Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2015.00125

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SB.2015.00125

SB.2015.00126

Urteil

der 2. Kammer

vom 27. Januar 2016

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Leana Isler, Verwaltungsrichterin

Tamara Nüssle, Gerichtsschreiber

Felix Blocher.

In Sachen

1. Staat Zürich,

2. Schweizerische Eidgenossenschaft,

beide vertreten

durch das kantonale Steueramt,

Beschwerdeführende,

gegen

1. A,

2. B,

beide vertreten durch F AG,

Beschwerdegegnerschaft,

betreffend Staats-

und Gemeindesteuern 2013

Direkte Bundessteuer 2013

(Kapitalleistung),

hat sich ergeben:

Sachverhalt

I.

Der 1938 geborene und bis zu seinem Tod im Kanton C

wohnhafte D hatte am 15. August 2003 (Versicherungsbeginn 1. März

2003) bei der Versicherung E eine Lebensversicherung abgeschlossen. Mit

dessen Tod am 20. April 2013 fiel ein Rückgewährsbetrag von Fr. … an,

welcher mit Einschätzungsentscheid vom 12. September 2014 bzw. Veranlagungsverfügung

vom 28. Oktober 2014 bei seiner Tochter B und deren Ehegatten A (nachfolgend:

Pflichtige) als Kapitalleistung aus Vorsorge gemäss § 37 des Steuergesetzes

vom 8. Juni 1997 (StG) bzw. Art. 38 des Bundesgesetzes über die

direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) getrennt vom übrigen Einkommen

besteuert wurde. Am 12. September 2014 erfolgte auch die ordentliche

Einschätzung bzw. Veranlagung hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuer 2013

und der direkten Bundessteuer 2013.

Die von den Pflichtigen hiergegen erhobenen Einsprachen

hiess das kantonale Steueramt am 10. April 2015 hinsichtlich der separat

besteuerten Kapitalleistungen teilweise gut, indem die zu besteuernde

Kapitalleistung jeweils auf (abgerundet) Fr. … festgesetzt wurde. Dieser

Betrag ergab sich aus der Halbierung der ausbezahlten Rückgewährssumme auf Fr. …,

da die Pflichtige die Auszahlung mit ihrer Schwester zu teilen hatte, und der Besteuerung

von 40 Prozent dieser Hälfte. Die Einsprache hinsichtlich der ordentlichen

Veranlagung/Einschätzung 2013 wurde einvernehmlich geregelt.

Erwägungen

II.

Die hiergegen von den Pflichtigen erhobenen Rechtsmittel

hiess das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich am 14. Oktober 2015 gut,

da die streitige Kapitalleistung nicht aus einer Anspruchsberechtigung aus

Rentenversicherung, sondern als Erbe empfangen worden sei und demnach nicht der

Einkommenssteuer, sondern allenfalls der (kantonalen) Erbschaftssteuer unterliegen

würde.

III.

Mit Beschwerde vom 12. November 2015 liess das

kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht beantragen, es seien die Entscheide

des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 14. Oktober 2015

(Kapitalleistung 2013 [Staats- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer])

aufzuheben und es seien die Einspracheentscheide vom 10. April 2015 zu

bestätigen.

Während die Pflichtigen und die Vorinstanz auf Vernehmlassung

verzichteten und sich das Gemeindesteueramt nicht vernehmen liess, beantragte

die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) die Gutheissung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Die Beschwerden SB.2015.00125 und SB.2015.00126

betreffen dieselben Pflichtigen sowie dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb

sie zu vereinigen sind.

1.2

Mit

der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und Ge­meindesteuern

können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich

Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder

unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht

werden (vgl. auch RB 1999 Nr. 147).

Für die Beschwerde an das

Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kan­tonale Instanz im

Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140–144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen

Rekurskommission "sinngemäss", was nach der Rechtsprechung

dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des

Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die

Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5).

2.

2.1

Der Einkommenssteuer unterliegen alle

wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (§ 16 Abs. 1 StG; Art. 16

Abs. 1 DBG), insbesondere auch einmalige oder wieder­kehrende Zahlungen bei Tod (§ 23 lit. b StG; Art. 23

lit. b DBG). Einkommens­steuerfrei und allenfalls

durch die Erbschaftssteuer zu erfassen ist hingegen der Vermögensanfall infolge

Erbschaft (§ 24 lit. a StG; Art. 24 lit. a DBG) oder aus

einer rückkaufsfähigen privaten Kapitalversicherung (§ 24 lit. b StG;

Art. 24 lit. b DBG), bei welchem das bei Eintritt des versicherten

Ereignisses ausbezahlte Kapital auf einem Sparbeitrag beruht bzw. eine

Rückzahlungskomponente enthält und damit ursprünglich aus dem Vermögen des

Erblassers stammt. Einmalige Zahlungen aus reinen Risikolebensversicherungen im

To­desfall bilden demgegenüber stets Gegenstand der

Einkommenssteuer und niemals der Erbschaftssteuer (BGr, 1. Juli 2011,

2C_851/2010, E. 5.2 mit Hinweisen).

2.2

Für die einkommenssteuerliche Erfassung zumindest

nach neuerer Praxis irrelevant ist hingegen die Existenz einer

Begünstigungsklausel im Sinn von Art. 76 ff. des Ver­sicherungsvertragsgesetzes vom 2. April 1908 (VVG), d. h. eine

Einkommenssteuer kann auch dann erhoben werden, wenn die Versicherungssumme

wegen fehlender Begünstigung formal in den Nachlass im Sinn des Zivilrechts

fällt (BGr, 1. Juli 2011,2C_851/2010, E. 5.2 mit Hinweisen). Ob eine

Vorsorge- oder Versicherungsleistung der Einkommens­steuer

unterliegt oder davon befreit ist, ist somit unabhängig von einer allfälligen

Begünsti­gungsklausel zu beurteilen (BGE 130 I 205

E. 9.2 ff., insbesondere 9.5; Martin Steiner in: Martin Zweifel/Peter

Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/Band 2a,

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Art. 1-82, 2. A.,

Basel 2008, Art. 22 DBG N. 26; a. M. Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A.,

Zürich 2013, § 22 StG N. 102; Felix Richner et al., Kommentar zum

DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 22 DBG N. 99). Da der

Einkommenssteuer unterliegende Leistungen jeweils beim Empfänger zu besteuern

sind, ist eine etwaige Begünstigungs­klausel jedoch

zumindest insofern relevant, als dadurch der zur Erhebung der Einkom­menssteuer zuständige Wohnsitzkanton des begünstigten

Leistungsempfängers bestimmt wird (BGE 130 I 205 E. 9.5).

2.3

Unter dem Begriff Leibrente versteht man die vom Leben

einer Person abhängige vertragliche Verpflichtung des Rentenschuldners, dem

Rentengläubiger zeitlich wiederkehrende Leistungen zumeist

in Form von Geld zu erbringen (Art. 516 Abs. 1

des Obligationenrechts [OR]). Stirbt die versicherte Person, endet die

Rentenverpflichtung und fällt ein noch vorhandenes Kapital an den

Rentenschuldner, sofern keine Prämienrückgewähr verabredet ist. Wird

Prämienrückgewähr verabredet, ist hingegen die Rückzahlung des noch nicht

beanspruchten Prämienkapitals im Todesfall garantiert, wobei der Begünstigte

bereits im Versicherungsvertrag selbst durch eine Begünstigungsklausel

bestimmt werden oder sich ansonsten aus der Erbfolge ergeben kann. Die

Leibrente kann auch abgekürzt (temporär) abgeschlossen werden in dem Sinn, dass

sie nach einer bestimmten Zeit ohnehin endet, sofern die Person nicht vorher

stirbt. Voraussetzung ist jedoch, dass aufgrund des Alters des

Rentenberechtigten mit dessen vorzeitigen Versterben mit einer gewissen

Wahrscheinlichkeit zu rechnen ist, ansonsten faktisch eine

"Zeitrente" vorliegen würde (BGr, 16. Fe­bruar 2009,

2C_255/2008, E. 4.2). Abzugrenzen ist die Leibrente sodann auch von Risikoversicherungen

ohne Kapitalbildung und von Versicherungen, die von Drittpersonen ohne

Schenkungsabsicht auf das Leben des Rentengläubigers abgeschlossen werden (z. B.

Haftpflicht- oder Unfallversicherungsverträge; vgl. zum Begriff der Leibrente

auch Richner et al., § 22 StG N. 54 ff.). Der Leibrentenvertrag bedarf zu seiner Gültigkeit in der Regel der

einfachen Schriftlichkeit (vgl. Art. 517 OR), beruht auf einem

Kausalgeschäft und besteht aus dem einheitlichen und unteilbaren Stammrecht und

den daraus fliessenden, periodisch fälligen Renten. Er muss wenigstens Art und

Höhe der Rente sowie die Zeitperiode, für welche die Rente geschuldet ist,

aufführen (Thomas Bauer in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Wolfgang Wiegand

[Hrsg.], Basler Kommentar, 6. A., Basel etc. 2015, Art. 517 OR

N. 1 ff.).

2.4

Gemäss § 22 Abs. 3

StG und Art. 22 Abs. 3 DBG sind Leibrenten sowie Einkünfte aus

Verpfründung zu

40.

Prozent als Einkommen zu versteuern, während die restlichen 60 Pro­zent allenfalls der (kantonalen)

Erbschaftssteuer unterliegen. Mit dieser Besteuerung wird

insbesondere der Kapitalrückzahlungskomponente der Rentenleistung Rechnung getragen (vgl. BGE 131 I 409 E. 5.4.1; BGE 130 I

205.

E. 7.6.5). Die

Einkommenssteuer wird hierbei gemäss § 37 StG bzw. Art. 38 DBG zum

privilegierten Vorsorgetarif erhoben.

Praxisgemäss findet diese Aufteilungsquote

auch auf Rückgewährsleistungen aus Leibrentenverträgen im

Todesfall uneingeschränkt und unabhängig von einer allfälligen Begünstigungsklausel

Anwendung (BGE 131 I 409 E. 6.1 f. mit Hinweisen), während bei Kapitalleistungen bei Rückkauf eines

Leibrentenvertrags noch weiter zu differenzieren ist, ob das

Versicherungsverhältnis analog den Kriterien von § 20 Abs. 1

lit. a StG bzw. Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG der Vorsorge

dient (vgl. das Merkblatt der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK] zur Besteuerung

von Kapitalleistungen aus Leibrentenversicherungen [Säule 3b] vom 27. Oktober

2009.

mit Hinweis auf BGE 135 II 183 und BGE 135 II 195).

2.5

Der verstorbene Vater der Pflichtigen hat am 15. August

2003.

mit der Versicherung E schriftlich eine Lebensversicherung

abgeschlossen, gemäss welchem ihm eine monatliche Rente und im Todesfall vor

dem 1. März 2025 die Rückgewährssumme ausbezahlt werden sollte. Der

Versicherungsvertrag entspricht in Form und Inhalt einem Leibrentenvertrag. Da

die Rückgewährssumme lediglich das einbezahlte Kapital umfasst, liegt keine

Risikoversicherung vor. Sodann war Versicherungsnehmer der verstorbene

Rentenberechtigte selbst und keine Drittperson. Da lediglich die Auszahlung der

Rückgewährssumme, nicht aber der Rentenanspruch für den Erlebensfall terminiert

wurde, liegt auch kein abgekürzter (temporärer) Leibrentenvertrag oder eine

blosse Zeitrente vor. Die aufgrund des Todes des Rentenberechtigten ausbezahlte

Versicherungs- bzw. Kapitalleistung stellt somit eine Rückgewährleistung aus

einer Leibrentenversicherung im Todesfall dar, wovon auch die Vorinstanz

auszugehen scheint.

Diese ist nach dargelegter Praxis unabhängig

von einer allfälligen Begünstigungsklausel im Sinn von § 22 Abs. 3 StG und Art. 22 Abs. 3 DBG zu

jeweils 40 Prozent durch den jeweiligen Wohnsitzkanton des Empfängers als

Einkommen zu erfassen, wobei der privilegierte Vorsorgetarif von § 37 StG

und Art. 38 DBG Anwendung findet. Entgegen der vorinstanzlichen

Rechtsauffassung erscheint damit für die einkommenssteuerrechtliche Behandlung

irrelevant, ob die Versicherungspolice des Leibrentenvertrags Begünstigte im

Todesfall aufgeführt hat oder die Rückgewährssumme zivilrechtlich in den

Nachlass des verstorbenen Vaters der Pflichtigen gefallen ist. Das Fehlen einer

Begünstigungsklausel erlangt nur insofern Bedeutung, als dass sich die

subjektmässige Zuteilung der einkom­menssteuerlich zu

erfassenden Rückgewährssumme (40 Prozent von Fr. …) sodann nach erbrechtlichen Kriterien richtet. Die gemäss

Erbenbescheinigung vom 3. Juli 2013 hälftig am Nachlass berechtigte

Pflichtige und deren Ehemann haben damit die Hälfte des einkommenssteuerlich zu

erfassenden Betrags als Kapitalleistung zu versteuern, während der Rest im

Wohnsitzkanton der Schwester der Pflichtigen von der Einkommenssteuer erfasst

wird. Die von den Pflichtigen zu versteuernde Kapitalleistung entspricht damit

dem in den Einspracheentscheiden vom 10. April 2015 festgelegten Betrag

von (abgerundet) Fr. … (Fr. … [Rückgewährsbetrag] x 0,4 [40 Prozent] x ½ [Anteil

Nachlass]), welcher zum privilegierten Vorsorgetarif von § 37 StG

respektive § 38 DBG gesondert vom übrigen Einkommen zur Besteuerung

gelangt.

Eine allfällige erbschaftssteuerliche Besteuerung des

einkommenssteuerlich nicht zu erfassende Anteils der Rückgewährssumme (60 Prozent

von Fr. …) obliegt sodann dem Wohnsitzkanton (im Kanton C) des

Erblassers und bildet nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

Damit sind die Beschwerden gutzuheissen und die

steuerbaren Kapitalleistung 2013 jeweils entsprechend den Einspracheentscheiden

vom 10. April 2015 festzusetzen.

3.

Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten den

Beschwerdegegnern aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145

Abs. 2 DBG). Da sich der Aufwand des kantonalen Steueramts im Rahmen von

dessen üblichen Amtstätigkeit bewegte, ist diesem trotz Obsiegens keine Parteientschädigung

zuzusprechen, zumal eine solche auch nicht verlangt wurde (vgl. § 17

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in

Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64

Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968

[VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2

DBG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die Verfahren

SB.2015.00125 und SB.2015.00126 werden vereinigt.

2.

Die

Beschwerde SB.2015.00125 wird gutgeheissen. Die steuerbare Kapitalleistung 2013

(Staats- und Gemeindesteuern) wird auf Fr. … und die satzbestimmende

Kapitalleistung 2013 auf Fr. … festgesetzt.

3.

Die

Beschwerde SB.2015.00126 wird gutgeheissen. Die steuerbare Kapitalleistung 2013

(Direkte Bundessteuer) wird auf Fr. … festgesetzt.

4.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2015.00125 wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 560.-- Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2015.00126 wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 560.-- Total der Kosten.

6.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdegegnern je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer

Haftung für die gesamten Kosten.

7.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

8.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000.

Lausanne 14, einzureichen.

9.

Mitteilung an …