SB.2015.00136

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2015.00136

17. Februar 2016Deutsch11 min

(URT.2016.17883)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A (nachfolgend: der Pflichtige) veräusserte am

21. Februar 2011 seine Eigentumswohnung an der C-Strasse 01 in D zu

einem Preis von Fr. …. Per 15. Februar 2011 hatte er seinen Wohnsitz in

den Kanton Graubünden verlegt, wo er am F-Weg 02 eine Liegenschaft für

Fr. … erworben hatte. Aufgrund der Reinvestition des Erlöses in ein

gleichgenutztes Ersatzobjekt wurde die Grundstückgewinnsteuer mit

Veranlagungsentscheid der Grundsteuerbehörde D vom 25. Mai 2011 infolge

Ersatzbeschaffung aufgeschoben. Am 31. Dezember 2012 verlegten der

Pflichtige und seine Ehefrau ihren Hauptwohnsitz ins Land G. Mit

Nachsteuerverfügung vom 17. Dezember 2014 auferlegte die Grundsteuerbehörde

D dem Pflichtigen eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. … (zuzüglich Zins

von Fr. … seit dem 91. Tag seit der Handänderung), da die

Voraussetzungen für die Gewährung des Steueraufschubs mit dem Wegzug des

Pflichtigen nicht mehr erfüllt seien. Eine hiergegen erhobene Einsprache wies

die Grundsteuerbehörde D mit Verfügung vom 7. Mai 2015 ab.

Erwägungen

II.

Das hernach angerufene Steuerrekursgericht wies den Rekurs

des Pflichtigen mit Entscheid vom 28. Oktober 2015 ebenfalls ab.

III.

Mit Beschwerde vom 3. Dezember 2015 beantragte der

Pflichtige dem Verwaltungsgericht, die vorinstanzlichen Entscheide seien

aufzuheben, vom Widerruf des Steueraufschubs sei abzusehen und die

Grundstückgewinnsteuer gemäss Verfügung vom 25. Mai 2011 weiterhin

aufzuschieben. Eventualiter sei die Sache an die Grundsteuerbehörde D zu

weiteren Abklärungen und zum neuen Entscheid zurückzuweisen; alles unter Kosten-

und Entschädigungsfolgen zulasten der Gemeinde D.

Der vom Pflichtigen mit Präsidialverfügung vom 4. Dezember

2015.

einverlangte Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 10'120.- ging

fristgerecht auf dem Konto des Verwaltungsgerichts ein.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss die Beschwerdegegnerin auf Abweisung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht

in Grundsteuersachen können laut § 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige

oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend

gemacht werden.

2.

2.1

Die Grundstückgewinnsteuer wird laut § 216 Abs. 1 StG von den

Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von

solchen ergeben. Gemäss § 216 Abs. 3 lit. i StG wird die Steuer

aufgeschoben bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung einer dauernd und

ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder

Eigentumswohnung), soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder

zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft im Kanton verwendet wird. Diese Vorschrift entspricht fast wörtlich der

Regelung von Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes vom 14. Dezember

1990.

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden

(StHG), wobei die Ersatzbeschaffung allerdings ohnehin in der ganzen Schweiz

zum Steueraufschub führt (vgl. § 226a StG).

2.2

Mit der

Veräusserung der dauernd und selbstgenutzten Wohnliegenschaft, jener in D, und

der Reinvestition des Verkaufserlöses innert Monatsfrist (Februar 2011) in

eine neue Liegenschaft, sind die Kriterien von § 216 Abs. 3

lit. i StG insoweit erfüllt, als eine "Veräusserung einer dauernd

und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder

Eigentumswohnung)" sowie eine Verwendung des Erlöses innert

angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer Ersatzliegenschaft stattgefunden

hat. Streitig ist vorliegend einzig, ob das Ersatzobjekt gleichgenutzt

bzw. dauernd und ausschliesslich selbstgenutzt wird.

Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung fällt unter

den Begriff des dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohneigentums

einzig der Hauptwohnsitz, während ein sekundäres Domizil, wie eine

Ferienwohnung, den Tatbestand nicht erfüllt (BGE 141 II 207 E. 2.2.4; BGE

138.

II 105 E. 6.3.1 = Pra 101 [2012] Nr. 88). Nach der verwaltungsgerichtlichen

Praxis schadet ein Unterbruch der Dauerhaftigkeit des Selbstbewohnens der veräusserten

oder der Ersatzliegenschaft nicht, wenn er seiner Natur nach bloss

vorübergehenden Charakter aufweist, was nach den Verhältnissen des Einzelfalls

zu beurteilen ist (VGr, 22. April 1998, SR.98.00011, E. 1 = StE 1999

B 42.38 Nr. 19 = RB 1998 Nr. 164). Beabsichtigt ein

berufsbedingt ins Ausland versetzter Eigentümer nach seinem Auslandaufenthalt

in die Ersatzliegenschaft zurückzukehren, wird die bei der Ersatzbeschaffung

seines Eigenheims ermässigte Steuer nicht nachträglich erhoben. Zu prüfen ist

diesfalls, ob die berufliche Versetzung nur vorübergehender oder endgültiger

Natur ist (RB 1998 Nr. 164). In dem am 22. April 1998 zu

beurteilenden Fall hatten die Eigentümer der ersatzweise erworbenen

Liegenschaft dieselbe während zweieinhalb Jahren selbstbewohnt, bevor sie nach

Hamburg, dem neuen Arbeitsort des für einen internationalen Erdölkonzern tätigen

Ehemanns, zogen. Da der Arbeitnehmer für einige Jahre befristet nach

Deutschland entsandt wurde und die Rückkehr in die vormalige Wohnstätte geplant

und seitens des Arbeitgebers bestätigt worden war, erkannte das

Verwaltungsgericht auf einen bloss vorübergehenden Unterbruch der Selbstnutzung

der Liegenschaft.

2.3

Das Steuerrekursgericht erwog, der Pflichtige habe

seinen Wohnsitz nach eigenen Angaben aus beruflichen Gründen per 1. Januar

2013.

ins Land G verlegt. Zwar möge es zutreffen,

dass die Liegenschaft im Kanton Graubünden weiterhin

von ihm und seiner Ehefrau ausschliesslich selbst und insbesondere in den

Wintermonaten häufig benutzt werde. Indessen sei mit der Wohnsitzverlegung ins

Ausland eine Nutzungsänderung an der Liegenschaft im Kanton Graubünden eingetreten. Im Zusammenhang mit der Ersatzbeschaffung sei einzig

entscheidend, ob der Grundeigentümer seinen Hauptwohnsitz am Ort einer

Liegenschaft habe oder nicht. Ob und wie häufig er sich in einem anderen, ihm

gehörenden Objekt aufhalte, lasse sich kaum überprüfen. Vorliegend begnüge sich

der Pflichtige mit der nicht näher substanziierten oder belegten Behauptung, er

halte sich von November bis März "in wesentlichem Ausmass" im

Kanton Graubünden auf. Dass sich an den Wohnverhältnissen in

naher Zukunft etwas ändern werde, sei nicht ersichtlich. Demzufolge habe eine

definitive Zweckentfremdung der Ersatzliegenschaft stattgefunden. Im Übrigen

sei die von Rechtsprechung und Lehre vertretene Auffassung, wonach neben der

Handänderung auch die Nutzungsänderung am Ersatzgrundstück innert fünf Jahren

seit der früheren, den Steueraufschub begründenden Veräusserung zur

Nachveranlagung führe, sachgerecht und praktikabel. Die Nachveranlagung

verletze den verfassungsrechtlichen Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit nicht.

2.4

Die Pflichtigen erachten ein schematisches Abstellen auf die

Fünfjahresregel als rechtswidrig. Diese Frist – und generell das Erfordernis,

das Ersatzobjekt für eine bestimmte Zeit zu halten oder zu nutzen – sei weder im

kantonalen Recht noch im Steuerharmonisierungsgesetz vorgesehen. Der Begriff

des dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohneigentums sei

ausschliesslich bundesrechtlicher Natur. Eine Fünfjahresfrist sei im

Bundesrecht gerade nicht vorgesehen bzw. wurde auf die Einführung einer solchen

explizit verzichtet. Auch auf dem Weg der Auslegung von Art. 12

Abs. 3 lit. e StHG könne eine solche Frist nicht postuliert werden.

Zentral sei einzig, ob das Ersatzobjekt im Zeitpunkt der Ersatzbeschaffung

Hauptdomizil im Sinn von § 3 Abs. 1 und 2 StG gewesen sei. Ein

späterer Wegzug, der sodann aufgrund achtenswerter Motive bzw. späterer

Umstände veranlasst werde, dürfe – vorbehältlich Rechtsmissbrauch – nicht

schädlich sein. Bei dem infrage stehenden Rechtsgeschäft – Erwerb der Liegenschaft

im Kanton Graubünden – sei jedoch kein rechtsmissbräuchliches Verhalten oder

eine Steuerumgehungsabsicht zu erkennen. Werde – wie hier – zwar der

Hauptwohnsitz verlegt, finde aber eine fortgesetzte und weitgehend

gleichbleibende Eigennutzung des Objekts statt, könne dies wirtschaftlich nicht

einer Handänderung gleichgestellt werden. Die Wohnsitzverlegung sei rechtlicher

und nicht wirtschaftlicher Natur. Vorliegend sei bereits aus dem bezahlten

Kaufpreis, Fr. … Mio., ersichtlich, dass es sich bei der Wohnung im

Kanton Graubünden nicht um eine klassische Zweitwohnung handle, sondern dass

die Käufer ursprünglich die genuine Absicht hatten, hier ihren Lebensmittelpunkt

zu errichten. Berufliche Gründe hätten aber dazu geführt, dass der Ehemann

vermehrt nach J reisen musste, weshalb sie sich entschieden hätten, ihren

Hauptwohnsitz ins Land G zu verlegen. Im Übrigen werde durch die Besteuerung

eines Gewinns, der gar nicht realisiert werde, das Prinzip der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung vom

18.

April 1999 (BV) verletzt. Ohne Fremdvermietung werde auch keine

Rendite erwirtschaftet.

2.5

Das

Verwaltungsgericht hat in der Vergangenheit mehrfach bestätigt, dass es die Fünfjahresfrist,

wie sie im "Rundschreiben der Finanzdirektion an die Gemeinden über den

Aufschub der Grundstückgewinnsteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich

selbstgenutzten Wohnliegenschaft (§ 216 Abs. 3 lit. i und § 226a

StG)" vom 31. März 2014 festgelegt ist (vgl. die vorliegend

einschlägige Ziffer 28 des Rundschreibens), grundsätzlich als

gesetzeskonform erachte (VGr, 25. September 2014, SB.2013.00133,

E. 2.2; 16. April 2014, SB.2013.00116, E. 5.3). Einzig in Bezug

auf die kurzfristige Kaskadenersatzbeschaffung wurde die Frist zur

Mobilitätsförderung relativiert (vgl. VGr, 14. März 2012, SB.2011.00154,

E. 2.3). In seinem Entscheid vom 9. Februar 2015 (BGE 141 II 207), womit

das Bundesgericht den verwaltungsgerichtlichen Entscheid vom 16. April

2014.

aufgehoben hat, äusserte es sich nicht zur Frage, ob die Kantone im

Zusammenhang mit der Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich

selbstgenutzten Wohnliegenschaft eine Mindesthaltedauer für die ersatzweise

erworbene Liegenschaft einführen dürfen, um dem Kriterium der dauernden

Selbstnutzung der Ersatzliegenschaft Konturen zu verleihen. Wie es sich damit

verhält, muss hier nicht näher geprüft werden, da – wie gleich zu zeigen sein

wird – nicht von einer dauerhaften Nutzung des Ersatzgrundstücks ausgegangen

werden kann.

2.6

Die

Pflichtigen haben ihren Hauptwohnsitz aus beruflichen Gründen definitiv in das Land

G verlegt. Dass eine Rückkehr beabsichtigt wäre, wurde nicht geltend gemacht.

Auch das Steuerrekursgericht hat festgehalten, dass nach den Akten keinerlei

Anhaltspunkte bestünden, dass sich an den Wohnsitzverhältnissen in naher

Zukunft etwas ändern würde. Anders als in dem vom Verwaltungsgericht am 22. April

1998.

beurteilten Fall ist somit von einer dauerhaften Wohnsitzverlegung und

nicht von einer bloss vorübergehenden Zweckentfremdung auszugehen. Mit dem

definitiven Wegzug ins Ausland wurde die Wohnung im Kanton Graubünden zu einem

Zweitwohnsitz der Pflichtigen, ungeachtet des hohen Erwerbspreises. Für diese

Art von Wohnliegenschaften wird ein Steueraufschub nicht zugelassen (vgl. BGE

138.

II 105 = Pra 101 [2012] Nr. 88). Dass die Pflichtigen ursprünglich die

"genuine Absicht" hatten, im Kanton Graubünden längerfristig ihren Lebensmittelpunkt

zu errichten, ändert daran nichts. Insbesondere kann ihrer Argumentation, wonach

es lediglich darauf ankomme, dass der Veräusserer beabsichtige, im Zeitpunkt

der Ersatzbeschaffung sein Hauptdomizil am Ersatzobjekt begründen zu wollen,

nicht gefolgt werden. Denn rein begrifflich ist eine gewisse Zeitspanne

erforderlich, damit es sich um eine dauernde Nutzung der

Ersatzliegenschaft handeln kann. Wird die Ersatzliegenschaft – wie hier –

lediglich ein Jahr und 10 Monate als Hauptwohnsitz genutzt, kann jedenfalls

noch nicht von einer dauernden Nutzung gesprochen werden.

2.7

Die Pflichtigen wenden sich weiter gegen die

Besteuerung eines Gewinns, der gar nicht realisiert worden sei.

Mit der Möglichkeit einer Ersatzbeschaffung können

Eigenheimbesitzer – anders als Eigentümer einer Zweit- oder Ferienwohnung – von

einem Steueraufschub profitieren. Dank dem Steueraufschub soll dem

Steuerpflichtigen wenn nötig der gesamte Verkaufserlös für die Finanzierung

eines Ersatzobjekts zur Verfügung stehen (BGE 130 II 202 E. 5.2). Tatsächlich

bleibt bei einer definitiven Zweckentfremdung der Ersatzliegenschaft ohne Verkauf

das investierte Kapital im Ersatzobjekt gebunden. Dass beim Steuerpflichtigen

bei definitiver Zweckentfremdung u. U. ein finanzielles Problem entsteht, wenn wie hier nicht

einmal eine Fremdvermietung stattfindet, wird jedoch von Lehre und Rechtsprechung

in Kauf genommen, da die Liegenschaft nicht mehr ihrem privilegierten Zweck

entsprechend genutzt wird (vgl. Felix Richner, Ersatzbeschaffung von

selbstgenutztem Wohneigentum, Teil III, ZStP 1/2011, S. 1 ff., S. 6).

Daher wird die Nutzungsänderung des Ersatzobjekts neben der Veräusserung

einhellig als steuerauslösender Tatbestand behandelt, sofern die weiteren

Voraussetzungen erfüllt sind (Richner, a. a. O.,

S. 5; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 216

N. 296; VGr, 25. September 2014, SB.2013.00133, E. 2.2.1;

14.

März 2012, SB.2011.00154, E. 2.3.2). Dies gilt nicht nur für die

Ersatzbeschaffung von dauernd selbstgenutztem Wohneigentum, sondern auch für

die Steueraufschubstatbestände nach § 216 Abs. 3 lit. h und

lit. g StG. Eine Verletzung des Grundsatzes der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit ist hierin nicht zu erblicken. Bei dieser Sachlage erübrigt

sich sodann die eventualiter beantragte Rückweisung an die Beschwerdegegnerin

zur weiteren Abklärung und zum Neuentscheid.

Dies führt zur Abweisung

der Beschwerde.

3.

Die Kosten sind dem unterliegenden Beschwerdeführer

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4

und § 213 Satz 2 StG) und es steht ihm keine Parteientschädigung zu

(§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai

1959.

[VRG] in Verbindung mit § 152, § 153 Abs. 4 und § 213

Satz 2 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 10'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 10'120.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an

…