Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2015.00051

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SB.2015.00051

Urteil

der 2. Kammer

vom 13. Januar 2016

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin

Tamara Nüssle, Gerichtsschreiberin

Stefanie Peter.

In Sachen

A AG, vertreten durch RA B,

Beschwerdeführerin,

gegen

Stadt C, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern,

Beschwerdegegnerin,

betreffend Grundstückgewinnsteuer,

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. Die A AG

mit Sitz in C verkaufte am 21. Juni 2013 die Siedlung D (Grundstücke

Kat.Nr. 01 und 02, 2'515 m2 bzw. 7'724 m2 Fläche, Gebäude E-Strasse 03, 04

und 05, 06 und 07 bzw. E-Strasse 08/F-Strasse 09 und 10) zum Preis

von Fr. … an die I AG. Entgegen dem Antrag der Pflichtigen auf

Aufschub der Grundstückgewinnsteuer zufolge Ersatzbeschaffung auferlegte die

Kommission für Grundsteuern der Stadt C der Pflichtigen am 26. Februar

2014 eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. ….

B. Eine

hiergegen erhobene Einsprache hiess die Kommission für Grundsteuern der Stadt C

am 31. März 2014 teilweise gut und reduzierte die Grundstückgewinnsteuer

auf Fr. …. Sie berücksichtigte dabei seitens der Pflichtigen geltend

gemachte korrigierte Anlagekosten, einen Aufschub der Grundstückgewinnsteuer

zufolge Ersatzbeschaffung verweigerte sie indessen erneut.

Erwägungen

II.

Am 31. März

2015.

wies das Steuerrekursgericht einen von der Pflichtigen hiergegen erhobenen

Rekurs ab.

III.

Am 26. Mai 2015 erhob die Pflichtige beim

Verwaltungsgericht Beschwerde und beantragte sinngemäss, die Grundstückgewinnsteuer

sei infolge Ersatzbeschaffung aufzuschieben; ev. sei die Sache zur

Sachverhaltsergänzung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen

oder der Sachverhalt direkt durch das Verwaltungsgericht zu ergänzen, alles unter

Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Beschwerdegegnerin.

Die Beschwerdegegnerin beantragte am 9. Juli 2015

Abweisung des Rechtsmittels, unter Zusprechung einer angemessenen

Parteientschädigung, auch für das Rekursverfahren. In einem zweiten

Schriftenwechsel hielten die Parteien an ihren Anträgen fest. Die Vorinstanz

verzichtete auf Vernehmlassung.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können laut

§ 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes vom

8.

Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung

oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige

Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

1.2

Das

Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken;

dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt

gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das vom Rekursgericht

in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu

überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu

setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich

auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d. h. auf Ermessenüberschreitung und auf

Ermessensmissbrauch (RB 1999 Nr. 147).

2.

2.1

Die

Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG bei Handänderungen

an Grundstücken oder Anteilen von solchen erhoben. Dabei ist der

Grundstückgewinn gemäss § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der

Erlös die Anlagekosten übersteigt. Die Grundstückgewinnsteuer wird indessen

aufgeschoben bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines zum

betriebsnotwendigen Anlagevermögen gehörenden Grundstücks, soweit der Erlös

innert angemessener Frist zum Erwerb eines neuen oder zur Verbesserung eines

eigenen Ersatzgrundstücks im Kanton mit gleicher Funktion verwendet wird

(§ 216 Abs. 3 lit. g StG; Art. 8 Abs. 4 in Verbindung

mit Art. 12 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 4. Dezember 1990 über

die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG]).

2.2

§ 216 Abs. 3 lit. g StG engt

die steuerneutrale Ersatzbeschaffung auf den Bereich der zum

betriebsnotwendigen Anlagevermögen gehörenden Grundstücke ein, wobei es sich sowohl

beim ausscheidenden als auch beim wiederbeschafften Vermögensgegenstand um ein

betriebsnotwendiges Anlagegut handeln muss. Die Mittel aus dem Verkauf eines nicht

betriebsnotwendigen Wirtschaftsguts können demnach nicht steuerneutral in

betriebsnotwendiges Anlagevermögen reinvestiert werden (vgl. Markus

Reich/Marina Züger in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 30 DBG

N. 5). Betriebsnotwendig sind Wirtschaftsgüter, die nach ihrer

Zweckbestimmung unmittelbar der Leistungserstellung des Betriebs dienen und

ohne Beeinträchtigungen des betrieblichen Leistungserstellungsprozesses nicht

veräussert werden können (Markus Reich in: Martin Zweifel/Peter Athanas

[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel/Genf/München

2002, Art. 8 StHG N. 71, auch zum Folgenden und mit Hinweisen;

Reich/Züger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Art. 30 DBG

N. 6). Die betriebsnotwendigen Vermögenswerte bilden unerlässliche

Bestandteile der betrieblichen Einheit; ihre Veräusserung würde zu einer substanziellen

Veränderung des Betriebs führen. Beurteilungsgrundlage der Betriebsnotwendigkeit

bilden immer die betrieblichen Verhältnisse des Unternehmens. Ausgeschlossen

ist jedoch die Ersatzbeschaffung von Vermögensgegenständen, die dem Unternehmen

lediglich als Vermögensanlage oder durch ihren Ertrag dienen (vgl. § 28

Abs. 3 und § 68 Abs. 4 StG).

2.3

Im Kreisschreiben Nr. 5 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (KS

Nr. 5) werden die Voraussetzungen eines Immobilienbetriebs im Rahmen des

Umstrukturierungssteuerrechts zur Umsetzung des am 1. Juli 2004 in Kraft getretenen

Bundesgesetzes vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und

Vermögensübertragung (FusG) konkretisiert. Diese Voraussetzungen können

indessen nicht direkt auf die Ersatzbeschaffung im kantonalen Grundsteuerrecht

Anwendung finden. Die Steuerneutralität eines Betriebs im Rahmen einer

Umstrukturierung setzt voraus, dass die stillen Reserven weiterhin dem Betrieb

dienen (objektive Verknüpfung der stillen Reserven), während im grundsteuerlichen

Ersatzbeschaffungsrecht die objektive Verknüpfung der stillen Reserven mit dem

betrieblichen Anlagegut gerade aufgehoben wird und die stillen Reserven auf ein

Ersatzobjekt übertragen werden. Aus der Tatsache, dass ein Immobilienkomplex

als Betrieb im Sinn des KS Nr. 5 (Ziff. 3.2.2.3) qualifiziert werden

kann, kann daher nicht zwingend abgeleitet werden, die einzelnen Immobilien

stellten betriebliches Anlagevermögen im Sinn des Ersatzbeschaffungsrechts dar

(BGer, 2. April 2012,2C_107/2011, E. 5.1).

3.

3.1

Die

Vorinstanz hat die Pflichtige zunächst als Immobilienverwaltungsgesellschaft qualifiziert,

weswegen ihre Liegenschaften, welche sie vermietet, Kapitalanlageliegenschaften

darstellten. Hernach hat die Vorinstanz im Sinn einer Eventualbegründung

ausgeführt, der von der Pflichtigen gewünschte Tatbestand der Ersatzbeschaffung

sei selbst dann nicht gegeben, wenn die Pflichtige als reine

Betriebsgesellschaft qualifiziert werde, da die seitens der Pflichtigen

veräusserten Liegenschaften mit der Ausschreibung zum Verkauf ohnehin zum

Umlaufvermögen gewechselt hätten.

Die Pflichtige vertritt demgegenüber die Auffassung, sie sei

eine echte Betriebsgesellschaft und ihre Liegenschaften würden zu ihrem

betrieblichen Anlagevermögen gehören, da sie nicht austauschbare

Kapitalanlageobjekte darstellten, sondern eigens im Rahmen ihrer "städtebaulichen,

gemeinnützigen und wohnbau- und sozialpolitischen Zweckerfüllung

massgeschneidert" gehalten würden. Sie habe mit Ausnahme der Siedlung D

noch nie Liegenschaften veräussert. Es habe sich im Laufe der Zeit

herausgestellt, dass die Siedlung D der Zweckverfolgung der Pflichtigen

nicht mehr optimal gedient habe. Der Erlös aus dem Verkauf sei in zwei

Siedlungen ("G" und "H") reinvestiert worden. Hinzu komme,

dass die Pflichtige im gemeinnützigen Segment des Wohnungsbaus tätig sei.

3.2

3.2.1

Tatsächlich kann die Frage, ob die Pflichtige als

Immobilienverwaltungsgesellschaft oder als reine Betriebsgesellschaft oder gar

als gemischter Betrieb zu qualifizieren ist, vorliegend offengelassen werden.

So oder anders zählen jedenfalls die veräusserten Liegenschaften und wohl auch

die neu erworbenen Siedlungen "G" und "H" nicht zum betriebsnotwendigen

Anlagevermögen der Pflichtigen – nur unter dieser Voraussetzung käme eine

Ersatzbeschaffung überhaupt in Betracht (vgl. E. 2.2).

3.2.2

Die Siedlung D mag zwar in einem landläufigen Sinn

"betriebsnotwendig" für die Geschäftstätigkeit der Pflichtigen

gewesen sein, in dem die Pflichtige tatsächlich ihren statutarischen Zweck (die

Zurverfügungstellung von Wohnungen) gänzlich ohne derartige Objekte bzw.

Mehrfamilienhäuser nicht erfüllen könnte. Das bedeutet aber nicht, dass die

streitbetroffenen Immobilien auch im Sinn des Ersatzbeschaffungsrechts

betriebsnotwendig waren. Denn ein Zwang zur Wiederbeschaffung von Wohnungen wie

bei einer echt betriebsnotwendigen Liegenschaft im Anlagevermögen bestand für die

Pflichtige nicht: Sie hätte die flüssigen Mittel auch anderweitig investieren,

ev. ausschütten können, verfügte sie doch gemäss ihrer eigenen Darstellung auch

nach der Veräusserung der Siedlung D mit 31 Wohnungen im Sommer 2013

noch immer über 350 Wohnungen. Wenn die Pflichtige den Erlös aus dem

Verkauf von der Siedlung D wieder in zwei Wohnüberbauungen ("G"

und "H") investierte, erfüllen auch diese Objekte zwar wohl ihre

Funktion im Betrieb der Pflichtigen. Diese Objekte sind jedoch nicht dermassen

unmittelbar betriebsnotwendig, wie es für eine steuerneutrale Ersatzbeschaffung

unbedingt erforderlich ist. Die Veräusserung der Siedlung D hat damit

nicht die Veräusserung eines unerlässlichen Bestandteils der betrieblichen

Einheit bedeutet oder hätte gar zu einer substanziellen Veränderung des Betriebs

geführt, wären aus dem Verkaufserlös nicht die neuen Wohnüberbauungen errichtet

worden. Damit ist vorliegend das Band zwischen den Ersatzobjekten und den zu

ersetzenden Objekten offensichtlich weit weniger eng als es bei einem echten

Ersatzbeschaffungstatbestand zu sein hat.

Hinzu kommt, dass die

Pflichtige selbst ausführen lässt, der Veräusserungsentscheid für die

Siedlung D sei deswegen gefallen, weil diese Überbauung nach Auffassung

der Gesellschaftsorgane als problematisches, dem Gesellschaftszweck nicht mehr

optimal dienendes Aktivum galt. Vor Vorinstanz hat die Pflichtige hierzu weiter

ausgeführt, dass sie sehr erschwingliche und familienfreundliche Wohnungen

halten wolle. Ihr durchschnittliches Preisband der monatlichen Mieten liege

schwergewichtig zwischen Fr. … und Fr. …. Demgegenüber habe das

Preisband bei der Siedlung D mit Fr. … bis Fr. … deutlich höher

gelegen. Dies erklärt die Darstellung der Pflichtigen, wonach die

Siedlung D einfach nicht (mehr) in ihr Immobilienportefeuille gepasst

habe. Damit ist aber gleichzeitig auch ausgeführt, dass die Siedlung D

jedenfalls im relevanten Zeitpunkt der Veräusserung eben gerade nicht ein für

die Pflichtige im Sinn des Ersatzbeschaffungsrechts betriebsnotwendiges

Anlagevermögen dargestellt hat.

3.2.3

Selbst wenn die Kriterien des KS Nr. 5 erfüllt wären, würde dies der

Pflichtigen ebenso wenig helfen: Wie bereits die Vorinstanzen zutreffend

festgestellt haben und auf welche Ausführungen zu verweisen ist, sind diese Kriterien

nicht direkt auf die Ersatzbeschaffung im Grundsteuerrecht anwendbar (vgl. E. 2.3

vorstehend).

Hinzu kommt weiter, dass gemäss

der bundesgerichtlichen Rechtsprechung aufgrund der Veräusserungsabsicht der

Pflichtigen die streitbetroffene Überbauung ohnehin ins Umlaufvermögen

wechselte (BGer, 2. April 2012,2C_107/2011, E. 4.3). Damit erübrigt es sich

auch, die von der Pflichtigen verlangten zusätzlichen Sachverhaltsabklärungen

vorzunehmen oder die angebotenen Zeugen einzuvernehmen.

3.2.4

Die Pflichtige ist eine rein privatrechtlich organisierte

Aktiengesellschaft und als solche unbestrittenermassen auch nicht

steuerbefreit. Inwieweit Exponenten der Stadt C in der Verwaltung der

Gesellschaft mitwirken und inwieweit die Pflichtige selbst sich an Vorgaben des

gemeinnützigen Wohnungsbaus hält, ist für den vorliegenden Entscheid nicht von

Bedeutung. Weder aus Bestimmungen der Bundesverfassung der Schweizerischen

Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 noch aus Art. 110 der Verfassung des Kantons

Zürich vom 27. Februar 2005 oder aus anderen gesetzlichen Vorschriften lässt

sich ableiten, dass die Besteuerung des Grundstückgewinns der Pflichtigen

aufgrund dieser Umstände aufzuschieben wäre.

Ergänzend ist hierzu auf die

zutreffenden Ausführungen der Vorinstanz zu verweisen.

4.

4.1

Die

Pflichtige kritisiert sodann die Höhe der von der Vorinstanz verlangten Gerichtsgebühr

von Fr. 40'000.-, da der angefochtene Entscheid kurz begründet sei und sie als

Trägerin des verfassungsmässig geschützten bzw. geförderten gemeinnützigen Wohnungsbaus

Kostenbefreiung oder mindestens eine bedeutende Herabsetzung der Gerichtsgebühr

erwartet habe.

4.2

Gemäss §

150b Abs. 1 StG bemisst sich die Gerichtsgebühr im Rekursverfahren grundsätzlich

nach dem Zeitaufwand des Steuerrekursgerichts, nach der Schwierigkeit des Falls

und – bei Verfahren mit einem bestimmbaren Streitwert – nach dem Streitwert

oder dem tatsächlichen Streitinteresse. Gemäss Abs. 2 derselben Bestimmung beträgt

die Gerichtsgebühr in der Regel Fr. 500.- bis Fr. 50'000.-. Näheres über die Gebührenhöhe

im Verfahren vor Steuerrekursgericht regelt die Gebührenverordnung des

Verwaltungsgerichts vom 23. August 2010 (GebV VGr), welche für Verfahren mit

einem Streitwert von über Fr. 1'000'000.- einen Gebührenrahmen von Fr.

20'000.- bis Fr. 50'000.- vorsieht.

Die vorinstanzliche Gebührenfestsetzung liegt beim hier

gegebenen Streitwert von knapp Fr. … jedenfalls innerhalb des von der GebV

VGr vorgegebenen Rahmens. Der angefochtene Entscheid enthält die gesetzlichen

Grundlagen und die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu den hier

interessierenden Fragen und beurteilt das Begehren der Pflichtigen materiell.

Eine Herabsetzung der Gerichtsgebühr wegen bloss formeller Verfahrenserledigung

oder summarischer Begründung war daher nicht angezeigt. Ebenso wenig gilt die

Pflichtige als gemeinnützige Institution – womit offenbleiben kann, ob

derartige Institutionen eine Gebührenbefreiung geltend machen könnten. Die Höhe

der vorinstanzlichen Gerichtsgebühr ist damit nicht zu beanstanden und

entspricht im Übrigen dem Äquivalenzprinzip (vgl. BGer, 13. Dezember 2015,

2C_717/2015, E. 7.3).

5.

Bei diesem Ausgang des

Verfahrens sind die Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 und § 213 Satz 2 StG) und steht ihr

keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2

des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 in Verbindung mit

§ 152 und § 153 Abs. 4 StG).

Da die Aufwendungen der Beschwerdegegnerin für das

vorliegende Verfahren nicht über das Mass hinausgegangen sind, das von einer

Amtsstelle im Rahmen ihrer gewöhnlichen Tätigkeit erwartet werden darf, hat sie

keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung (§ 152 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4

und § 213 StG und § 17 Abs. 2 lit. a VRG).

Die Verweigerung der

Entschädigung im Rekursverfahren hätte die Beschwerdegegnerin mit einer eigenen

Beschwerde geltend machen müssen, da das Zürcher Recht die Möglichkeit der

Anschlussbeschwerde nicht vorsieht (RB 2001 Nr. 94).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 40'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 40'060.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist

innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …