SB.2015.00089

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2015.00089

1. Juni 2016Deutsch14 min

(URT.2016.18122)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A. A liess

in seiner Steuererklärung 2009 für die Staats- und Gemeindesteuern ein steuerbares

Einkommen von Fr. … sowie ein steuerbares Vermögen von Fr. …

deklarieren, wobei er unter anderem seine Beteiligungen am Familienunternehmen H

offenlegte. Diesen zufolge ist er insbesondere Teilhaber der hier

interessierenden Unternehmen C und D.

Das kantonale Steueramt schätzte den Pflichtigen am 4.

November 2011 für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 mit einem steuerbaren

Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … ein,

wobei es eine Korrektur beim Wertschriftenertrag vornahm.

Hiergegen liess der Pflichtige am 6. Dezember 2011

Einsprache erheben, da er irrtümlicherweise eine 2009 neu gegründete

Gesellschaft nicht deklariert hatte. In der Folge kam es zu weiteren Untersuchungen

durch das kantonale Steueramt, welche im Einspracheentscheid vom 3. September

2014 mündeten. Darin schätzte das kantonale Steueramt den Pflichtigen für die

Staats- und Gemeindesteuern 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

(satzbestimmend Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. …

(satzbestimmend Fr. …) ein. Als Begründung führte das kantonale Steueramt

an, C und D würden keine Geschäftsbetriebe bzw. keine Betriebstätten in Deutschland

begründen, weshalb das Besteuerungsrecht betreffend die Anteile des Pflichtigen

an den Erträgen und den Vermögenswerten dieser beiden Gesellschaften dem Kanton

Zürich zuzuweisen seien. Zudem sei der Sachverhalt vergleichbar mit der

Besteuerung von Anteilen an einem Anlagefonds.

Erwägungen

II.

Den dagegen erhobenen Rekurs hiess das

Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 29. Juni 2015 teilweise gut und

schätzte den Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 mit einem

steuerbaren Einkommen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) und einem

steuerbaren Vermögen von Fr. … (satzbestimmend Fr. …) ein. Als

Begründung führte es an, C und D würden ausländische Betriebstätten begründen,

weshalb die Anteile des Pflichtigen an deren Erträgen und Vermögenswerten nach

Deutschland auszuscheiden seien.

III.

Mit Beschwerde vom 6. August 2015 liess das

kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der

vorinstanzliche Entscheid aufzuheben, unter Kostenfolge zulasten des

Pflichtigen.

Mit Beschwerdeantwort vom 30. September 2015 liess

der Pflichtige (nachfolgend der Beschwerdegegner) die Abweisung der Beschwerde

beantragen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Kantons Zürich

(nachfolgend der Beschwerdeführer). Mit Replik vom 21. Oktober 2015 hielt

das kantonale Steueramt an seinem Antrag, den vorinstanzlichen Entscheid

aufzuheben, fest. Das Steuerrekursgericht verzichtete auf Vernehmlassung.

Die

Kammer erwägt:

1.

Ausländische Handelsgesellschaften und andere ausländische

Personengesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit werden den inländischen

Gesellschaftsformen gleichgestellt, denen sie am ähnlichsten sind (vgl. § 54

Abs. 3 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG]).

Bei C und D handelt es sich um Kommanditgesellschaften nach deutschem Recht.

Diese sind in ihrer Form der schweizerischen Kommanditgesellschaft am ähnlichsten.

2.

2.1

Gemäss § 8 Abs. 1 StG, wie auch nach

deutschem Recht, sind Kommanditgesellschaften als solche nicht steuerpflichtig.

Folglich sind C und D nicht

selbständige Steuersubjekte. Ihr Einkommen und ihr Vermögen werden ihren Teilhabern,

insbesondere dem Beschwerdegegner, anteilsmässig

zugerechnet.

2.2

C und D können sich als Kommanditgesellschaften

nach deutschem Recht nicht auf das Abkommen vom 11. August 1971 zwischen

der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur

Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und

vom Vermögen (DBA-D) berufen (vgl. Art. 3 Abs. 1 lit. d und e

DBA-D). Abkommensberechtigt ist hingegen der Beschwerdegegner, da er im Sinn

von Art. 4 DBA-D seinen Wohnsitz in der Schweiz hat.

3.

3.1

Natürliche Personen, die im Kanton Zürich wohnen

oder hier ihren gesetzlichen Wohnsitz haben, sind laut § 3 Abs. 1 i. V. m. § 5 Abs. 1 StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit im

Kanton grundsätzlich unbeschränkt für ihr weltweites Einkommen und Vermögen

steuerpflichtig. Besitzen solche Personen jedoch Geschäftsbetriebe,

Betriebsstätten oder Liegenschaften ausserhalb des Kantons, so werden nach § 5

Abs. 1 StG diejenigen Teile ihres Einkommens und Vermögens, welche auf

diese Werte entfallen, im Kanton nicht besteuert. Da es sich hierbei um

steuermindernde Tatsachen handelt, ist der Beschwerdeführer diesbezüglich entsprechend beweisbelastet. Die Steuerausscheidung

erfolgt für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Liegenschaften im Verhältnis

zum Ausland gemäss § 5 Abs. 3 StG nach den Grundsätzen des

Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung

(Art. 127 Abs. 3 BV). Steuerpflichtige, die im Kanton nur für einen

Teil ihres Einkommens und Vermögens steuerpflichtig sind, entrichten kraft § 6

Abs. 1 StG ihre Steuern für die im Kanton steuerbaren Werte nach dem

Steuersatz, der ihrem gesamten Einkommen und Vermögen entspricht; steuerfreie

Beträge werden ihnen anteilsmässig gewährt.

3.2

Gemäss Art. 7 Abs. 1 DBA-D können

Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert

werden, es sei denn, das Unternehmen übe seine Tätigkeit im anderen

Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Vorbehalten bleiben

nach Art. 7 Abs. 8 DBA-D im Abkommen besonders geregelte Einkünfte,

wie insbesondere Dividenden und Zinsen (vgl. Art. 10 Abs. 1 und

Art. 11 Abs. 1 DBA-D). Indessen sind auch diese der Betriebsstätte

zuzurechnen, falls eine solche vorliegt und falls die Dividenden und Zinsen

dieser zugeordnet werden können (vgl. Art. 10 Abs. 5 und Art. 11

Abs. 3 DBA-D). Gleiches

gilt diesbezüglich für Einkünfte aus Beteiligungen an einer

Personengesellschaft (Art. 7 Abs. 7 DBA-D). Diese werden

grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat des jeweiligen Gesellschafters besteuert,

ausser es liege eine Betriebstätte vor.

Analoges gilt für das Vermögen. So können gemäss

Art. 22 Abs. 6 DBA-D grundsätzlich alle Vermögenswerte einer in einem

Vertragsstaat ansässigen Person in diesem besteuert werden, ausser es liege ein

Tatbestand nach Art. 22 Abs. 1 bis 5 DBA-D vor. Nach Art. 22

Abs. 2 DBA-D kann bewegliches Vermögen, das Betriebsvermögen einer

Betriebsstätte darstellt, in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich

die Betriebsstätte befindet.

3.3

Unbestritten ist vorliegend, dass der

Beschwerdegegner seinen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Stadt Zürich hat und

deshalb aufgrund persönlicher Zugehörigkeit grundsätzlich im Kanton Zürich

unbeschränkt steuerpflichtig ist. Streitig ist hingegen, ob C und D einen

Geschäftsbetrieb in Deutschland begründen, womit deren Einkünfte und Aktiven

dorthin ausgeschieden werden müssten.

4.

4.1

4.1.1

Das Vorliegen eines Geschäftsbetriebes i.S.v. § 5 Abs. 1 StG

setzt voraus, dass ein Unternehmen eine geschäftliche Tätigkeit ausübt, wobei

ein Betrieb nach kaufmännischer Art in einer festen Anlage oder Einrichtung

ausgeführt wird (sog. kaufmännische Kollektivgesellschaft; BGr, 21. August

2015,2C_738/2015, E. 2.3 m.w.H.). Als feste Geschäftseinrichtung gelten

gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung Anlagen oder Einrichtungen, in denen

ständig oder doch wenigstens während einer gewissen Zeit die Tätigkeit eines

Unternehmens ausgeübt wird (vgl. BGE 139 II 78 E. 3.1.1).

4.1.2

Gemäss Art. 5 Abs. 1 DBA-D, der die Voraussetzung der

Betriebsstätte, wie sie in Art. 7 Abs. 1 DBA-D vorausgesetzt wird,

definiert, ist unter Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung zu

verstehen, in der die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt

wird. Der Begriff der Betriebsstätte ist im Abkommen definiert, bei seiner

Auslegung darf deshalb grundsätzlich nicht auf innerstaatliches Recht

zurückgegriffen werden (vgl. Art. 3 Abs. 2 DBA-D; Maximilian Görl,

in: Klaus Vogel/Moris Lehner, Kommentar Doppelbesteuerungsabkommen, 6. A.

München 2015 Art. 5 N. 8).

4.1.3

sowohl nach kantonalem Recht als auch nach Doppelbesteuerungsabkommen eine

feste Geschäftseinrichtung in Deutschland vorliegen muss, damit C und D als Geschäftsbetriebe

in Deutschland qualifiziert werden können, ist zunächst zu prüfen, ob die C und

D über solche feste Geschäftseinrichtungen in Deutschland verfügen.

4.2

Der Beschwerdeführer lässt vorbringen, C und D

würden in Deutschland keine feste Geschäftseinrichtung zur Verfügung stehen.

Insbesondere seien aus den Jahresrechnungen keine Mietaufwände ersichtlich.

Zudem hätten C und D überhaupt keinen Bedarf für eine eigene Infrastruktur, da

sie kein Personal beschäftigen würden. Dieses sei vielmehr durch die Unternehmung

I, welche einerseits eine 100%-ige Tochtergesellschaft der C und

andererseits Komplementärin der C und D ist, angestellt. Des Weiteren könne die

Geschäftseinrichtung sowie das Personal der I nicht den C- und D-Gesellschaften zugerechnet werden,

da dies zu einem uferlosen Betriebsstättenbegriff führen würde.

Der Beschwerdegegner hält dem entgegen, C

und D würden mit der "Villa E" und ihnen zur Verfügung gestelltem

Personal über eine feste Geschäftseinrichtung in Deutschland verfügen. Nicht

entscheidend sei, auf wessen Namen die entsprechenden Räumlichkeiten gemietet

worden seien, bzw. wer aus rechtlicher Sicht Arbeitgeber des Personals sei.

Vielmehr sei die Geschäftseinrichtung der I aufgrund des wirtschaftlichen und

rechtlichen Abhängigkeitsverhältnisses C und D zuzurechnen.

4.3

Die eingereichten Unterlagen zeigen in

Übereinstimmung mit den Ausführungen der Vorinstanz und dem Beschwerdeführer,

dass C und D nicht

unmittelbar über eigene Räume und Personal und somit über eine feste

Geschäftseinrichtung in Deutschland verfügen. Die unmittelbare Nutzung der

Räumlichkeiten und des Personals erfolgt vielmehr durch die I. So ist in den

Jahresabschlüssen der C und D Gesellschaften weder

Personal- noch Mietaufwand ersichtlich. Die Jahresrechnung der I weist dagegen

einen Aufwandposten Personal aus. Mietaufwand ist dagegen auch aus der

Jahresrechnung der I nicht ersichtlich. Der Vertrag betreffend die Miete der

"Villa E" wurde zwischen der I als Mieterin und der

"Privatvermögensverwaltung Geschwister F" als Vermieterin

abgeschlossen. Den Akten liegt weiter eine Aufstellung der Mitarbeiter der I im

Jahr 2009 bei. Direkt bei C und D angestellte Mitarbeiter sind indessen aus den

Akten nicht ersichtlich. Zwar kommt es in der Tat nicht darauf an, ob

die Einrichtung im Eigentum der C und D Gesellschaften liegt oder lediglich ein

Nutzungsrecht daran besteht. Ein minimales Verfügungsrecht über die Einrichtung

ist jedoch erforderlich, was vorliegend nicht der Fall ist.

4.4

4.4.1

Es fragt

sich daher, ob die feste Geschäftseinrichtung der I der C und D zugerechnet

werden kann. Diese hier im Rahmen von § 5 Abs. 1 StG bzw. Art. 5

Abs. 1 DBA-D aufgeworfene Frage korreliert gleichsam mit der Zurechnung

der Tätigkeit eines Vertreters im Rahmen der Vertreterbetriebsstätte nach

Art. 5 Abs. 4 DBA-D. Sicherlich begründet die blosse Existenz einer

Tochtergesellschaft für sich allein noch keine Betriebsstätte der Muttergesellschaft

(Art. 5 Abs. 6 DBA-D). Dies gilt auch dann, wenn mit dem Halten der Anteile

an der Tochtergesellschaft ein Einfluss auf die Leitung des Unternehmens verbunden

ist. Indessen kann ausnahmsweise eine Zurechnung erfolgen, wenn eine Tochtergesellschaft

besonders stark von der Muttergesellschaft abhängig ist. Ob dies der Fall ist,

muss an Hand von Indizien im Einzelfall festgestellt werden. Als solche kommen

beispielsweise der Grad der Weisungsgebundenheit oder das wirtschaftliche Risiko

der Tochtergesellschaft in Betracht (vgl. René Schreiber/Kersten A. Honold/Roger

Jann in: Martin Zweifel/Michael Beusch/René Matteotti, Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, Basel 2015,

Art. 5 Ziff. 114; Marc Vogelsang, Der Begriff der Betriebsstätte im

schweizerischen und internationalen Steuerrecht, Schriften zum Steuerrecht,

Zürich/Basel/Genf 2015 S. 117 ff.; Andreas Kolb/Heiko Kubaile,

Kompaktkommentar zum Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland – Schweiz, Zürich

3.

A. 2015 , Art. 5 Abs. 6 ).

4.4.2

Das

Argument der Zurechnung überzeugt im vorliegenden Fall nicht. Die I ist vielmehr

als eigenständige Gesellschaft innerhalb der H Konzernstruktur zu

qualifizieren: Gemäss Dienstleistungsvertrag vom 28. Januar 2008 ist sie sowohl

für C als auch für die G, die Konzernmutter des H, als Dienstleisterin tätig,

wofür sie entsprechend vergütet wird. Eine entsprechende Vereinbarung zwischen

der I und D ist hingegen aus den Akten nicht ersichtlich. Dem

Dienstleistungsvertrag vom 28. Januar 2008 und einem undatierten

Organigramm kann entnommen werden, dass die I in den Bereichen Controlling und

Accounting, Steuern, Recht und Asset Management tätig ist. Das Tagesgeschäft

der Vermögensverwaltung für die C und D Gesellschaften wird gemäss den Ausführungen

des Beschwerdegegners und den Akten soweit ersichtlich unabhängig von der

Einflussnahme anderer Konzerngesellschaften oder der Kommanditäre durch die Mitarbeiter

der I geführt. Gemäss Beschwerdeantwort vom 30. September 2015 nehmen die

Kommanditäre der C und D einzig insoweit auf die Anlagetätigkeit der I

Einfluss, als sie im Rahmen des Anlageausschusses der C und D über die

Anlagestrategie für das Vermögen der C und D entscheiden. Aus den vor

Verwaltungsgericht eingereichten Unterlagen muss indessen geschlossen werden,

dass selbst bei der Festlegung der Anlagestrategie für das Vermögen der C und D

der I eine entscheidende Rolle zukommt, indem sie soweit ersichtlich die Vorarbeit

für die spätere Entschlussfassung des Anlageausschusses leistet und damit in

gewichtiger Weise unabhängig von den Kommanditären auf den Anlageausschuss

Einfluss nimmt. Neben ihrer Tätigkeit als Dienstleisterin insbesondere im

Vermögensanlagebereich, ist die I gemäss den Gesellschaftsverträgen der C und D

zugleich Komplementärin der C und zusammen mit J der D. Damit trägt die I das

unbeschränkte Haftungsrisiko der C und D, für welches sie gemäss Gesellschaftsverträgen

der C und D vergütet wird, wie dies auch bei einer konzernunabhängigen

Vermögensverwaltungsgesellschaft der Fall wäre. Dass die I 100%-ige Tochtergesellschaft

der C ist, ändert ebenfalls nichts an der Eigenständigkeit der I. Wäre das

Beherrschungsverhältnis ein ausschlaggebendes Kriterium für das Vorliegen eines

Geschäftsbetriebes, so würde der Betriebsstättenbegriff entgegen den bundesgerichtlichen

Vorgaben zu weit gedehnt. Es hätte zur Folge, dass in Konzernverhältnissen

Muttergesellschaften regelmässig am Sitz bzw. am Ort der Verwaltung ihrer

Tochtergesellschaften eine Betriebsstätte begründen würden. Weiter ist die

vorliegende Konstellation in der Tat mit derjenigen einer schweizerischen

Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlagen (KGK, vgl. Art. 98 ff.

des Bundesgesetzes vom 23. Juni 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen

[KAG]), wenn auch nicht identisch, so doch zumindest vergleichbar. So verwaltet

die I mit der entsprechenden Infrastruktur und dem Personal als eigenständige

Gesellschaft und Komplementärin das Vermögen einer geschlossenen Anzahl von Kommanditären,

die sich auf den Kreis der Familienangehörigen beschränkt. Unabhängig davon, ob

die entsprechenden Kommanditanteile im Privat- oder im Geschäftsvermögen

gehalten werden, sind solche Kommanditanteile bzw. die Erträge daraus grundsätzlich

am Wohnsitz des Pflichtigen zu versteuern (vgl. § 18 und 20 Abs. 1 lit. e

StG).

4.5

Da es bereits an einer festen Geschäftseinrichtung

der C und D mangelt - weder

verfügen C und D unmittelbar über Geschäftseinrichtungen, noch sind ihnen

diejenigen der I zuzurechnen - und aufgrund der nicht vorzunehmenden Zurechnung

auch keine Vertreterbetriebsstätte vorliegt, können die sich im Zusammenhang

mit der Tätigkeit der C und D stellenden Fragen offen gelassen werden. Ein

Geschäftsbetrieb in Deutschland liegt nicht vor.

Nach dem Gesagten ist die Beschwerde

gutzuheissen.

Eventualiter bleibt anzumerken, dass auch

in Bezug auf die Tätigkeit der C und D entscheidend wäre, ob ihnen die

Tätigkeit der I zuzurechnen ist, da soweit aus den Vorbringen und den Akten

ersichtlich C und D grundsätzlich unmittelbar keine eigene Tätigkeit aufweisen.

Eine solche Zurechnung der Tätigkeit wäre indessen entsprechend den

Ausführungen in E. 4.6 zu verneinen.

5.

Der Beschwerdegegner lässt eventualiter beantragen, es sei

ihm ein Einschlag von 30 % auf dem Eigenkapital zu gewähren. Ein solcher

Einschlag rechtfertigt sich indessen im vorliegenden Fall nicht. Dass der

Gesetzgeber neben Mitarbeiterbeteiligungen auch weitere Beteiligungen an

Gesellschaften, insbesondere Personengesellschaften, deren Veräusserung

erschwert ist, privilegieren wollte, ist zu verneinen. Sodann ist bei den

Beteiligungen des Beschwerdegegners an C und D auch kein Einschlag aufgrund

eines speziellen Unternehmerrisikos zu gewähren, wie dies bei nichtkotierten

Aktien unter Umständen der Fall sein kann. Das auf die Beteiligung des

Beschwerdegegners fallende Vermögen der C und D wird breit diversifiziert in

verschiedene Anlagevehikel weltweit investiert. Entsprechend trägt er das

gleiche Risiko wie wenn er sein Vermögen direkt, d.h. ohne C und D, investieren

würde.

6.

Eventualiter lässt der Beschwerdegegner weiter ein

Verständigungsverfahren beantragen. Dies steht ihm offen. Ein entsprechender

Antrag ist entweder bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung oder bei der

kantonalen Steuerverwaltung zu stellen (Art. 26 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 Abs. 1

lit. i DBA-D; vgl. auch Andreas Kolb/Heiko Kubaile, Kompaktkommentar zum

Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland – Schweiz, 3. A. 2015, Art. 26).

7.

Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten des Verfahrens dem

Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151

Abs. 1 StG). Eine Parteientschädigung steht ihm aufgrund seines

Unterliegens nicht zu (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 152 StG

und § 17 Abs. 2 VRG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird gutgeheissen. Der Beschwerdegegner wird für die Staats- und

Gemeindesteuern 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … (zum Satz

von Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz von Fr. …)

veranlagt.

2.

Die

Kosten des Rekursverfahrens werden dem Beschwerdegegner auferlegt. Für das Rekursverfahren

wird ihm keine Parteientschädigung zugesprochen.

3.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 50'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 50'120.-- Total der Kosten.

4.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

5.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

6.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 erhoben

werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet,

beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

7.

Mitteilung an …