, die

dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen (§ 30 Abs. 2

Satz 2 StG und Art. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG). Der Begriff der

Unterhaltskosten ist harmonisiert und damit für die Staats- und Gemeindesteuer

und die direkte Bundessteuer gleich auszulegen (BGr, 2. Februar 2005, ASA

75.

S. 488, E. 3.3).

4.2

Nach der

verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung sind Unterhaltskosten Aufwendungen,

deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bisheriger Werte

ist und die in längeren oder kürzeren Zeitabständen wiederkehren. Dazu gehören

einerseits Aufwendungen für den laufenden Unterhalt der Liegenschaft

einschliesslich Ersatzanschaffungen, anderseits aber auch solche für

periodische Renovationen grösseren Ausmasses, wie beispielsweise

Fassadenrenovationen, die zeitbedingte Änderung der Heizanlage, Anpassung der

elektrischen Einrichtungen an geänderte Vorschriften und Ähnliches mehr. Mit

anderen Worten sind Unterhaltskosten Aufwendungen, die sowohl der

Instandhaltung des Grundstücks als auch seiner Instandstellung dienen, d. h. der Nachholung

unterbliebener Instandhaltung, sodass das Grundstück weiterhin – allenfalls

"modernisiert" – seinen bisherigen Verwendungszweck erfüllen

kann (vgl. RB 1997 Nr. 51; 1977 Nr. 49).

4.3

Die

Abgrenzung zwischen wertvermehrenden und werterhaltenden Aufwendungen ist

gerade bei umfassenden Umbauten von bestehenden Gebäuden oft nicht einfach und

objektiv-technisch aus der Sicht eines hypothetischen Marktteilnehmers und

nicht aus der subjektiven Sicht des Berechtigten zu bestimmen (RB 2004 Nr. 90

E. 2.2). Die Höherschätzungsanzeige der kantonalen Gebäudeversicherung ist

hierbei als taugliche Grundlage für die Schätzung der werterhaltenden und

wertvermehrenden Aufwendungen beim Liegenschaftenunterhalt anerkannt (RB 1996

Nr. 32).

4.4

Nicht

abzugsfähig sind Aufwendungen für die Instandstellung oder Modernisierung eines

Grundstücks, welche einer eigentlichen Neueinrichtung gleichkommen. Dies ist anzunehmen,

wenn die Modernisierung über eine zeitgemässe Erneuerung hinausgeht und bewirkt,

dass das Wohnhaus in einen Rang mit modernerer oder modernster Ausgestaltung

aufrückt (vgl. Steuer-Rekurskommission IV ZH, 24. Oktober 1990, StE 1991 B

25.6

Nr. 21 E. 2a f., RB 1977 Nr. 49). Bei umfassenden

Gebäudeerneuerungen haben vermutungsweise die gesamten Aufwendungen wertvermehrenden

Charakter (BGr, 2. Februar 2005, ASA 75 S. 488, E. 2.3 = StE

2005.

A 23.1 Nr. 10, E. 2.3 [in Bezug auf die Dumont-Praxis]; Felix Richner

et al. [Hrsg.], Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 30

N. 48c). Von dieser Vermutung auszunehmen sind aber diejenigen Aufwendungen,

welche notwendigerweise auch dann angefallen wären, wenn die Liegenschaft in

ansonsten unveränderter Form weiterbestanden hätte (Steuer-Rekurskommission IV

ZH, 24. Oktober 1990, StE 1991 B 25.6 Nr. 21 E. 3.d

[hinsichtlich eines reparaturbedürftigen Dachs]).

Nicht mehr als werterhaltende Instandstellungen gelten

Totalsanierungen, welche einem Neubau gleichkommen. Dies ist z. B. bei

Gebäudeauskernungen anzunehmen, wo einzig mit Bezug auf die Gebäudehülle eine

Wahl zwischen blosser Sanierung und darüber hinausgehender Verbesserung der

bestehenden Bausubstanz verbleibt (vgl. VGr, 12. Mai 2010, SB.2009.00102,

E. 3.3; VGr, 22. August 2007, SB.2007.00012, E. 3.3 [nicht publiziert];

RB 1997 Nr. 51). Nicht jede Totalsanierung mit Gebäudeausbau und

Grundrissumgestaltung kommt aber einem Neubau oder einer Gebäudeauskernung

gleich (vgl. VGr, 19. April 2000, SB.1999.00092, E. 4.a und c [nicht

publiziert]; Steuer-Rekurskommission III, 14. März 2000, StE 2001 B

44.13.1

Nr. 4, E. 3c).

4.5

steuermindernde Tatsachen geltend gemacht werden, ist es Sache des Steuerpflichtigen,

die Schätzungsgrundlagen für die Abgrenzung von Unterhaltskosten und wertvermehrenden

Aufwendungen zu beschaffen und insbesondere genauere Angaben zum Gebäudezustand

und Ausrüstungsstand vor und nach dem Umbau zu liefern (RB 1997 Nr. 51;

Richner et al., § 221 N. 36 und 38 [in Bezug auf die Grundstückgewinnsteuer]).

Wird der werterhaltende Charakter der steuermindernd geltend gemachten

Aufwendungen durch den Steuerpflichtigen nicht nachgewiesen, kann der

entsprechende Abzug in der Regel überhaupt nicht berücksichtigt werden. Steht

jedoch fest, dass abzugsfähige Aufwendungen angefallen sind und ist lediglich

deren genaue Höhe unklar, ist der Umfang der abzugsfähigen Unterhaltskosten

ausnahmsweise dennoch nach pflichtgemässen Ermessen im Sinn von Art. 130

Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG zu schätzen (RB 2003 Nr. 92).

4.6

Gemäss § 7

Abs. 1 VRG können Verwaltungsbehörden Sachverständige beiziehen, sofern

zur Abklärung des relevanten Sachverhalts besondere Sachkenntnisse erforderlich

sind. Wurde im Verfahren von einem Sachverständigen ein Gutachten über den

Umfang der (steuerlich abzugsfähigen) Unterhaltsarbeiten eingeholt, so

unterliegt es als Beweismittel hinsichtlich der darin beantworteten Sachfragen

der freien Beweiswürdigung durch die erkennende Behörde (vgl. Martin Zweifel,

in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht

Band I/Teil 2b, 2. A., Basel 2008,

Art. 115 DBG N. 43 f., auch zum Folgenden). Angesichts der

Funktion des Gutachtens, der Behörde fachspezifische

Informationen zu liefern, rechtfertigt es sich, dass sich die Behörde

bei der Beweiswürdigung darauf beschränkt, ob die Expertise vollständig, klar,

gehörig begründet, frei von Lücken und Widersprüchen ist, auf zutreffenden

tatsächlichen Feststellungen beruht sowie, ob der Gutachter hinreichende Sachkenntnis

und die erforderliche Unbefangenheit hat (BGr, 21. Juli 2009,2C_823/2008,

E. 3.3; VGr, 3. September 2008, SB.2008.00040, E. 3; RB 1984

Nr. 65). Hingegen obliegt die Beantwortung von Rechtsfragen und die rechtliche

Würdigung von Gutachten zwingend der entscheidenden Behörde (Kaspar Plüss in:

Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons

Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc. 2014 [Kommentar VRG], § 7 N 68).

5.

5.1

Vorliegend

ist zwischen den neu erstellten Anbauten und dem 2004 bereits bestehenden

Gebäude zu differenzieren:

Die Investitionen in den neu erstellten Erweiterungsbau

und die ebenfalls neu erstellte Doppelgarage stellen unbestritten steuerlich nicht abzugsfähige, wertvermehrende

Aufwendungen dar. Gemäss weitgehend

übereinstimmenden Partei- und Gutachterangaben machen diese Neubauten ca. 1/3

bzw. 34 % der Gesamtgebäudefläche aus.

Hinsichtlich dem bereits vorbestehenden

Gebäudeteil fanden umfangreiche Sanierungsarbeiten statt. So wurden zahlreiche

Eingriffe in den bestehenden Grundriss vorgenommen, u. a.

wurde der Treppenaufgang ersetzt und neu verlegt sowie Zwischen- und

Aussenwände entfernt oder verschoben, insbesondere auch um den neu erstellten Erweiterungsbau mit

dem vorbestehenden Gebäudeteil zu verbinden und Platz für den neu erstellten

Treppenaufgang zu schaffen. Die Aussenfassaden wurden mit neuen oder

vergrösserten Fenster- und Türöffnungen versehen und die Türen und die äussere

Holzverkleidung sowie Parkettböden, Wand- und Deckentäfer wurden ersetzt. Die

Dachkonstruktion wurde komplett erneuert und ebenfalls

an den neu erstellten Erweiterungsbau angepasst.

Weiter wurde im Erdgeschoss der Betonboden abgesenkt und ein Durchgang zur neu

erstellten Doppelgarage geschaffen.

Den Bauplänen kann jedoch auch entnommen werden, dass wesentliche Teile der Gebäudesubstanz

erhalten blieben: So blieben die Zwischenböden in der

Substanz weitgehend unverändert und auch das Bad und (bis auf einen neuen

Einbauschrank) das Zimmer Nr. 4 im Dachgeschoss,

die Küche im Obergeschoss, der Heizungsraum im Untergeschoss und das zur Garderobe umfunktionierte Zimmer im

Untergeschoss blieben zumindest im Grundriss weitgehend unverändert.

Von einer eigentlichen Gebäudeauskernung

kann deshalb noch nicht die Rede sein, jedoch

bewegen sich die im bestehenden Gebäudeteil vorgenommenen Umbauten im Grenzbereich

zwischen einer blossen Instandstellung oder Modernisierung

eines Grundstücks und einer eigentlichen

Neueinrichtung, welche über eine zeitgemässe Modernisierung

hinausgeht. Zahlreiche Umbauten und Erneuerungen im bestehenden

Gebäudeteil wurden auch nur deshalb erforderlich, weil die bestehende Baute

sinnvoll mit den neu erstellten Erweiterungsbauten verbunden werden musste, so

z. B. die Absenkung

des Betonbodens im Erdgeschoss zur Schaffung eines Durchgangs zur neu erstellten

Doppelgarage und die Neugestaltung des Dachaufbaus zur Verbindung mit den

Anbauten. Auch die Treppenverlegung machte offenkundig erst Sinn, nachdem durch

die Erweiterung des Gebäudes eine neue Raumaufteilung von Nöten war.

Bei einem derart umfassenden Umbau ist grundsätzlich zu

vermuten, dass alle Aufwendungen werterhöhend gewesen sind, welche nicht notwendigerweise auch dann angefallen wären, wenn die Liegenschaft

in ansonsten unveränderter Form weiterbestanden hätte.

5.2

Gemäss der

detaillierten gutachterlichen Analyse der einzelnen Investitionen entfallen von

den geprüften Rechnungen in Höhe von rund Fr. … knapp Fr. … auf

Energiesparmassnahmen und gut Fr. … auf Unterhaltsarbeiten. Demgemäss

wären im Zusammenhang mit dem Umbau insgesamt Fr. … als abzugsfähige

Unterhaltskosten zu berücksichtigen. Das Gutachten stützt sich zur Ausscheidung

der nicht abzugsfähigen werterhöhenden Investitionen auf das Merkblatt des

kantonalen Steueramtes über die steuerliche Abzugsfähigkeit von Kosten für den

Unterhalt und die Verwaltung von Liegenschaften in der Fassung vom 31. August

2006.

(ZStB Nr. 18/820)

Zur Plausibilisierung dieser Schätzung stellt das von der

Vorinstanz in Auftrag gegebene Gutachten sodann auf die

Gebäudeversicherungswerte gemäss der kantonalen Schätzungskommission des

Kantons G vor und nach dem Umbau ab. Dieser Wert ist zwischen dem Jahr 2000 und

2006.

um Fr. … gestiegen. Um den Wertzuwachs des Gebäudes aufgrund der

unbestritten wertvermehrenden An- und Neubauten (Anbau, Neubau Doppelgarage,

Gartenhaus) sowie die bereits 2002 renovierten Räume (Küche/Bad) bereinigt,

resultiert gemäss Gutachten ein wertvermehrender Anteil von rund Fr. ….

Unter der gutachterlichen Annahme, dass sich der wertvermehrende Anteil bei

umfassenden Sanierungen zwischen 40–60 % bewegt und der werterhaltende

Anteil vorliegend auf knapp 50 % zu schätzen ist, ergibt sich hieraus ein

werterhaltender Anteil von rund Fr. ….

Ein etwas höherer werterhaltender Anteil

ergibt sich beim gutachterlichen Vergleich der Baukosten respektive

Investitionssummen: Demnach wurden Fr. … (Fr. … - Fr. …) in die bereits vorbestehende Gebäudesubstanz investiert, wovon

unter Zugrundelegung üblicher Erfahrungswerte knapp 50 %, bzw. Fr. …, als werterhaltend zu

betrachten sind.

Gemäss Gutachten zur Schätzungsplausibilisierung

ungeeignet erscheint hingegen die im Privatgutachten vorgenommene

Gegenüberstellung der Gebäudeverkehrswerte, da diese auch Landwerte beinhaltet

und damit keine Rückschlüsse auf die Wertvermehrung des Gebäudes zulässt.

Demnach bewegen sich die aufgrund der

detaillierten Analyse der einzelnen Investitionen errechneten Unterhaltskosten

von Fr. … nach gutachterlicher Ansicht innerhalb

der durch die Gebäudeversicherungswert und

Investitionssummen plausibilisierten Bandbreite

und entsprechen in etwa deren Mittelwert.

5.3

Während

die zur Schätzungsplausibilisierung gemachten allgemeinen Ausführungen im

Gutachten (mit nachfolgenden Einschränkungen) grundsätzlich überzeugen,

erscheint die anhand der analysierten Rechnungen vorgenommene konkrete

Schätzung der Gutachterin nicht stimmig.

5.3.1

Gemäss Gutachten beträgt der Anteil der Unterhaltskosten (inklusive

Energiesparmassnahmen) an der gesamten Investitionssumme von Fr. … rund

Fr. … bzw. 30 %. Die gesamte Investitionssumme ist jedoch keine

geeignete Vergleichsgrösse, sind doch darin auch die neu erstellten An- und

Neubauten enthalten, welche unbestritten zu 100 % wertvermehrend waren.

Zudem basieren die errechneten werterhaltenden Unterhaltskosten (inklusive Energiesparmassnahmen)

allein auf den gutachterlich analysierten (aktenkundigen) Rechnungen im

Gesamtbetrag von rund Fr. …, ohne dass eine Hochrechnung auf die gesamte

Investitionssumme stattgefunden hat.

5.3.2

Als Vergleichsgrösse zur Berechnung und Plausibilisierung der

werterhöhenden und werterhaltenden Anteile des Umbaus ist somit nicht die

gesamte Investitionssumme, sondern der bei den analysierten Rechnungen auf den

bereits bestehenden Hausteil entfallene Betrag beizuziehen. Das kantonale Steueramt

verlangte deshalb in seiner Stellungnahme vom 10. April 2013 auch zu

Recht, die Expertenfrage dahingehend anzupassen, dass der Unterhaltsanteil

nicht mit den Gesamtkosten, sondern mit den Gesamtkosten abzüglich der Kosten

der Erweiterungsbauten [und allenfalls ausgekernter Gebäudeteile] zu

vergleichen sei. Eine entsprechende Ergänzung der Expertenfrage wurde mit Verfügung

vom 23. Mai 2013 vom Steuerrekursgericht nur deshalb abgelehnt, weil es

dies bereits als selbstverständlich voraussetzte.

5.3.3

Die Höhe der auf den bereits vorbestehenden Gebäudeteil entfallenden

Rechnungsbeträge ergibt sich aus dem Gutachten durch die Zusammenrechnung der

in der Spalte "bestehendes Haus" angegebenen Beträge. Von den gutachterlich

analysierten Rechnungen im Betrag von rund Fr. … entfallen damit rund

Fr. … (68 %) auf den vor dem Umbau bereits bestehenden Hausteil.

Hiervon sind gemäss Gutachten rund Fr. … (entspricht 67 % von Fr. …)

Unterhaltskosten und rund Fr. … (entspricht 10 % von Fr. …)

Energiesparkosten. Dies ergäbe einen Anteil von 77 % steuerlich

abzugsfähigen, werterhaltenden Investitionen in den Unterhalt des 2004 bereits

bestehenden Gebäudeteils (inklusive Energiesparkosten). Der sich hieraus

ergebende und steuerlich nicht abzugsfähige wertvermehrende Anteil von

lediglich 23 % (ohne Anteil An- und Neubauten) liegt weit unter dem von

der Gutachterin bei umfassender Sanierung als üblich angesehenen

wertvermehrenden Anteil von 40–60 %. Er liegt zudem auch weit unter den

von der steuerrechtlichen Praxis zugrundegelegten Erfahrungswerten, wonach sich

bei umfassenden Erneuerungen die als Wertvermehrung zu würdigende Quote

erfahrungsgemäss zwischen 50 % und 66,67 % bewegen soll

(Steuer-Rekurskommission III ZH, 14. März 2000, StE 2001 B 44.13.1 Nr. 4,

E. 3c.ee; vgl. auch den vorinstanzlichen Verweis auf einen nicht

publizierten Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 16. Mai 2011,

DB.2010.112/ST.2010.157, wonach bei der Sanierung eines älteren Ferienhauses

für mehr als Fr. … 29 % als Unterhaltsanteil und 6 % als Energiesparmassnahmen

betrachtet wurden). Die genannten Erfahrungswerte sind zudem primär auf

Erneuerungen von bestehenden Bauten ausgerichtet und nur bedingt auf Sanierungen

mit umfangreichen, neu erstellten Erweiterungsbauten übertragbar. Dies gilt

zumindest, wenn nicht nur die Investitionen in die bereits bestehenden

Gebäudeteile, sondern die gesamte Investitionssumme inklusive Neubauten als

Vergleichsgrösse beigezogen werden.

5.3.4

Daran ändern auch die Plausibilisierungsversuche mit dem

Gebäudeversicherungswerten und der Investitionssumme nichts: Diese basieren auf

dem gesamten Wertzuwachs respektive der gesamten Investitionssumme. Das

Gutachten berechnete den werterhaltenden Anteil in Höhe von Fr. … (inkl.

Energiesparmassnahmen) nicht anhand der gesamten Investitionssumme von

Fr. …, sondern anhand der analysierten Rechnungen im Gesamtbetrag von rund

Fr. …. Hätte die Gutachterin den errechneten Betrag von Fr. … auf die

gesamte Investitionssumme hochgerechnet, wäre der Unterhaltsanteil (inklusive

Energiesparkosten) auf rund Fr. … (Fr. … / … x …) gestiegen und hätte

sich damit weit ausserhalb der zu erwartenden Bandbreite bewegt. Korrekterweise

hätte der werterhaltende Anteil der Investitionen in die vorbestehende Baute

(ohne Erweiterungen) ohnehin mit den Gesamtinvestitionen in die bestehende

Baute (ohne Erweiterungen) – und nicht mit der gesamten Investitionssumme

(inklusive Erweiterungen) – ins Verhältnis gesetzt werden müssen.

5.3.5

Indem die Gutachterin dennoch die Gesamtinvestitionssumme von Fr. …

als Vergleichsgrösse beizieht, scheint sie allenfalls stillschweigend davon

auszugehen, dass die Pflichtigen lediglich diejenigen Rechnungen zu den Akten

gereicht haben, welche auch tatsächlich abzugsfähige Aufwendungen enthielten.

Im nicht dokumentierten Teil der Gesamtinvestitionssumme von Fr. … wären

entsprechend nur noch die nicht abzugsfähigen, wertvermehrenden Aufwendungen

enthalten.

Eine solche Annahme wäre jedoch schon deshalb infrage zu

stellen, als dass die Gesamtinvestitionssumme ohne Beilage der

zugrundeliegenden Rechnungen nicht erstellt ist. Sodann bliebe aber auch

weiterhin unklar, wie sich die nicht mit Rechnungsbelegen nachgewiesenen

Aufwendungen in Höhe von rund Fr. … auf die neu erstellten Erweiterungsbauten

und das vorbestehende Wohngebäude verteilen sollen. Anhand der eingereichten

Belege erscheint es wahrscheinlich, dass die nicht dokumentierten Aufwendungen

zu einem grossen Teil den neu erstellten Erweiterungsbau und die Garage

betroffen haben und damit ohnehin als wertvermehrend zu betrachten sind. Für

die Plausibilisierung der gutachterlich festgestellten werterhaltenden Aufwendungen

sind aber nur die Investitionen in den bereits bestehenden Gebäudeteil

geeignet.

5.3.6

Auch wenn man von der Schätzung des Bauführers ausgeht, wonach Fr. …

der gesamten Investitionssumme auf die Sanierung des bestehenden Baus entfallen

sollen, würde sich die übliche Spannweite der abzugsfähigen Aufwendungen

zwischen Fr. … (33 % von Fr. …) und Fr. … (50 % von

Fr. …) bewegen. Auch vor diesem Hintergrund erscheint das konkrete

Schätzungsresultat des Gutachtens überhöht.

5.3.7

Hauptursache für die angesichts des umfassenden Umbaus überhöhte Schätzung

des Unterhaltskostenanteils dürfte insbesondere folgender Umstand sein: Damit

die neu erstellten Gebäudeteile sinnvoll angebunden werden konnten, mussten

offenbar auch umfangreiche Anpassungen in dem bereits vor dem Umbau

vorbestehenden Gebäudeteil vorgenommen werden. So wurde namentlich die

Dachkonstruktion an den Erweiterungsbau angepasst und der Boden im Erdgeschoss

abgesenkt, um einen Durchgang zur neu erstellten Doppelgarage zu schaffen. Auch

im vorbestehenden Gebäudeteil mussten deshalb umfangreiche Anpassungen

vorgenommen werden, damit der neu erstellte Anbau mit dem vorbestehenden

Gebäudeteil ein sinnvolles Ganzes bilden konnte. Diese Umbauten und Anpassungen

wären bei einer blossen Renovation der vorbestehenden Gebäudeteile nicht – oder

zumindest in einem weitaus geringeren Ausmass – erforderlich geworden und

können damit von vornherein nicht oder höchstens sehr beschränkt als

werterhaltend betrachtet werden. Die Verteilungsschlüssel im bereits zitierten

Merkblatt über die steuerliche Abzugsfähigkeit von Kosten für den Unterhalt und

die Verwaltung von Liegenschaften (ZStB Nr. 18/820) werden der

vorliegenden, speziellen Situation (Umbau mit Erweiterungsbauten) ebenso wenig

gerecht wie eine blosse Reduktion der Alt- und Neubau gleichermassen

betreffenden Aufwendungen anhand der Grösse des Neubaus.

5.3.8

Das gutachterliche Ergebnis erscheint damit zumindest in Bezug auf die

konkrete Analyse der eingereichten Rechnungen sowie im Vergleich mit den

üblichen Erfahrungswerten anhand des Gebäudeversicherungsneuwerts und der

Investitionssumme nicht plausibel und in sich widersprüchlich. Es kann deshalb

nicht darauf abgestellt werden.

5.4

Die

Pflichtigen können nur einen Teil ihrer Um- und Erweiterungsbauten belegen und

müssen die Folgen der daraus resultierenden Beweislosigkeit tragen. Da

zweifellos steuerlich abzugsfähige Aufwendungen angefallen sind, deren Höhe

jedoch ungewiss scheint, sind die werterhaltenden Aufwendungen und die

abzugsfähigen Kosten von Energiesparmassnahmen nach pflichtgemässem Ermessen zu

schätzen. Der Ursprungszustand des Gebäudes vor dem Umbau ist nur unvollständig

dokumentiert und konnte trotz entsprechender Auflage samt Mahnung nicht genauer

eruiert werden. So sind zwar Grundrisszeichnungen und Beschreibungen vor dem

Umbau vorhanden, jedoch fehlen genauer substanziierte Angaben zum

Ausbaustandard und Zustand des Hauses vor der Sanierung. Es erscheint deshalb

fraglich, ob der Umfang der abzugsfähigen Aufwendungen tatsächlich noch anhand

der eingereichten Rechnungen und Baupläne zuverlässig eruiert oder geschätzt

oder nicht vielmehr anhand allgemeiner Erfahrungszahlen festgesetzt werden sollte:

Von den aktenkundigen Rechnungsbeträgen entfallen gemäss Gutachten Fr. …

auf den alten, bereits vorbestehenden Gebäudeteil (vgl. Spalte

"bestehendes Haus" in der tabellarischen Übersicht des Gutachtens).

Geht man im Sinn der vorstehenden Erwägungen davon aus, dass die nicht

aktenkundigen Rechnungen grösstenteils den neu erstellten Erweiterungsbau samt

Doppelgarage betroffen haben dürften und sich praxisgemäss bei umfassenden

Erneuerungen die als Wertvermehrung zu würdigende Quote zwischen 50 % und

66,67 % bewegt, wären demnach zwischen Fr. … und Fr. … als werterhaltend

steuerlich abzugsfähig. Die Gutachterin ging im konkreten Fall von einer

wertvermehrenden Quote von 50 % aus, da es sich zwar um eine sehr

umfassende Renovation (wertvermehrender Aufwand 60 %) gehandelt habe, das

Bad und die Küche jedoch schon vorher saniert und mitberücksichtigt worden

seien. Die Renovation von Bad und Küche wurde 2002 zu 100 % als

werterhaltend deklariert und steuerlich in Abzug gebracht, weshalb die von der

Gutachterin zugrundegelegte wertvermehrende Quote trotz des ansonsten umfassenden

Umbaus vertretbar erscheint, sofern dieser Wert allein auf die vor dem Umbau

bereits bestehende Baute bezogen wird.

5.5

Die Sache

ist damit an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen. Dieses wird – allenfalls

nach Rücksprache mit der Gutachterin – zu entscheiden haben, ob die

Ergänzung des bereits erstatteten Gutachtens oder die Einholung eines neuen

Gutachtens in der vorliegenden Situation Sinn macht, in welcher die

Ausgangssituation vor dem Um- und Anbau nur unvollständig dokumentiert ist. In jedem

Fall hätte ein weiteres Gutachten die Rechnungen der Beschwerdegegner nicht nur

anhand des bereits mehrfach zitierten Merkblatts über die steuerliche

Abzugsfähigkeit von Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung von Liegenschaften

(ZStB Nr. 18/820) zu analysieren und bei gemischten Aufwendungen für den

Neu- und Altbau zusätzlich eine fixe Quote von 34 % auszuscheiden.

Vielmehr müsste auch im Detail geklärt werden, welche Aufwendungen letztlich

allein der Sanierung und welche Aufwendungen überwiegend der Anbindung des

Neubaus an die bestehende Bausubstanz oder der Grundrissneugestaltung zufolge

der Erweiterungsbauten gedient haben. Sollte das Steuerrekursgericht zum

Schluss kommen, dass die Ausgangssituation vor dem Umbau zu schlecht

dokumentiert ist, um blosse Renovationsarbeiten von Anpassungen infolge des

Neu- und Anbaus abzugrenzen, müsste der steuerlich abzugsfähige Anteil im Sinn

obenstehender Erwägungen anhand allgemeiner Erfahrungszahlen geschätzt werden.

In jedem Fall wären Abweichungen zu den üblichen Erfahrungswerten bei

umfassenden Umbauten plausibel zu begründen.

Dies führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde.

6.

6.1

Nach

Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG bzw.

§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG sind die

Gerichtskosten in der Regel der unterliegenden Partei aufzuerlegen. Gemäss BGr,

28.

April 2014,2C_845/2013, E. 3 f. gilt eine Rückweisung mit

offenem Ausgang als Obsiegen der Beschwerdeführerschaft, weshalb es entgegen

der bisherigen Praxis des Verwaltungsgerichts grundsätzlich nicht mehr zulässig

ist, dieser die Hälfte der Gerichtskosten aufzulegen: Die

Beschwerdeführerschaft darf bei einem Rückweisungsentscheid insgesamt nicht

schlechter gestellt werden, wie wenn der richtige Entscheid von Anfang an

getroffen worden wäre. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Rückweisung

beantragt wurde. Da die genaue Höhe der steuerlich abzugsfähigen Aufwendungen

noch nicht feststeht und erst noch zu ermitteln oder zu schätzen ist, sind die

Gerichtskosten demnach der Beschwerdegegnerschaft aufzuerlegen.

6.2

Weil die

Aufwendungen der Beschwerdeführerschaft für das vorliegende Verfahren nicht

über das Mass hinausgegangen sind, das von einer Amtsstelle im Rahmen ihrer gewöhnlichen

Tätigkeit erwartet werden darf, hat sie keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung

und macht eine solche auch nicht geltend (§ 152 in Verbindung mit

§ 153 Abs. 4 StG und § 17 Abs. 2 lit. a VRG sowie

Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom

20.

Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und

Art. 145 Abs. 2 DBG).

7.

Der vorliegende Rückweisungsentscheid

kann nur dann mit Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG angefochten werden, soweit er einen nicht

wiedergutzumachenden Nachteil bewirken könnte oder die Gutheissung der

Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden

Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde

(Art. 93 Abs. 1

BGG).

Demgemäss beschliesst die Kammer:

Die Verfahren

SB.2014.00060 und SB.2014.00061 werden vereinigt;

und erkennt:

1.

Die

Beschwerde SB.2014.00060 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2004–2006 wird

teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum

Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das Steuerrekursgericht zurückgewiesen.

2.

Die

Beschwerde SB.2014.00061 betreffend direkte Bundessteuer 2004–2006 wird

teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid

im Sinn der Erwägungen an das Steuerrekursgericht zurückgewiesen.

3.

Über

die Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens hat das

Steuerrekursgericht im Neuentscheid zu befinden.

4.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2014.00060 (Staats- und Gemeindesteuern)

wird festgesetzt auf:

Fr. 6'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 6'060.-- Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2014.00061 (direkte Bundessteuer) wird festgesetzt

auf:

Fr. 3'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 3'060.-- Total der Kosten.

6.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerschaft je zur Hälfte auferlegt, unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

7.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

8.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die

Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim

Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

9.

Mitteilung an …