SB.2014.00077

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2014.00077

8. Oktober 2014Deutsch11 min

(URT.2014.16639)

Sachverhalt

Am 29. November 2011 übertrug A

das Eigentum an der

Liegenschaft "C 01, D" (Kat.-Nr. 02, … m2 Grundstücksfläche, Gebäude-Nr. 03) an seinen Sohn E. Als Gegenleistung übernahm E die effektive Schuldpflicht

im Gesamtbetrag von Fr. … mit Bezug auf vier auf dem Grundstück

lastenden Schuldbriefen. A wurde

von seinem Sohn ein während der Vormerkungsdauer von 10 Jahren jederzeit

ausübbares, nicht vererbliches und nicht übertragbares Kaufsrecht im Betrag von

Fr. …sowie ein auf denselben Betrag limitiertes 25-jähriges

Vorkaufsrecht eingeräumt. Sodann haben die Parteien

ein Rückfallsrecht für den Fall, dass der Sohn vor dem Vater sterben sollte,

vereinbart. Zufolge dieser

Handänderung auferlegte die Kommission für Grundsteuern der Stadt F dem A am 23. Mai 2013 eine

Grundstückgewinnsteuer in der Höhe von Fr. ….

Am 1. Juli 2013 erhob A Einsprache gegen diesen Entscheid und beantragte,

es sei ein voller Steueraufschub infolge gemischter Schenkung zu gewähren. Am

26. November 2013 wies die Kommission für Grundsteuern die

Einsprache ab.

Erwägungen

II.

Hiergegen erhob A am 30. Dezember

2013.

Rekurs beim Steuerrekursgericht, welches am 10. Juni 2014 auf Abweisung schloss.

III.

Am 17. Juli

2014.

erhob A Beschwerde beim Verwaltungsgericht und beantragte, es

sei die Grundstückgewinnsteuer aufzuschieben; eventualiter sei die Sache ins

Einschätzungsverfahren zurückzuweisen; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen

zulasten der Beschwerdegegnerin.

Sowohl die

Beschwerdegegnerin als auch das Steuerrekursgericht verzichteten auf eine Beschwerdeantwort bzw. Vernehmlassung zur Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut § 213

in Verbindung mit § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das

Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu

beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den

rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist

es daher verwehrt, das vom Steuerrekursgericht in Übereinstimmung mit dem

Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein

Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis

des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende

Ermessensfehler, d. h.

auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.

Die

Grundstückgewinnsteuer wird nach § 216 Abs. 1 StG von den Gewinnen

erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen

ergeben. Grundstückgewinn ist nach § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um

welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt.

Massgebend für die Berechnung des Gewinns und der Besitzesdauer ist die letzte

Handänderung (Abs. 2). Als Erwerbspreis gilt gemäss § 220 StG der

beim Erwerb vereinbarte Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des

Erwerbers.

Die Grundstückgewinnsteuer

wird nach § 216 Abs. 3 lit. a StG aufgeschoben bei Eigentumswechsel

durch Erbgang, Erbvorbezug oder Schenkung. Ein vollständiger Steueraufschub

tritt auch bei einer gemischten Schenkung ein (RB 1994 Nr. 62). Ob ein

Steueraufschub vorliegt, ist aus der Sicht des steuerpflichtigen Veräusserers

(§ 217 StG) zu beurteilen.

3.

3.1

Das

Steuerrekursgericht kam zum Schluss, dass der Verkehrswert der Liegenschaft

wegen des vorgemerkten Kaufsrechts nur Fr. …betrage. Diesem Verkehrswert stehe

eine Gegenleistung von Fr. … (Übernahme der Schuldbriefe) gegenüber, womit

der Schenkungsanteil nur 3,05 % ausmache. Das Rechtsgeschäft könne damit

nicht als gemischte Schenkung betrachtet werden, weshalb der Steueraufschub der

Grundstückgewinnsteuer abzulehnen sei.

Der Pflichtige macht geltend, der

Verkehrswert der im Rahmen seiner Nachlassplanung an seinen Sohn verschenkten

Liegenschaft betrage Fr. …. Der geschenkte Betrag belaufe sich abzüglich der vom Sohn

übernommenen Schuldbriefe im Umfang von Fr. … auf ca. Fr. …. Das Kaufsrecht habe er

sich lediglich als Sicherungsmittel einräumen lassen, damit die Liegenschaft

durch Heirat des Sohns nach dessen Tod nicht an die Schwiegertochter fallen

könne und damit der Familie A entzogen würde.

3.2

Hat sich

der Veräusserer bei einer gemischten Schenkung vom Erwerber ein Kaufs- bzw.

Rückkaufs- oder Vorkaufsrecht einräumen lassen, so mindert dies nach der Rechtsprechung

nicht den Verkehrswert des Grundstücks, sondern ist als Gegenleistung des Erwerbers

zu betrachten. Denn die Wertminderung der Liegenschaft, welche sich bei vertraglicher

Neubegründung eines Kaufsrechts anlässlich einer gemischten Schenkung

einstellt, ist lediglich Folge der durch die Einräumung dieses Rechts

erbrachten Gegenleistung des Erwerbers an den Veräusserer (RB 1991 Nr. 48;

StE 2004 B 42.32 Nr. 7; vgl. auch StE 1997 B 44.12.2 Nr. 4). Der

Verkehrswert der streitbetroffenen Liegenschaft vor Einräumung dieser Rechte

beträgt unbestritten Fr. …. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz ist damit

nachfolgend von einem Verkehrswert von Fr. …auszugehen.

3.3

Nach der

bundesgerichtlichen Rechtsprechung liegt eine gemischte Schenkung dann vor,

wenn die Parteien des Rechtsgeschäfts den Preis bewusst unter dem wahren Wert

des Vermögensgegenstands angesetzt haben, um die Differenz dem Erwerber

unentgeltlich zukommen zu lassen (BGE 98 II 352 E. 3b). Ein

offensichtliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleitung besteht

gemäss der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts, wenn der Unterschiedsbetrag

zwischen Gegenleistung und Verkehrswert mindestens 25 % ausmacht (RB 1994

Nr. 62). Indessen begründet das Erreichen dieses Schwellenwerts nur eine

Vermutung zugunsten einer gemischten Schenkung (StE 2004 B 42.32 Nr. 7; RB

1994.

Nr. 62). Der Schenkungsnachweis kann auch erbracht werden, wenn der

Schwellenwert nicht erreicht wird. Der steuerrechtliche Begriff der Schenkung

stimmt mit dem zivilrechtlichen Schenkungsbegriff weitgehend überein. Dem

Schenkungsbegriff sind – wie dem im Zivilrecht geltenden – vier Elemente eigen,

nämlich eine Zuwendung, die Bereicherung aus dem Vermögen eines andern, die

Unentgeltlichkeit und der Schenkungswille des Schenkers (RB 1988 Nr. 26). Der

erforderliche Schenkungswille wird vermutet, wenn sich die Parteien des erheblichen

Wertunterschieds bewusst waren und diesen auch wollten (BGr, 21. Dezember

2009,5A_662/2009, E. 2.3).

Im vorliegenden Fall

hat der Pflichtige seinem Sohn eine Liegenschaft mit einem Verkehrswert von Fr. ….

übertragen, welcher dafür die Schuldbriefe im Umfang von Fr. …übernommen

hat. Er hat seinem Sohn Fr. … zugewendet, unter der Bedingung, dass dieser

sich wohlverhält sowie nicht vorverstirbt. Die Einhaltung dieser Bedingung hat sich

der Pflichtige mittels eines Kaufs- und Vorkaufsrechts sowie des vereinbarten Rückfalls

gemäss Art. 247 des Obligationenrechts (OR) sichergestellt. Gemäss dem

Vertrag auf Eigentumsübertragung vom 29. November 2011 wird die

Liegenschaft im Rückkaufsfall zum Preis von Fr. …, was der ungefähren Höhe

der Übernahme der Schulden durch den Sohn bei der Übertragung der Liegenschaft

entspricht, zurück auf den Vater übertragen werden. Bei der Rückabwicklung ist eine

Verrechnung mit der Schuldübernahme (Grundpfandschuld im künftigen Umfang)

vertraglich ausdrücklich vorgesehen. Lediglich eine Differenz zwischen der

dannzumaligen Grundpfandschuld und dem Preis von Fr. … ist in Geld zu

leisten. Umgekehrt ist etwa eine Rückerstattung der dem Sohn zustehenden Erträge

der Liegenschaft im Vertrag nicht vorgesehen und wohl von den Parteien auch

nicht gewollt. Ebenso wenig lassen die Aussagen des Pflichtigen in den

Rechtsmitteleingaben darauf schliessen, dass im Fall der Ausübung des

Kaufsrechts die Parteien eine Rückabwicklung ex tunc hätten vereinbaren wollen.

Damit steht dem Sohn für den Zeitraum, in welchem er Eigentümer der

streitbetroffenen Liegenschaft ist, ein unentgeltliches und nicht an weitere

Bedingungen gekoppeltes Nutzungsrecht zu. Die vorliegende gemischte Schenkung

entspricht damit jedenfalls in ihren Auswirkungen einer resolutiv bedingten gemischten

Schenkung (vgl. Art. 245 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 154

Abs. 1 OR; VGr, 28. Februar 2007, SR.2006.00025, nicht auf www.vgr.zh.ch

veröffentlicht), welche im Rückkaufsfall angesichts der gesamten Umstände mit

Wirkung ex nunc aufgelöst wird (vgl. Art. 154 Abs. 2 OR). Es

rechtfertigt sich daher, sie auch entsprechend zu behandeln.

Schenkungen mit einer

Resolutivbedingung entfalten ihre Rechtswirkungen gemäss Zivilrecht bereits mit

dem Vollzug der Schenkung. Bis zum Eintritt des Ereignisses befindet sich die

Schenkung aber in einem Schwebezustand. Da Schenkungen mit einer Resolutivbedingung

ihre Rechtswirkungen gemäss Zivilrecht bereits mit dem Vollzug der Zuwendung entfalten,

ist es sachgerecht, bei der Besteuerung ebenfalls auf den Vollzug abzustellen

(analog der Praxis im Erbschaftssteuerrecht: vgl. Felix Richner/Walter Frei,

Kommentar zum Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zürich 1996, § 4

N. 125 ff., § 45 N. 25). Wobei allerdings der Eintritt der

Resolutivbedingung einen Nachsteuergrund gemäss § 160 StG für den bereits

rechtskräftig verfügten Aufschub der Grundstückgewinnsteuern darstellt.

Demzufolge

rechtfertigt es sich, bei

der Berechnung des

unentgeltlichen Teils der Übertragung der Liegenschaft keinen

Wert für die Belastung durch das Kaufs-, Vorkaufs- und Rückfallsrecht

abzuziehen. Die vorgemerkten Rechte

wurden unentgeltlich gewährt. Es

ist völlig ungewiss, ob und wann das Kaufsrecht ausgeübt wird. Bis zur Ausübung

des Kaufsrechts durch seinen Vater ist der Sohn zu keiner

Leistung verpflichtet; im Gegenteil verfügt er über ein unentgeltliches,

unbedingtes Nutzungsrecht an der ihm übertragenen Liegenschaft. Es liegt damit eine zivilrechtliche und wirtschaftliche

Handänderung vor. Zwar

verunmöglicht es das Kaufsrecht und das limitierte Vorkaufsrecht dem Sohn, im

Fall der Veräusserung der Liegenschaft innerhalb von 25 Jahren einen Fr. … übersteigenden Erlös zu erzielen, dies ist

jedoch auf den Schwebezustand der resolutiv bedingten Schenkung zurückzuführen.

Das Kaufsrecht schmälert den Verkehrswert der Liegenschaft jedoch – wie oben angeführt – nicht.

Somit ergibt

sich eine Differenz zwischen dem Verkehrswert von Fr. … und der Gegenleistung von Fr. … von Fr. …, welche bedingt

unentgeltlich übertragen wurde. Das Verhältnis beläuft sich auf 42,8 %. Übt der Pflichtige sein Kaufs- oder Vorkaufsrecht aus und löst damit

die Schenkung auf, rechtfertigt sich ein Widerruf des Steueraufschubs und die nachträgliche Besteuerung des Grundstückgewinns im Nachsteuerverfahren.

Sollte der Sohn die Liegenschaft unter Entschädigung des Vaters für seinen

Verzicht auf die Ausübung des Kaufs- oder Vorkaufsrechts an einen Dritten übertragen,

wäre ebenfalls im Nachsteuerverfahren zu prüfen, ob von einer Auflösung der

Schenkung auszugehen ist und der Aufschub deshalb zu widerrufen wäre. Der

Rückfall beim Vorversterben des Sohns stellt eine Form der

Auflösung der Schenkung ex tunc dar (vgl. Nedim Peter Vogt in: Heinrich Honsell/Nedim

Peter Vogt/Wolfgang Wiegand [Hrsg.], Basler Kommentar zum Obligationenrecht I, 5. A.,

Basel 2011, Art. 247 OR

N. 3; Beat Schönenberger in: Marc Amstutz et al.,

Handkommentar zum Schweizer Privatrecht, Zürich/Basel/Genf 2007, Art. 247

OR N. 3), welche das

Nachsteuerverfahren auslöst.

Damit ergibt

sich die Gutheissung der Beschwerde. Der Steueraufschub wird unter Vorbehalt

der Ausübung des Kaufs-, Vorkaufsrechts bzw. des Eintritts des Rückfalls und

der damit erfolgenden Auflösung der Schenkung gewährt.

4.

Ausgangsgemäss sind die Kosten

des Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens von der Beschwerdegegnerin

zu tragen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 und

§ 213 Satz 2 StG; § 3 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts

vom 23. August 2010 [GebV VGr]),

welche den Beschwerdeführer für das vorinstanzliche und vorliegende Verfahren angemessen

zu entschädigen hat (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in

Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2

StG). Die Entschädigung wird aufgrund des Streitwerts durch Heranziehung der

Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom 8. September 2010

(AnwGebV; LS 215.3) festgesetzt. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1

festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren vor

Verwaltungsgericht in der Regel auf einen Drittel herabgesetzt

(VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103 und SB.2002.00104, E. 6, veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte

Entschädigung bei Vorliegen besonderer Umstände um

höchstens die Hälfte über- oder unterschritten werden kann. Besondere Umstände

liegen keine vor, sodass die Parteientschädigung für

beide Verfahren bei Fr. 10'000.- inkl. MWSt anzusetzen ist.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen gutgeheissen. Die Grundstückgewinnsteuer

wird unter Aufhebung des Veranlagungsbeschlusses vom 23. Mai 2013 und des

Einsprachebeschlusses vom 26. November 2013 der Beschwerdegegnerin sowie

des Urteils des Steuerrekursgerichts vom 10. Juni 2014 aufgeschoben.

2.

Die

Kosten des Rekursverfahrens werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

3.

Die Gerichtsgebühr

wird festgesetzt auf

Fr. 13'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 13'120.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

5.

Die

Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer für das Rekurs- und

Beschwerdeverfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 10'000.-

(inkl. MWSt) zu zahlen.

6.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

7.

Mitteilung an…