SB.2016.00001

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2016.00001

17. Februar 2016Deutsch10 min

(URT.2016.17886)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

Mit Eintrag im Handelsregister vom 6. Januar 2012

wurde die U AG (nachfolgend die Pflichtige) mit Sitz in Zürich und mit

einem zur Hälfte liberierten Aktienkapital von Fr. … gegründet. Die

Pflichtige bezweckt gemäss Handelsregister insbesondere die Finanzierung und

das Halten von Beteiligungen an Gesellschaften. In drei Schritten wurde ihr

Aktienkapital bis 17. Dezember 2012 auf Fr. … erhöht und voll liberiert.

In ihrer Steuererklärung für das erste Geschäftsjahr (6. Januar

2012 bis 31. Dezember 2012) deklarierte die Pflichtige einen Verlust von Fr. …

bei einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. … und beantragte die

Besteuerung als Holdinggesellschaft. Entgegen ihrer Deklaration erachtete die

zuständige Steuerkommissärin die Voraussetzungen zur Besteuerung der

Pflichtigen als Holdinggesellschaft als nicht erfüllt und schätzte die Pflichtige

am 14. November 2014 ordentlich mit den (unbestrittenen) Faktoren gemäss

Steuererklärung ein.

Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale

Steueramt am 2. Juli 2015 ab.

Erwägungen

II.

Am 25. November 2015 wies das Steuerrekursgericht den

von der Pflichtigen erhobenen Rekurs ebenfalls vollumfänglich ab. Dabei stellte

das Gericht fest, die Pflichtige habe bis und mit 2014, mithin in den ersten

drei Jahren seit ihrer Gründung, die für eine Besteuerung als

Holdinggesellschaft gesetzlich geforderte Mindestquote der Beteiligungen bei

den Aktiven bzw. des Beteiligungsertrags im Verhältnis zum Gesamtertrag von zwei

Dritteln nicht erreicht. Sodann bejahte das Steuerrekursgericht für die Jahre

2013.

und 2014 einen das Holdingprivileg verhindernden Nebenzweck der

Pflichtigen, erachtete diese Frage indessen nicht als entscheidrelevant.

III.

Mit Beschwerde vom 3. Januar 2016 liess die

Pflichtige dem Verwaltungsgericht sinngemäss beantragen, in Aufhebung des

Entscheids des Steuerrekursgerichts vom 25. November 2015 sei sie als

Holdinggesellschaft zu besteuern, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen

zulasten des Beschwerdegegners.

Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete,

beantragte der Beschwerdegegner am 15. Januar 2016 die Abweisung der

Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin.

Die Kammer erwägt:

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das

Verwaltungsgericht können nach § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni

1997.

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder

Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung

des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

2.

2.1

Kapitalgesellschaften

und Genossenschaften, deren statutarischer Zweck zur Hauptsache in der

dauernden Verwaltung von Beteiligungen besteht und die in der Schweiz keine Geschäftstätigkeit

ausüben, entrichten keine Gewinnsteuer, sofern die Beteiligungen oder die

Erträge aus den Beteiligungen längerfristig mindestens zwei Drittel der

gesamten Aktiven oder Erträge ausmachen (§ 73 Abs. 1 StG; Art. 28

Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der

Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]). Holdinggesellschaften

entrichten damit keine Gewinnsteuer, weshalb nicht nur Beteiligungserträge,

sondern auch alle anderen nicht liegenschaftlichen Einkünfte der Gesellschaft

unbesteuert bleiben (vgl. Marco Duss/Julia von

Ah/Frank Rutishauser in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., Basel 2002, Art. 28

StHG N. 100).

2.2

Ob die Voraussetzungen für die Besteuerung einer Kapitalgesellschaft

als Holdinggesellschaft vorliegen, ist grundsätzlich bei jeder Einschätzung

neu zu entscheiden (RB 1982 Nr. 75). Indessen soll nicht jede

Steuerperiode isoliert betrachtet werden, da zu vermeiden ist, dass die

Holdinggesellschaft gleichsam zwischen privilegierter und ordentlicher

Besteuerung hin und her pendelt (vgl. Felix

Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 73 N. 22, mit weiteren

Hinweisen). Das Gesetz verlangt denn auch, dass eine Gesellschaft

"längerfristig" zwei Drittel der Aktiven in Beteiligungen bzw.

alternativ zwei Drittel der Erträge aus Beteiligungen ausweist. Damit wird vom

Gesetz in zeitlicher Hinsicht eine flexible Handhabung des Holdingstatus

verlangt, was mit gewissen Toleranzfristen zu erreichen ist. In der Praxis

werden vor Aberkennung des Holdingprivilegs bis zu vier Jahre eingeräumt, um

einer Pflichtigen Gelegenheit zu geben, die ursprünglich erfüllten Bedingungen

wieder zu erreichen (vgl. Marco Duss/Julia von Ah/Frank Rutishauser, a.a.O.,

Art. 28 StHG N. 11 mit weiteren Hinweisen).

Bei neu gegründeten Gesellschaften,

welche das Holdingprivileg in Anspruch nehmen wollen, ist die Gewährung von

Toleranzfristen von den Gesamtumständen abhängig zu machen. Sinnvoll und mit

der gesetzlichen Vorgabe der längerfristigen Betrachtungsweise im Einklang

erscheint es demnach, einer solchen Gesellschaft Zeit einzuräumen, in welcher

Investitionen in Beteiligungen vorzunehmen sind. So sehen etwa andere Kantone

(Bern, Thurgau und andere mehr) in ihrer Veranlagungspraxis ausdrücklich einen

"angemessenen Zeitraum" vor, für welchen etwa keine definitive

Veranlagung erfolgt und die neugegründete Gesellschaft die Möglichkeit hat, die

gesetzlichen Vorgaben des Holdingstatus zu erfüllen. Was als solch angemessener

Zeitraum zu definieren ist, musste bis anhin in der Gerichtspraxis soweit

ersichtlich noch nie entschieden werden. In der Literatur wird auf den

Einzelfall verwiesen. Grundsätzlich erscheine im Bereich der Toleranzfristen

jede kantonale Ordnung bundesrechtskonform, welche zur Verhinderung eines Hin-

und Herpendelns die Gründe für ein Absinken unter die gesetzlich vorgegebenen

Quoten untersucht und die Chancen der Wiederherstellung abwäge. Dies muss

sinngemäss auch für die neugegründete Gesellschaften gelten (vgl. Marco

Duss/Julia von Ah/Frank Rutishauser, a.a.O., Art. 28 StHG N. 11 mit

weiteren Hinweisen).

2.3

Als

Nebenzweck darf die Holdinggesellschaft nur Tätigkeiten ausüben, die keine Geschäftstätigkeit

darstellen, wie das bei Verwaltung des übrigen eigenen Vermögens, Kapitalanlage

und Konzernfinanzierung der Fall ist. Die Führung von Tochtergesellschaften ist

als Nebenzweck nur zulässig, wenn diese Tätigkeit im Vergleich zu den beteiligungsbezogenen

Aktivitäten geringfügig ist. Im Ergebnis muss eine Holdinggesellschaft mit

untergeordneten Managementaufgaben und nicht eine Managementgesellschaft mit

Beteiligungen vorliegen (Richner et. al., a.a.O., § 73 N. 8 und 10; Weisung

der Finanzdirektion über die Besteuerung von Beteiligungs-, Holding-, Domizil-

und gemischten Gesellschaften vom 12. November 2010, Rz. 26 [ZStB,

Teil I, Nr. 26/052]). Wird das Holdingprivileg aufgrund unerlaubter

Nebentätigkeiten aberkannt, sieht die Praxis keine Toleranzfristen vor.

2.4

2.4.1

Mit der Pflichtigen beabsichtigen deren Aktionäre gemäss ihrer eigenen

Darstellung den Aufbau einer Schweizer Industriegruppe. Den Einschätzungsakten

ist zu entnehmen, dass die Pflichtige noch im Kalenderjahr 2012 zwei

Subholdings gegründet hat, wovon die eine der Subholdings (die W AG)

ebenfalls noch 2012 eine Beteiligung erworben hat (die X AG). Die zweite

Subholding (Y AG) hat 2013 eine ebenfalls über eine Holding organisierte Unternehmensgruppe

(Z-Gruppe) erworben. In den ersten drei Geschäftsjahren vereinnahmte die

Pflichtige keinen Beteiligungsertrag, 2015 konnte sie gemäss ihrer Darstellung

erstmals eine Dividende von Fr. … als Beteiligungsertrag vereinnahmen.

2012.

erzielte die Pflichtige keine Einkünfte aus Dienstleistungen, 2013 und 2014

erbrachte sie Managementleistungen an zwei operative Untergesellschaften und

vereinnahmte hierfür ein Honorar von je Fr. … pro Jahr.

2.4.2

Unbestritten ist, dass die Pflichtige laut ihren Statuten das Halten und

Verwalten von Beteiligungen bezweckt.

Umstritten ist hingegen

zunächst, ob die Pflichtige längerfristig die Mindestquote bezüglich der

Aktiven bzw. des Beteiligungsertrags erfüllt. Die Vorinstanz hat das Gründungsjahr

sowie die beiden nachfolgenden Kalenderjahre (mithin die Jahre 2012 bis 2014)

diesbezüglich untersucht und festgestellt, dass sowohl hinsichtlich der Aktiven

wie auch hinsichtlich des Beteiligungsertrags die Pflichtige die Mindestquoten

nicht erfülle. Selbst wenn im Kalenderjahr 2015 die Mindestquote aufgrund des

vereinnahmten Beteiligungsertrags erfüllt wäre, könne dies für das zu beurteilende

Steuerjahr 2012 keine Wirkungen mehr entfalten. Die Pflichtige umgekehrt hält

beschwerdeweise dafür, dass sie die Mindestquote bezüglich der Aktiven bereits

per 31. Dezember 2012 erfülle. Sinngemäss behauptet sie, die den Tochtergesellschaften

gewährten Darlehen seien als Beteiligungen zu würdigen.

2.4.3

Die Pflichtige ficht die von der Vorinstanz vorgenommenen Ausführungen zu

den Aktiven bzw. zur Berechnungen der Beteiligungen der Pflichtigen per 31. Dezember

2013.

und 31. Dezember 2014 nicht an. Tatsächlich sind diese auch aus Sicht

des Verwaltungsgerichts zutreffend erstellt: Insbesondere ist es vorliegend

sachgerecht, zu prüfen, ob die den Tochtergesellschaften gewährten Darlehen bei

der Pflichtigen allenfalls als Beteiligungen zu gelten hätten. Dies wäre dann

der Fall, wenn diese Darlehen bei den Tochtergesellschaften als verdecktes

Eigenkapital zu würdigen wären (vgl. Richner et. al., a.a.O., § 73

N. 7). Inwieweit die vorinstanzliche Berechnung des verdeckten

Eigenkapitals der Tochtergesellschaften, welche soweit erforderlich gestützt

auf das Kreisschreiben Nr. 6 der eidgenössischen Steuerverwaltung vom 6. Juni

1997.

vorgenommen wurde, fehlerhaft sein soll, oder weswegen im vorliegenden

Fall von den Regelwerten des Kreisschreibens abzuweichen wäre, führt die

Pflichtige nicht aus und ist auch nicht ersichtlich. Damit ist gleichzeitig

auch gesagt, dass die von der Pflichtigen per 31. Dezember 2012 behauptete

direkte und vollständige Berücksichtigung von der Subholding W AG

gewährten Darlehen zur Bemessung der Beteiligungen der Pflichtigen nicht

angängig ist. Weder die Gründe zur Darlehenshingabe noch die von der

Pflichtigen angeführte Risikoexposition führen dazu, dass diese Darlehen direkt

als Beteiligungen zu würdigen sind.

Die Auffassung des Steuerrekursgerichts, dass die

Pflichtige ab Gründung bis 31. Dezember 2014 die für eine Besteuerung als

Holdinggesellschaft erforderlichen Mindestquoten bei den Aktiven nicht erfüllt,

ist damit zu bestätigen.

2.4.4

Es stellt sich im vorliegenden Fall die Frage, ob der von der Vorinstanz

gewählte Beobachtungszeitraum von knapp drei Jahren (6. Januar 2012 bis 31. Dezember

2014) ausreichend ist, um der Pflichtigen das Holdingprivileg ab Gründung zu

versagen, oder ob auch noch das vierte Geschäftsjahr hätte abgewartet werden

müssen, in welchem erstmals Beteiligungsertrag vereinnahmt wurde. Immerhin wird

zur Verhinderung des Hin- und Herpendelns von bestehenden Holdinggesellschaften

eine solche Toleranzfrist von bis zu vier Jahren verfochten. Wird der Aufbau

einer Holdingstruktur wie vorliegend über eine frisch gegründete Gesellschaft

angestrebt, so liegt es in der Natur der Sache, dass die Suche nach geeigneten

Beteiligungen und die Prüfung derselben eine gewisse Zeit in Anspruch nimmt.

Vorliegend kann indessen diese Frage aus folgenden Gründen offenbleiben:

Bereits im Einsprachentscheid

wurde die Pflichtige darauf hingewiesen, dass sie 2013 und 2014

Dienstleistungserträge von jährlich Fr. … ausweise. Den im Einspracheverfahren

beigezogenen Unterlagen der Pflichtigen war zu entnehmen, dass es sich dabei um

Managementdienstleistungen zugunsten von zwei operativen Untergesellschaften

handelte. Sowohl der Einspracheentscheid wie auch die Vorinstanz weisen zu Recht

darauf hin, dass im Jahr 2013 diese Einkünfte die einzigen verbuchten Einnahmen

der Pflichtigen waren, 2014 betrugen diese Entschädigungen 95% der verbuchten Einnahmen

der Pflichtigen. Derartige Nebenzwecke darf eine Holdinggesellschaft indessen

nur ausüben, wenn diese Tätigkeit im Vergleich zu den beteiligungsbezogenen

Aktivitäten geringfügig sind (vgl. E. 2.3), was bei der Pflichtigen 2013

und 2014 offensichtlich nicht der Fall ist.

Nachdem die Pflichtige per 31. Dezember

2012.

die Ansprüche an die Mindestquoten der Aktiven nicht erfüllt hatte, steht überdies

fest, dass sie diese auch in den beiden Folgejahren unbestrittenermassen nicht

erfüllte und in diesen beiden Folgejahren gar Tätigkeiten ausgeführt hat,

welche als für eine Holdingsgesellschaft unzulässige Geschäftstätigkeit zu qualifizieren

sind. Damit erscheint es auch bei der vom Gesetz geforderten Würdigung der

Gesamtumstände jedenfalls nicht rechtsverletzend, der Pflichtigen das

Holdingprivileg für das Steuerjahr 2012 zu versagen. Wie es sich in den

Folgejahren verhält, bleibt abzuwarten.

Dies führt zur Abweisung der

Beschwerde.

3.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens

sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen und steht ihr als

unterliegende Partei keine Parteientschädigung zu (§ 151 Abs. 1 in

Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2000.-; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.- Zustellkosten,

Fr. 2'120.- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …