SB.2014.00114

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2014.00114

16. Dezember 2014Deutsch26 min

(URT.2014.16802)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

Der 1938 geborene Dr. med. A, Spezialarzt FMH, betreibt seit Jahrzehnten auf selbständiger

Grundlage eine Arztpraxis in C. In Abweichung von

seiner Steuererklärung, in welcher er einen Reinverlust aus der Arztpraxis von Fr. …

deklariert hatte, wurde er mit Einspracheentscheid vom 17. Mai 2010 vom

kantonalen Steueramt für die Staats- und Gemeindesteuern 2006 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …

(satzbestimmend Fr. …) eingeschätzt. Gleichentags veranlagte das

kantonale Steueramt das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer auf Fr. ...

Erwägungen

II.

Am 17. Juni 2010 erhob der Pflichtige hiergegen

Rekurs bzw. Beschwerde und liess jeweils beantragen, dass sein steuerbares

Einkommen für die Steuerperiode 2006 mit Fr. … zu bemessen und auf

Aufrechnungen des Personal- und Fahrzeugaufwands zu verzichten sei. Die

Rechtsmittel des Pflichtigen wies der Einzelrichter der

Steuerrekurskommission II (seit 1. Januar 2011: Steuerrekursgericht)

am 13. Dezember 2010 ab und erhöhte das steuerbare

Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern 2006 auf

Fr. … und für die direkte Bundessteuer 2006 auf Fr. ... Er erwog, dessen ärztliche Tätigkeit im Jahr 2006 sei nicht mehr

als selbständiger Erwerb zu würdigen, da die hierzu erforderliche Absicht der

Gewinnerzielung aufgrund der konkreten Verhältnisse nicht mehr erkennbar sei.

Deshalb sei der aus dieser Tätigkeit geltend gemachte Reinverlust von Fr. …

nicht zum Abzug zuzulassen.

III.

Das Verwaltungsgericht hiess die hiergegen erhobenen

Beschwerden des Pflichtigen am 25. Mai 2011

(SB.2011.00011; SB.2011.00012) teilweise gut, da es auf eine selbständige

Erwerbstätigkeit schloss und deshalb eine grundsätzliche Abzugsfähigkeit der hierbei

erlittenen Verluste bejahte. Die Sache wurde sodann zur weiteren Untersuchung

der geschäftsmässigen Begründung verschiedener Aufwendungen und zum

Neuentscheid an das Steuerrekursgericht zurückgewiesen.

IV.

Nach durchgeführter Untersuchung hielt das Steuerrekursgericht

an einer Ermessenseinschätzung fest, da sich die Buchhaltung als mangelhaft

erweise, keine substanziierte Beschreibung der Tätigkeiten der Praxishilfe

erfolgt und die geschäftsmässige Begründetheit der Fahrzeugs- und

Verpflegungskosten nicht nachgewiesen sei. Der Verlust aus der selbständigen

Erwerbstätigkeit des Pflichtigen wurde auf Fr. … geschätzt. Der Rekurs und

die Beschwerde des Pflichtigen wurden sodann am 25. September 2013

abgewiesen und der Pflichtige für die direkte Bundessteuer 2006 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt. Für die Staats- und

Gemeindesteuern 2006 wurde der Pflichtige mit einem steuerbaren und

satzbestimmenden Einkommen von Fr. … eingeschätzt.

Da das Steuerrekursgericht weder die ermessensweise geschätzte

Höhe der global festgelegten Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit noch

die Höhe der hierauf noch gewährten Abzüge offenlegte und sich stattdessen mit

der blossen Kundgabe eines (Verlust-)Schlusssaldos begnügte, hiess das

Verwaltungsgericht am 12. Februar 2014 (SB.2013.00137; SB.2013.00138) die

hiergegen erhobenen Beschwerden in einem zweiten Rechtsgang teilweise gut und

wies die Sache zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das

Steuerrekursgericht zurück.

VI.

Nachdem das Steuerrekursgericht dem Pflichtigen mit

Verfügung vom 4. Juni 2014 Gelegenheit einräumte, die offensichtliche

Unrichtigkeit der beabsichtigten Ermessenstaxation nachzuweisen, schätzte es

mit Entscheid vom 15. September 2014 den Jahresverlust der Arztpraxis für

die Steuerperiode 2006 auf Fr. ... Der Pflichtige wurde sodann nach

pflichtgemässem Ermessen für die direkte Bundessteuer 2006 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt. Das steuerbare und

satzbestimmende Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern 2006 wurde neu

auf Fr. … geschätzt, bei einem steuerbaren Vermögen von Fr. …

(satzbestimmend Fr. …).

VII.

Mit Beschwerde vom 27. Oktober 2014 liess der

Pflichtige dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der Entscheid des

Steuerrekursgerichts vom 15. September 2014 vollumfänglich aufzuheben und

es seien der Rekurs und die Beschwerde des Beschwerdeführers vom 17. Juni

2010.

vollumfänglich gutzuheissen. Sein steuerbares Einkommen für das Jahr 2006

sei sowohl für die Staats- und Gemeindesteuern als auch für die direkte Bundessteuer

auf Fr. … festzusetzen. Ausserdem verlangte er die Zusprechung einer

Parteientschädigung.

Während das Steuerrekursgericht auf

Vernehmlassung verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der

Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht

vernehmen.

Die Einzelrichterin erwägt:

1.

1.1

Die

Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2006 (SB.2014.00114) und

direkter Bundessteuer 2006 (SB.2014.00115) betreffen denselben Pflichtigen

sowie dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.

1.2

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht

betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

Für die Beschwerde an das

Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im

Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des

Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) die Vorschriften von Art. 140

bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission

"sinngemäss", was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist,

dass die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den

Staats- und Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II

548.

E. 2.5; vgl. RB 1999 Nr. 147).

1.3

1.3.1

Von den Einkünften einer selbständig erwerbstätigen Person

werden im harmonisierten Steuerrecht die Verluste aus den sieben der

Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen, soweit sie bei der

Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht berücksichtigt werden

konnten (Art. 211 DBG [in der bis 31. Dezember 2013 geltenden

Fassung, vgl. hierzu auch Markus Reich, Marina Züger in: Martin Zweifel/Peter

Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Teil I/Band 2a,

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. A., Basel etc. 2008, Art. 31

DBG N. 3]; Art. 25 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember

1990.

[StHG]; § 29 StG).

1.3.2

Grundsätzlich bezieht sich die formelle und materielle

Rechtskraft von Steuerveranlagungen und -einschätzungen zeitlich auf die

betreffende Steuerperiode und sachlich auf das Dispositiv. Wird das steuerbare

Einkommen auf Fr. 0.- festgesetzt, bildet Bestand und Höhe eines

allfälligen Verlusts nicht Bestandteil des Dispositivs, und der

steuerpflichtigen Person fehlt es in der Folge an einem Feststellungs- oder

einem andersartigen Rechtsschutzinteresse, das sie zur Anfechtung des

Entscheids berechtigen könnte. Vielmehr ist die Höhe des für die

Nachfolgeperiode massgebenden verbleibenden Verlustvortrags erst in der

Nachfolgeperiode zu prüfen (BGE 140 I 114 E. 2.4.1; ASA 83 S. 131).

Weist der Einschätzungs- bzw.

Veranlagungsentscheid hingegen ein steuerbares Einkommen von mehr als Fr. 0.-

aus, ist damit notwendigerweise die Feststellung verbunden, dass in der betreffenden

Steuerperiode kein noch nicht verrechneter Verlust übrig bleibt. Eine spätere Berücksichtigung

von Verlustüberschüssen ist damit ausgeschlossen, selbst wenn die

Steuerfaktoren nach pflichtgemässem Ermessen festgesetzt worden sind (ASA 83 S. 132).

1.3.3

Das steuerbare Einkommen des Pflichtigen liegt nach der

vorinstanzlichen Ermessenstaxation unter den jeweils steuerfreien Beträgen der

Staats- und Gemeindesteuern bzw. der direkten Bundessteuer (§ 35 StG bzw. Art. 36

DBG in Verbindung mit der Verordnung des EFD über den Ausgleich der Folgen der

kalten Progression für die natürlichen Personen bei der direkten Bundessteuer

vom 4. März 1996 [VKP], jeweils in der Ende 2006 in Kraft stehenden

Fassung]). Das Rechtsschutzinteresse des Beschwerdeführers beschränkt

sich somit darauf, einen allfälligen Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit

in späteren Steuerperioden vortragen zu können. Dies ist ausgeschlossen,

solange sein steuerbares Einkommen mehr als Fr. 0.- beträgt. Damit ist ein

Rechtsschutzinteresse gegeben und auf die Beschwerden einzutreten. Der

vorinstanzliche Entscheid ist aber nur dann aufzuheben, wenn eine willkürfreie

Ermessenstaxation zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 0.- führen würde

und der Pflichtige damit Verluste aus seiner selbständigen Erwerbstätigkeit

tatsächlich noch in späteren Steuerperioden vortragen könnte.

1.4

Weist das

Verwaltungsgericht im Beschwerdeverfahren die Streitsache zu neuer Untersuchung

und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurück, so ist diese an die rechtlichen

Erwägungen des Rückweisungsentscheids gebunden. Wegen der Bindungswirkung ist

es den Parteien verwehrt, im Fall einer erneuten Anrufung des

Verwaltungsgerichts der Beurteilung des Rechtsstreits einen anderen als den

bisherigen Sachverhalt zu unterstellen oder die Sache unter rechtlichen

Gesichtspunkten zu prüfen, die im Rückweisungsentscheid ausdrücklich abgelehnt

oder gar nicht in Erwägung gezogen worden sind (vgl. BGE 101 II 142 E. 3; BGE

90.

II 302 E. 2a; RB 2000 Nr. 13, E. 3b/dd; VGr, 25. August

2010, SB.2010.00055). Immerhin steht die Selbstbindung des Verwaltungsgerichts

unter dem Vorbehalt, dass die Entscheidgrundlagen dieselben geblieben sind.

Liegt etwa aufgrund der durch den Rückweisungsentscheid geforderten Erhebungen

oder weil neue Tatsachen oder Beweismittel zulässigerweise in das Verfahren

eingebracht worden sind, ein veränderter Sachverhalt vor oder ist in der

Zwischenzeit eine Rechts- oder Praxisänderung erfolgt, so kann dies zu einer

abweichenden Beurteilung führen (vgl. zum Ganzen VGr, 25. August 2010,

SB.2010.00055, E. 1.3.1).

Damit ist das Verwaltungsgericht im vorliegenden

dritten Rechtsgang an seine in den

Rückweisungsentscheiden vom 25. Mai 2011 und

12.

Februar 2014 vorgenommenen

rechtlichen und tatsächlichen

Würdigungen gebunden, soweit sich die

Entscheidgrundlagen nicht geändert haben.

2.

2.1

Hat der

Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder

können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei

ermittelt werden, legt das kantonale Steueramt laut § 139 Abs. 2 StG

und Art. 130 Abs. 2 DBG die Steuerfaktoren nach pflichtgemässem

Ermessen fest. Gemäss § 140 Abs. 2 StG und Art. 132 Abs. 3

DBG kann der Steuerpflichtige eine solche Ermessenstaxation nur wegen offensichtlicher

Unrichtigkeit anfechten. Er hat den Nachweis dadurch zu erbringen, dass er

innerhalb der Rechtsmittelfrist die versäumten Verfahrenspflichten erfüllt,

eine zur Beseitigung der Ungewissheit über die tatsächlichen Verhältnisse

erforderliche substanziierte Sachdarstellung gibt und hierfür notwendige

Beweismittel beibringt oder zumindest anbietet. Nur unter diesen formellen

Voraussetzungen wird der Steuerpflichtige überhaupt zur Leistung des

Unrichtigkeitsnachweises zugelassen. Andernfalls gilt der Nachweis ohne

Weiteres als gescheitert mit der Folge, dass die Ermessenseinschätzung als

solche bestehen bleibt und einzig hinsichtlich ihrer Höhe mit einer auf Willkür

beschränkten Kognition überprüft werden kann. Willkürlich ist eine Schätzung

dann, wenn sie sich nach den Akten als geradezu unmöglich, als sachlich nicht

begründbar erweist (RB 1999 Nr. 150; RB 1994 Nr. 45;

RB 1963 Nr. 62).

2.2

Die Vorinstanz schätzte den Verlust

der Arztpraxis für die Steuerperiode 2006 nach pflichtgemässen Ermessen wie

folgt ein:

Ertrag Fr. …

./.

Personalaufwand - Fr. …

./.

Verpflegung - Fr. …

./.

Fahrzeugkosten - Fr. …

./.

übriger Aufwand - Fr. …

Jahresverlust

(gerundet) Fr. …

Hieraus errechnete

sie für die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. … bzw.

ein steuerbares und satzbestimmendes Einkommen von Fr. … für die Staats-

und Gemeindesteuern.

2.3

Bereits im

zweiten Rechtsgang hielt das Verwaltungsgericht fest, dass sowohl die

(Brutto-)Einkünfte als auch die abzugsfähigen Aufwendungen des Pflichtigen aus seiner

selbständigen Erwerbstätigkeit nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen sind.

Das Verwaltungsgericht hatte die Sache jedoch an das Steuerrekursgericht

zurückgewiesen, da dieses weder die ermessensweise geschätzte Höhe der global

festgelegten Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit noch die Höhe der

hierauf noch gewährten Abzüge offenlegte und sich stattdessen mit der blossen

Kundgabe eines (Verlust-)Schlusssaldos begnügte. Hierzu hielt das

Verwaltungsgericht im Rückweisungsentscheid fest, dass die konkrete Höhe einer

Schätzung keiner Begründung bedürfe, jedoch zumindest hinsichtlich der

Grundannahmen der Schätzung nachvollziehbar bleiben müsse. Dies war im konkreten

Fall nicht gegeben, da das dem Pflichtigen angerechnete Bruttoeinkommen aus

seiner selbständigen Erwerbstätigkeit nicht offengelegt wurde und damit unklar

blieb, in welcher Höhe dem Pflichtigen Lohnaufwendungen, berufsbedingte

Fahrzeugkosten sowie Mehrkosten für auswärtige Verpflegung aufgerechnet worden

sind. Das Verwaltungsgericht hielt fest, dass zumindest eine vollständige

Streichung der deklarierten Lohnaufwendungen, berufsbedingten Fahrzeugkosten

sowie Mehrkosten für auswärtige Verpflegung willkürlich gewesen wäre.

2.4

Die

Vorinstanz hat nun sowohl die Höhe der geschätzten Bruttoeinkünfte aus selbständiger

Erwerbstätigkeit (Ertrag) als auch die Höhe des geschätzten Personalaufwands,

der berufsbedingten Fahrkosten und der Verpflegungsmehrkosten genannt sowie

ausführlich begründet. Sie ist damit über die Vorgaben des erwähnten verwaltungsgerichtlichen

Rückweisungsentscheids hinausgegangen: Grundsätzlich hätte es genügt, die Höhe

der aufgerechneten Abzüge und die Höhe der geschätzten Bruttoeinkünfte zu

nennen, ohne dass diese jeweils hätten detailliert begründet werden müssen.

Damit wäre der Pflichtige bereits hinreichend in der Lage gewesen, eine

allfällige offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzung bzw.

-veranlagung durch Teilnachweise willkürlicher Annahmen auf Ertrags- oder

Aufwandseite zu erbringen.

2.5

Strittig

sind im vorliegenden Verfahren die Höhe des der vorinstanzlichen Ermessenstaxation

zugrundegelegten (Patienten-)Ertrags sowie die hiervon in Abzug gebrachten

Aufwendungen für Fahrzeugkosten und (auswärtige) Verpflegung. Die Notwendigkeit

einer Ermessenstaxation aufgrund mangelhafter Buchführung und

Mitwirkungspflichtverletzungen bzw. ungenügender Substanziierungen des

beweisbelasteten Pflichtigen wurde bereits im zweiten Rechtsgang durch das

Verwaltungsgericht verbindlich festgestellt. Angesichts des vor Verwaltungsgericht

geltenden Novenverbots wurde dem Pflichtigen mit steuerrekursgerichtlicher

Verfügung vom 4. Juni 2014 (erneut) Gelegenheit gegeben, innert Frist den

vollständigen Unrichtigkeitsnachweis zu erbringen (Art. 142 Abs. 4 in

Verbindung mit Art. 132 Abs. 1 und 3 DBG bzw. § 148 Abs. 3

in Verbindung mit § 140 Abs. 1 StG). Innert der vom

Steuerrekursgericht angesetzten Frist reichte der Beschwerdeführer zwar eine

Stellungnahme ein. Er holte jedoch weder die versäumten Verfahrenspflichten

nach noch reichte er eine substanziierte Sachdarstellung mit neuen, tauglichen

Beweisofferten für den Nachweis des tatsächlichen Sachverhalts ein. Vielmehr

stellt sich der Beschwerdeführer weitgehend auf den bereits im zweiten

Rechtsgang vertretenen Standpunkt, seinen Mitwirkungspflichten bereits

vollumfänglich nachgekommen zu sein und sämtliche Beweismittel bereits

eingereicht zu haben. Der Beschwerdef.rer hat damit den Unrichtigkeitsnachweis

(weiterhin) nicht erbracht und die Ermessenstaxation bleibt bestehen. Es kann

diesbezüglich auf die nach wie vor gültigen Erwägungen des Verwaltungsgerichts

im zweiten Rechtsgang verwiesen werden. Das Verwaltungsgericht ist damit

lediglich verpflichtet, die Höhe der Schätzung auf offensichtliche

Unrichtigkeit zu prüfen (Willkürprüfung).

2.6

2.6.1

Da nach den verbindlichen Feststellungen des Verwaltungsgerichts im zweiten

Rechtsgang der nach der strengen Soll-Methode buchführungspflichtige Pflichtige

Patientenrechnungen nicht periodengerecht verbucht hatte, musste die Vorinstanz

die Erträge aus dem Praxisbetrieb schätzen. Sie nahm hierbei an, dass sich

Fehler in der zeitlichen Abgrenzung naturgemäss über die Zeit wieder

ausgleichen würden. Wegen der erheblichen zeitlichen Differenzen zwischen

Erbringung der Dienstleistung und Rechnungsstellung stellte sie deshalb auf den

Durchschnitt der deklarierten Patientenerträge in den Jahren 2004 bis 2008 ab

und trug etwaigen Schwankungen mit einem Zuschlag von 15 Prozent Rechnung. Hieraus

errechnete sie einen Umsatz aus dem Praxisbetrieb von Fr. ...

2.6.2

Indem die Vorinstanz primär auf den Durchschnitt der deklarierten Patientenerträge

in den Jahren 2004–2008 abstellte, nahm sie Rücksicht auf die periodenfremden

Verbuchungen des Pflichtigen. Angesichts der zum Teil langen Zeitintervalle bis

zur Rechnungsstellung erscheint auch die vorgenommene mehrjährige

Betrachtungsweise angemessen oder zumindest nicht offensichtlich unrichtig zu

sein: So ist es naheliegend, dass die für die Jahre 2007 und 2008 verbuchten

Patientenerträge auch Einnahmen enthalten, die nach der strengen Soll-Methode

bereits im Jahr 2006 hätten verbucht werden müssen. Die von der Vorinstanz

ebenfalls miteinbezogenen Patientenerträge der Jahre 2004 und 2005 lassen

grundsätzlich keine Erträge erwarten, die bei periodengerechten Abgrenzung nach

der Soll-Methode erst in der zur Beurteilung stehenden Steuerperiode 2006

hätten verbucht werden müssen. Dennoch erscheint ihr Einbezug vertretbar:

Während der Einbezug der Jahre 2007 und 2008 bezweckt, dass zu spät verrechnete

Patientenerträge in die Schätzung miteinbezogen werden, wird mit dem Einbezug

der Jahre 2004 und 2005 umgekehrt vermieden, dass periodenfremde

Patientenerträge aus früheren Perioden die Akkuranz der Schätzung negativ

beeinflussen. So kann berücksichtigt werden, dass bei periodengerechter

Verbuchung ein Teil der im Jahr 2006 ausgewiesenen Erträge allenfalls bereits

im Jahr 2004 und 2005 hätte verbucht werden müssen. Der Einbezug früherer

Perioden erscheint damit methodisch im Grundsatz nachvollziehbar und richtig,

wenngleich sich dies vorliegend aufgrund der konkreten Ertragsentwicklung zulasten

des Pflichtigen ausgewirkt hat.

2.6.3

Werden die Roheinnahmen des Pflichtigen allein anhand der von ihm

angegebenen durchschnittlichen Patientenerträge zwischen 2004 bis 2008

errechnet, dürfte eher eine zu tiefe Ermessenstaxation resultieren: Betrachtet

man die vom Pflichtigen angegebenen Patientenerträge, erkennt man einen

massiven Umsatzeinbruch in den Jahren 2005–2007: Während der Pflichtige im Jahr

2004.

noch einen (Brutto-)Patientenertrag von Fr. … angibt, soll dieser

2005.

auf Fr. …, im Jahr 2006 auf Fr. … und im Jahr 2007 auf Fr. …

eingebrochen sein, bevor er sich im Jahr 2008 wieder auf Fr. … (ohne

übrige Erträge in Höhe von Fr. …) erholt haben soll. Der Umsatzeinbruch

als solches ist im Grundsatz zwar unbestritten aber hinsichtlich Ursache und

tatsächlichem Umfang weiterhin nicht abschliessend geklärt: Gemäss den

Feststellungen des Verwaltungsgerichts im ersten Rechtsgang könnten fehlende

personelle und räumliche Anpassungen in der Praxis trotz rückläufiger Patienteneinnahmen

ursächlich gewesen sein. Dem Verwaltungsgericht war zu diesem Zeitpunkt jedoch

noch nicht bekannt, dass die vom Pflichtigen angegebenen Erträge auf einer

fehlerhaften Verbuchung basierten. Gemäss den verbindlichen Feststellungen des

Verwaltungsgerichts im letzten Rückweisungsentscheid hat eine nicht

periodengerechte Verbuchung der Einnahmen den Umsatzeinbruch massgeblich

(mit)verursacht. Das Verwaltungsgericht hat den Umsatzeinbruch damit nie allein

mit einem tatsächlichen Rückgang der Patientenerträge erklärt und sich auch nie

abschliessend dazu geäussert, in welchem Umfang diese bei periodengerechter

Verbuchung in den Jahren 2005 und 2006 tatsächlich eingebrochen wären. Da die

Personalaufwendungen nach dem Umsatzeinbruch 2005 sogar noch erhöht wurden und

der Pflichtige angibt, sein Arbeitspensum trotz schwindenden Einnahmen nicht

zurückgefahren zu haben, ist der Rückgang der Patientenerträge in der vom

Pflichtigen angegebenen Höhe letztlich nicht nachvollziehbar.

2.6.4

Die von der Vorinstanz vorgenommene Erhöhung um 15 % erscheint damit im

Rahmen der Willkürprüfung noch vertretbar: So stützt sich die Abschätzung des

Umsatzes anhand der Patientenerträge von 2004 bis 2008 auf eine Hilfsgrösse,

welche aufgrund der starken Schwankungen der Patientenerträge mit erheblichen

Unsicherheiten belastet ist. Die von der Vorinstanz auf Fr. … geschätzten

Roheinnahmen aus dem Praxisbetrieb erscheinen für eine etablierte und

gewinnstrebige Arztpraxis im (wohlhabenden) Stadtteil von C immer noch sehr

tief angesetzt zu sein, zumal der Pflichtige trotz seiner tiefen Umsätze

angibt, Vollzeit zu arbeiten und eine Praxishilfe im Vollzeitpensum zu beschäftigen.

Dies lässt sich auch mit einem Quervergleich

plausibilisieren: Die Einkommensverhältnisse freipraktizierender Ärzte werden

jährlich von der Verbindung der Schweizer Ärztinnen und Ärzte [FMH] erhoben und

liegen weit über den von der Vorinstanz geschätzten Einnahmen des Pflichtigen

(vgl. die hierzu jährlich in der Schweizerischen Ärztezeitung [SÄZ] publizierten

Ergebnisse): So betrug der Median des AHV-pflichtigen Einkommens von im Kanton

Zürich in freier Praxis tätigen Ärzten im Jahr 2006 Fr. 154'850.-, für Fachärzte

Innere Medizin (ganze Schweiz) sogar Fr. 186'000.- (Martina Reichert,

Einkommensverhältnisse der freien Ärzteschaft der Schweiz in den Jahren 2006

[neu] und 2005 [Re-Evaluation, SÄZ 2010 Nr. 12, S. 479 ff.]).

Beachtet man hierbei, dass das AHV-pflichtige Einkommen unter Abzug der

erforderlichen Gewinnungskosten, persönlichen Einlagen in Einrichtungen der beruflichen

Vorsorge usw. errechnet wird (vgl. Art. 9 Abs. 2 des Bundesgesetzes

über die Alters- und Hinterlassenenversicherung vom 20. Dezember 1946

[AHVG]), erscheint es keineswegs willkürlich, wenn die Vorinstanz die mit

erheblichen Unsicherheiten behafteten und nach allgemeinen Erfahrungswerten

bereits sehr tiefen Durchschnittswerte der Jahre 2004 bis 2008 noch einmal um

15.

% angemessen erhöht hat. So hat eine Ermessenstaxation zwar realistisch

und nicht pönal zu sein, sollte aber dennoch eher am oberen Rand des

Ermessensbereichs liegen, wenn sie erst aufgrund des nachlässigen Verhaltens –

bzw. nachlässiger Buchführung – des Steuerpflichtigen erforderlich geworden ist

(Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich

2013, § 139 StG N. 86).

Der von der Vorinstanz auf Fr. … geschätzte Umsatz

der Arztpraxis ist damit methodisch nachvollziehbar festgesetzt worden und

erscheint auch im Quervergleich mit anderen Arztpraxen vertretbar und

plausibel, zumindest aber nicht offensichtlich unrichtig.

2.7

2.7.1

Als steuermindernde Tatsache ist Lohnaufwand bei selbständiger

Erwerbstätigkeit im Sinn von § 27 Abs. 1 StG bzw. Art. 27 Abs. 1

DBG abzugsfähig, sofern dieser durch den diesbezüglich beweisbelasteten

Steuerpflichtigen nachgewiesen und geschäftsmässig begründet ist. Der geschäftsmässig

begründete Wert der Arbeitsleistung entspricht dabei dem Betrag, welcher im

Rahmen eines Drittvergleichs einem unabhängigen Dritten unter den gleichen

Verhältnissen für die gleiche Leistung vergütet werden müsste. Hingegen ist

eine darüber hinausgehende Unterstützungs- oder Zuwendungskomponente des

Lohnaufwands gegenüber nahestehenden Personen geschäftsmässig unbegründet und

damit nicht abzugsfähig (vgl. BGr, 25. Oktober 2013,2C_1082/2012, E. 2.3).

2.7.2

Wie das Verwaltungsgericht bereits im zweiten Rechtsgang festgestellt hat,

erscheint eine untergeordnete Unterstützungs- oder Zuwendungskomponente bei der

Lohnfestlegung der Praxishilfe aufgrund von deren Näheverhältnis

(der Pflichtige hatte seine Praxishilfe im Jahr 2008 geehelicht) plausibel.

Diese Unterstützungs- oder Zuwendungskomponente erscheint insofern geringfügig,

als dass eine vollständige oder überwiegende Aufrechnung des Lohnaufwands

sicherlich nicht mehr gerechtfertigt gewesen wäre. Die Unterstützungs- oder Zuwendungskomponente

kann sich einerseits direkt in einer branchenunüblich hohen Entlöhnung

niederschlagen, andererseits aber auch darin, dass ein Arbeitspensum vereinbart

und vergütet wird, welches angesichts der Auftragslage nicht gerechtfertigt wäre.

2.7.3

Den vom Pflichtigen geltend gemachten Lohnaufwand für die Praxishilfe

kürzte die Vorinstanz um eine geschätzte Unterstützungs- und

Zuwendungskomponente von rund 20 %. Die Vorinstanz ging dabei von einem

Jahresumsatz von Fr. … und damit von einer sehr geringen Praxisauslastung

aus. In diesem Sinn erscheint es keineswegs offensichtlich unrichtig, wenn sie

weiter davon ausging, dass mit unabhängigen Dritten in der Regel ein geringeres

Arbeitspensum vereinbart worden wäre. Ob sich in den Akten Hinweise auf

reduzierte Arbeitszeiten der Praxishilfe ergeben, ist irrelevant: Im Rahmen

eines Drittvergleichs ist nicht ihr tatsächliches, sondern das mit einer dem

Beschwerdeführer nicht nahestehenden Arbeitskraft üblicherweise vereinbarte

Arbeitspensum entscheidend. Ferner ist auch anzumerken, dass anhand der

eingereichten Kalenderblätter eine Vollzeitbeschäftigung der Praxishilfe eher

fraglich erscheint, wenngleich eine genaue Berechnung aufgrund der dortigen

ungefähren Angaben nicht möglich scheint.

Hinzu kommt, dass sich der vereinbarte Brutto-Monatslohn von Fr. …

angesichts der Qualifikation und Berufserfahrung der Praxishilfe am oberen Rand

des Branchenüblichen bewegt und unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen

Situation der Praxis und des Naheverhältnisses der Beteiligten wahrscheinlich

ebenfalls eine geringfügige Zuwendungskomponente enthält.

2.7.4

Es wäre in dieser Situation am beweisbelasteten Pflichtigen gelegen, die

Indizien für eine Zuwendungskomponente und die plausiblen Ausführungen des

Steuerrekursgerichts durch geeignete Beweismittel zu widerlegen und nachzuweisen,

dass der ausbezahlte Lohn und der Beschäftigungsgrad der Praxishilfe einem

Drittvergleich standhält. Dass es ihm hierbei im Nachhinein nicht mehr möglich

ist, eine detaillierte Auflistung der konkreten Tätigkeiten der Praxishilfe

oder eine genaue Abrechnung der von dieser geleisteten Arbeitsstunden beizubringen,

ist zwar nachvollziehbar. Der beweisbelastete Pflichtige hat aber gleichwohl

die Folgen der dadurch eintretenden Beweislosigkeit zu tragen.

Angesichts des Naheverhältnisses der Beteiligten, der

Qualifikation der Praxishilfe und der geringen Praxisauslastung erscheinen

damit sowohl der vereinbarte Brutto-Monatslohn als auch das vereinbarte

Arbeitspensum der Praxishilfe unüblich hoch und Zuwendungskomponenten zu

enthalten. Die von der Vorinstanz vorgenommene Reduktion der Lohnaufwendungen

um insgesamt 20 % erscheint damit nicht offensichtlich unrichtig.

2.8

2.8.1

Gemäss § 27 Abs. 1 StG bzw. Art. 27 Abs. 1 DBG sind die

geschäfts- oder berufsbedingten Autokosten als Geschäftsaufwand abzugsfähig,

wobei ein allfälliger Privatanteil vorgängig auszuscheiden ist (vgl. Felix

Richner et al., Handkommentar zum DBG, 2. A., Bern 2009, Art. 27 DBG N. 8;

Richner et al., § 27 StG N. 8; vgl. auch die Weisung des kantonalen Steueramts

über die Ermittlung des Naturaleinkommens aus der Verwendung eines

Geschäftsautos für private Fahrten bei Unselbständigerwerbenden und des Privatanteils

an den Autokosten bei Selbständigerwerbenden vom 26. September 2006 [ZStB

I Nr. 12/501]). Obwohl es sich hierbei um keine Gewinnungskosten handelt,

sind aus Gründen der Rechtsgleichheit auch die Fahrkosten zwischen Wohn- und

Arbeitsstätte abziehbar, sofern dies auch bei einer unselbständigen Erwerbstätigkeit

möglich gewesen wäre (vgl. Richner et al., Art. 27 DBG N. 8; Richner

et al., § 27 StG N. 8).

2.8.2

Obwohl vom Pflichtigen lediglich neun Hausbesuche und drei Tage

Notfalldienst tatsächlich nachgewiesen worden sind, ist die Vorinstanz davon

ausgegangen, dass der Pflichtige an 52 weiteren Tagen im Jahr Spitalbesuche

absolviert und damit an insgesamt 64 Tagen Anlass zur geschäftlichen

Benutzung eines Motorfahrzeugs gehabt habe. Mangels näherer Substanziierung

ging die Vorinstanz zudem davon aus, dass sich Spitalbesuche überwiegend auf

das Gebiet der Stadt C beschränkt hätten.

Der Pflichtige macht hingegen geltend, täglich auf sein

Motorfahrzeug angewiesen gewesen zu sein und für die private Nutzung bereits

einen Privatanteil von 30 % in seiner Buchhaltung ausgeschieden zu haben.

2.8.3

Das Verwaltungsgericht hat bereits anlässlich des zweiten Rechtsgangs

festgehalten, dass grundsätzlich der Pflichtige die geltend gemachten

Fahrkosten nachzuweisen und das Fahrzeug offenkundig überwiegend privat genutzt

hat, aber angesichts der nachgewiesenen Aufwendungen (lediglich) eine gänzliche

Streichung willkürlich erscheint. Sodann hat es festgehalten, dass die

Buchhaltung des Pflichtigen mangels ordnungsgemässer Führung keine ausreichende

Grundlage für die Festlegung der Fahrkosten und die Ausscheidung eines

Privatanteils bilden könne.

2.8.4

Die von der Vorinstanz getroffenen Annahmen und die hierfür veranschlagten

Distanzen und Kilometerpauschalen scheinen keineswegs offensichtlich unrichtig

zu sein: Eine kursorische Durchsicht der eingereichten Abrechnungen der

Ärztekasse ergibt, dass praktisch sämtliche ärztliche Leistungen in der Praxis

des Pflichtigen erbracht wurden und der Pflichtige seine Patienten kaum ausser

Haus besuchte. So verrechnete die Ärztekasse gemäss den eingereichten

Rechnungskopien für das Jahr 2006 (Rechnungsdatum) nur in etwa einem Dutzend

Fällen eine Wegentschädigung zugunsten des Pflichtigen, wovon ein Grossteil

wiederum periodenfremde Behandlungen oder vom Pflichtigen bereits aufgeführte

Hausbesuche betraf. Die für das Fahrzeug getätigten Aufwendungen erfolgten

damit ganz überwiegend zu privaten Zwecken. Zudem sind die Fahrkosten auch in

Relation mit dem branchenunüblich geringen Jahresumsatz von Fr. … zu

sehen, welche die Vorinstanz dem Pflichtigen angerechnet hat. Die vorinstanzliche

Annahme, dass der Pflichtige damit an 64 Tagen Anlass zur geschäftlichen

Benutzung eines Motorfahrzeugs gehabt hätte, erscheint damit keineswegs

willkürlich oder offensichtlich unrichtig, sondern angesichts der vorliegenden

Nachweise sogar eher wohlwollend festgelegt.

Da die Nutzung eines privaten Motorfahrzeugs dem

Pflichtigen keine tägliche Zeitersparnis von über einer Stunde verspricht, ist

ihm analog zu den entsprechenden Regelungen für Arbeitnehmende ansonsten

zuzumuten, mit den öffentlichen Verkehrsmitteln zu seinem Arbeitsort zu pendeln

(vgl. die in der Steuerperiode 2006 in Kraft gestandene Verfügung

der Finanzdirektion über die Pauschalierung von Berufsauslagen Unselbständigerwerbender bei der Steuereinschätzung

vom 16. Oktober 2000 und die Verordnung des

Eidgenössischen Finanzdepartements über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigen bei der direkten Bundessteuer vom 10. Februar

1993). Hierfür könnten allenfalls die Kosten eines Mehrzonenabos der ZVV

geltend gemacht werden (Fr. 955.- [3 Zonen, 2. Klasse, Preise

des Jahres 2006]).

2.9

2.9.1

Gemäss dem Anhang der erwähnten Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements

über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigen bei der direkten

Bundessteuer und der ebenfalls bereits erwähnten Verfügung der Finanzdirektion

über die Pauschalierung von Berufsauslagen Unselbständigerwerbender bei der

Steuereinschätzung beträgt der volle Abzug für die Mehrkosten auswärtiger

Verpflegung in der Steuerperiode 2006 Fr. 3'000.-. Entsprechende

Verpflegungsmehrkosten entstehen jedoch nur, wenn die Dauer der Arbeitspause

eine Heimkehr nicht ermöglicht. Wird lediglich halbtags gearbeitet, entstehen

in der Regel keine Mehrkosten für auswärtige Verpflegung. Aus Gründen der

Rechtsgleichheit sind analoge Sätze auch auf selbständig Erwerbende anwendbar

(vgl. Richner et al., Art. 27 DBG N. 8; Richner et al., § 27 StG

N. 8).

2.9.2

Die Vorinstanz ist davon ausgegangen, dass sich der Pflichtige überwiegend

– wenn überhaupt – in eigenen Räumlichkeiten in Praxisnähe verpflegt und höchstens

während seinen Ausseneinsätzen an 64 Tagen im Jahr Mehrkosten von Fr. …

für auswärtige Verpflegung gehabt habe. Entsprechend rechnete es ihm lediglich Fr. …

hierfür an.

Auch der Pflichtige begründete

noch im zweiten Rechtsgang vor Verwaltungsgericht die auswärtigen

Verpflegungskosten mit seinen auswärtigen Einsätzen im Rahmen von Notfalldiensten

und Patientenbesuchen. Dass er sich auch während dem üblichen Praxisbetrieb

auswärtig verpflegen musste und dadurch Mehrkosten hatte, machte er hingegen erst

im vorinstanzlichen Verfahren geltend. Hierfür will er sich mindestens Fr. …

als Verpflegungspauschale anrechnen lassen, wobei er seiner Berechnung offenbar

die heute geltenden Pauschalen für unselbständig Erwerbstätige zugrunde gelegt

hat.

2.9.3

Bereits im zweiten Rechtsgang stellte das Verwaltungsgericht fest, dass die

im Zusammenhang mit Spital- und Hausbesuchen geltend gemachten Mehrkosten für

auswärtige Verpflegung in Abzug gebracht werden können. Hierbei ist allerdings

zu bedenken, dass ein Teil der Spital- und Hausbesuche nicht auf die

Mittagszeit fallen dürften und entsprechend auch keine auswärtige Verpflegung

erfordern.

Verpflegungsmehrkosten

entstehen dem Pflichtigen sodann, wenn die Dauer seiner Mittagspause eine

Heimkehr nicht ermöglicht und er sich seine Mahlzeit auch nicht vor Ort selbst

zubereiten kann. Soweit der Pflichtige lediglich halbtags arbeitet, entstehen

ihm keine steuerlich abzugsfähigen Mehrkosten für auswärtige Verpflegung.

Gemäss den eingereichten Kalenderblättern arbeitete der Pflichtige im Jahr 2006

lediglich an rund 2½ Tagen in der Woche sowohl vor- als auch nachmittags.

Damit können höchstens an rund 120 Arbeitstagen im Jahr überhaupt

steuerlich abzugsfähige Mehrkosten für auswärtige Verpflegung angefallen sein.

Selbst wenn ihm eine kostengünstige Zubereitung seiner Mittagsmahlzeit vor Ort

nicht zuzumuten gewesen wäre, könnte er damit lediglich den halben Satz für die

Mehrkosten auswärtiger Verpflegung in Abzug bringen, wobei auf die Sätze in der

Steuerperiode 2006 abzustellen ist. Damit könnten hierfür maximal Fr. 1'500.-

in Abzug gebracht werden.

2.10

Der

übrige Geschäftsaufwand wurde anhand der durchschnittlichen (übrigen) Aufwendungen

in den Jahren 2003 bis 2005 auf Fr. … geschätzt und wird vom Pflichtigen

nicht bestritten. Der vom Steueramt anerkannte übrige Geschäftsaufwand ist

hierbei höher als vom Pflichtigen selbst ursprünglich geltend gemacht wurde: So

machte dieser ursprünglich einen Betriebsaufwand von rund Fr. … geltend,

worin Fr. … Personalaufwand, Fr. … Fahrzeugaufwand und Fr. …

Verpflegungsaufwand enthalten sein sollten. Der übrige Geschäftsaufwand würde

damit selbst nach der Deklaration des Pflichtigen eigentlich nur rund Fr. …

betragen und ist von der Vorinstanz damit grosszügig bemessen worden. Auch aus

diesem Grund erscheint die (Gesamt-)Höhe der vorinstanzlichen Verlustschätzung

nicht offensichtlich unrichtig zu sein.

2.11

Patientenertrag

bzw. Umsatz sowie Personalaufwand sind damit von der Vorinstanz pflichtgemäss

und willkürfrei festgelegt worden. Selbst wenn dem Pflichtigen allenfalls etwas

höhere Abzüge bei den Kosten für auswärtige Verpflegung (Fr. 1'500.- statt

Fr. …) und für Mobilitätskosten (Kosten eines ZVV-Jahresabonnements, Fr. 955.-)

zugestanden werden müssten, hätte er in der Steuerperiode 2006 weiterhin ein steuerbares

Einkommen zu versteuern. Da sich sein Rechtsschutzinteresse darauf beschränkt,

einen allfälligen Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit in späteren

Steuerperioden vortragen zu können, ist allein deshalb die vorinstanzliche

Ermessenstaxation nicht zu korrigieren.

Demzufolge ist die Beschwerde abzuweisen und besteht im

Rahmen der lediglich auf eine Willkürprüfung beschränkten Kognition keine Veranlassung,

weitere Untersuchungshandlungen vorzunehmen. Insbesondere sind auch die vom

Pflichtigen offerierten Partei- und Zeugenbefragungen nicht durchzuführen.

3.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die

Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in

Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine Parteientschädigung steht ihm aufgrund seines Unterliegens nicht

zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959.

[VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64

Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968

[VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2

DBG).

Demgemäss verfügt die Einzelrichterin:

Die

Verfahren SB.2014.00114 und SB.2014.00115 werden vereinigt;

und erkennt:

1.

Die

Beschwerde SB.2014.00114 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2006 wird

abgewiesen.

2.

Die

Beschwerde SB.2014.00115 betreffend direkte Bundessteuer 2006 wird abgewiesen.

3.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2014.00114 wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.- - Zustellkosten,

Fr. 560.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2014.00115 wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.- - Zustellkosten,

Fr. 560.-- Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

6.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

7.

Gegen

diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

8.

Mitteilung an:

a) die Parteien;

b) das Steuerrekursgericht;

c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts;

d) das Steueramt der Gemeinde D;

e) die Eidgenössische Steuerverwaltung.