SB.2016.00018

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2016.00018

21. Dezember 2016Deutsch49 min

(URT.2016.18612)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A. Die A AG

(nachfolgend: die Steuerpflichtige) mit Sitz in der Stadt U und Zweigniederlassungen

in Y und Z hat seit der Steuerperiode 2011 ihr Hauptsteuerdomizil im

Kanton Zürich. Zuvor lag dieses im Kanton X.

B. Aufgrund

verschiedener Fragen betreffend die internationale Steuerausscheidung führte

das kantonale Steueramt im Juli 2014 bei der Steuerpflichtigen eine Buchprüfung

der Jahre 2010 und 2011 durch. Dabei ergaben sich Meinungsverschiedenheiten

zwischen dem Revisor und der Steuerpflichtigen betreffend eine Lizenzgebühr im

Zusammenhang mit dem Verkauf des Markenrechts "A" durch die

Steuerpflichtige an ihre Tochtergesellschaft E AG. Währendem die Steuerpflichtige

der Erfolgsrechnung für diese Fr. … belastet hatte, wäre nach Ansicht des

Revisors nur eine Lizenzzahlung von Fr. … anzuerkennen und im Umfang von Fr. …

mangels geschäftsmässiger Begründetheit als erfolgsneutrale verdeckte

Nutzungseinlage zugunsten der Beteiligung der E AG zu qualifizieren.

Weiter sei die von der Steuerpflichtigen für die internationale

Gewinnausscheidung verwendete Auslandsquote von 35 % viel zu hoch.

Schliesslich sei auch noch der Beteiligungsabzug der Steuerpflichtigen von 9,068 %

auf 3,355 % zu korrigieren.

Unter Annahme einer Auslandsquote von 6,729 % beim

steuerbaren Gewinn ergingen am 31. Oktober 2014 für die Steuerperiode vom

1.1.–31.12.2011 eine Veranlagungsverfügung bzw. ein Einschätzungsentscheid mit

folgenden Werten:

Direkte Bundessteuer

Staats- und Gemeindesteuern

Steuerbarer Reingewinn

Fr. …

Gewinnsteuersatz

8,5 %

8,0 %

Beteiligungsabzug

3,355 %

Eigenkapital per 31.12.2011

Fr. …

Steuerbares Eigenkapital

Fr. …

Kapitalsteuersatz

0,75 0/00

C. Nach

entsprechender Einsprache der Steuerpflichtigen, in welcher diese im Wesentlichen

eine Vornahme der Veranlagung und Einschätzung gemäss Selbstdeklaration forderte,

hiess das kantonale Steueramt die Einsprache betreffend die direkte

Bundessteuer mit Entscheid vom 24. Februar 2015 teilweise gut. Diejenige

betreffend die Staats- und Gemeindesteuern wurde dagegen vollständig

abgewiesen. Die teilweise Gutheissung im Bereich der direkten Bundessteuer war

darin begründet, dass sich die Steuerpflichtige im Streitpunkt betreffend die

Höhe der verbuchten Lizenzgebühr zu Recht auf ein am 7./15. Juli 2010 mit

der Steuerverwaltung des Kantons X verbindlich abgeschlossenes Ruling bzw.

den damit verbundenen Vertrauensschutz berufen könne. Das kantonale Steueramt erwog,

dass dieses Ruling im Bereich der direkten Bundessteuer zu beachten sei.

Erwägungen

II.

Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom

27.

März 2015 gelangte die Steuerpflichtige daraufhin an das

Steuerrekursgericht des Kantons Zürich. Sie beantragte dabei, beide

Einspracheentscheide seien aufzuheben und sie sei mit einem steuerbaren

Reingewinn von Fr. … zu veranlagen (direkte Bundessteuer) bzw. mit einem

steuerbaren Reingewinn von Fr. … sowie einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. …

einzuschätzen (Staats- und Gemeindesteuern).

Das kantonale Steueramt schloss auf Abweisung der

Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) beantragte sodann mit

Vernehmlassung vom 6. Juli 2015 Abweisung der Beschwerde sowie Vornahme

der Veranlagung gemäss ursprünglicher Veranlagungsverfügung. Die ESTV führte

dazu aus, dass das per 2010 mit dem Kanton X abgeschlossene Ruling in

Bezug auf die Steuerperiode 2011 auch für die direkte Bundessteuer nicht zu

beachten sei und daher die Aufrechnung der Lizenzgebühr im Umfang von Fr. …

Bestand haben müsse.

Mit Entscheid des

Steuerrekursgerichts vom 18. Dezember 2015 wurden der Rekurs und die

Beschwerde der Steuerpflichtigen abgewiesen. Für die direkte Bundessteuer wurde

die Steuerpflichtige für die Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2011 mit einem steuerbaren

Gewinn von Fr. … veranlagt und der Beteiligungsabzug auf 3,355 %

festgesetzt. Das steuerlich massgebende Eigenkapital betrage per 31.12.2011 Fr. ….

Betreffend die Staats- und Gemeindesteuern bestätigte das Steuerrekursgericht

den Einspracheentscheid.

III.

Mit Eingabe vom 4. Februar 2016

erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) Beschwerde beim

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und beantragte zum einen die Aufhebung

des Entscheids des Steuerrekursgerichts vom 18. Dezember 2015, soweit er

nicht die Berechnung des Beteiligungsabzugs betreffe. Die Beschwerdeführerin

sei für die Steuerperiode vom 1.1.–31.12.2011 mit einem steuerbaren Reingewinn

von Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern 2011) bzw. Fr. … (Direkte Bundessteuer

2011) und mit einem steuerbaren Kapital von Fr. … zu veranlagen; unter

Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerschaft.

Während das Steuerrekursgericht

(nachfolgend: Vorinstanz) auf Vernehmlassung verzichtete, beantragte das kantonale

Steueramt (nachfolgend: Beschwerdegegnerschaft) – in Vertretung des Staats

Zürich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft – mit Beschwerdeantwort vom

3.

März 2016 die Abweisung der Beschwerden unter Kostenfolge. Mit Eingabe

vom 5. April 2016 beantragte auch die ESTV ihrerseits eine Abweisung der

Beschwerden unter Kostenfolge, soweit darauf einzutreten sei.

Die

Kammer erwägt:

1.

1.1

Die

Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern vom 1.1.–31.12.2011 (SB.2016.00018)

und direkter Bundessteuer vom 1.1.–31.12.2011 (SB.2016.00019) betreffen

dieselbe Steuerpflichtige sowie dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu

vereinigen sind.

1.2

Mit

der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und Gemeindesteuern

können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997

(StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch

des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des

rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Für die Beschwerde an

das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im

Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 des Bundesgesetzes

vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG

über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission

"sinngemäss", was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist,

dass die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den

Staats- und Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II

548.

E. 2.5; RB 1999 Nr. 147).

1.3

Was die

Beweislastverteilung betrifft, so gilt die Grundregel, dass die Steuerbehörde

die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen und die

steuerpflichtige Person für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen trägt

(BGE 121 II 257 E. 4c/aa). Bei geldwerten Leistungen ist es grundsätzlich

an der Steuerbehörde, den Nachweis zu erbringen, dass einer Leistung der

Gesellschaft keine oder keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht.

Gelingt ihr dies nicht, so trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit (vgl.

[anstelle vieler] BGr, 1. September 2009,2C_265/2009, E. 2.4; 23. Juli

2009,2C_76/2009, E. 2.2 mit Hinweis). Bei einem von der steuerpflichtigen

Gesellschaft erfolgswirksam verbuchten Aufwandposten liegt es demgegenüber

grundsätzlich an dieser, den Nachweis zu erbringen, dass diese Erfolgsminderung

geschäftsmässig begründet ist (BGr, 16. Juli 2013,2C_273/2013 und 2C_274/2013,

E. 3.3).

2.

Zwischen den Parteien streitig sind zwei verschiedene Fragen. Zum einen geht es

um die Bewertung der Lizenzzahlungen der Beschwerdeführerin an ihre

Tochtergesellschaft, die E AG, zum anderen sind sich die Parteien betreffend

die internationale Steuerausscheidung nicht einig. Diese beiden Fragen

werden nachfolgend einzeln und nacheinander behandelt, die Lizenzzahlungen in

E. 3 und die internationale Steuerausscheidung in E. 4. Nicht weiter

eingegangen wird auf die nicht mehr angefochtene Berechnung des Beteiligungsabzugs

sowie darauf, dass das Steuerrekursgericht durch die vor ihm bei der direkten

Bundessteuer mit der Wiedereinsetzung der Veranlagungsverfügung vorgenommene Verböserung

das rechtliche Gehör der Beschwerdeführerin verletzt habe, da Letztere aus verfahrensökonomischen

Gründen darauf verzichtet, eine Rückweisung an die Vorinstanz zu beantragen.

Diesbezüglich sei immerhin darauf hingewiesen, dass die Beschwerdeführerin

Gelegenheit hatte, sich im Verfahren vor der Vorinstanz zur mit Vernehmlassung

vom 6. Juli 2015 von der ESTV beantragten Verböserung zu äussern, was sie

im Übrigen mit Stellungnahme vom 21. August 2015 auch getan hat.

2.1

Der

steuerbare Reingewinn einer juristischen Person setzt sich gemäss Art. 58

DBG sowie den inhaltlich weitgehend übereinstimmenden Art. 24 des

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten

Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) bzw. § 64 StG zusammen aus dem

Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des

Vorjahres (lit. a), allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung

ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von

geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b) sowie den

der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss der

Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne (lit. c). Gemäss Art. 58

Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 StG gelten

"insbesondere" nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand die

Kosten für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Gegenständen

des Anlagevermögens, geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen oder

Rückstellungen, Einlagen in die Reserven, Einzahlungen auf das Eigenkapital aus

Mitteln der juristischen Person, soweit sie nicht aus als Gewinn versteuerten

Reserven erfolgen, sowie offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und

geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte.

2.2

Geschäftsmässig

begründet sind Aufwendungen, Abschreibungen und Rückstellungen, die objektiv im

Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit und damit im Interesse des Unternehmensziels

getätigt werden (vgl. Peter Brülisauer/Flurin Poltera, in: Zweifel/Athanas

[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Teil I/Band 2a, Bundesgesetz

über die direkte Bundessteuer [Art. 1–82], 2. A., Basel 2008

[nachfolgend: Kommentar-DBG I], Art. 58 N. 47 ff.; Stephan

Kuhn/Peter Brülisauer in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der

direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. A., Basel 2002,

Art. 24 N. 57 ff.).

2.3

Die

steuerrechtliche Gewinnermittlung bei juristischen Personen folgt dem Grundsatz

der Massgeblichkeit der Handelsbilanz (Massgeblichkeitsprinzip). Die

kaufmännische Bilanz und Erfolgsrechnung bilden Ausgangspunkt und Grundlage der

steuerrechtlichen Gewinnermittlung, sofern nicht steuerrechtliche

Korrekturvorschriften ein Abweichen vom handelsrechtlichen Ergebnis erlauben

(vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG, Art. 24 StHG, § 64

Abs. 1 StG; BGE 119 Ib 111; BGr, 11. November 2005,2A.370/2004,

E. 2.1, in: ASA 77 [2008/2009], S. 257 ff., 260 f.,

BGr, 16. August 2012,2C_29/2012, E. 2.1; Brülisauer/Poltera,

Kommentar-DBG I, Art. 58 N. 11 ff.).

2.4

Leistung und Gegenleistung zwischen Konzerngesellschaften

müssen einem sogenannte Dritt- oder Fremdvergleich standhalten, unabhängig

davon, ob die Parteien zueinander in einer Mutter-Tochter-Beziehung stehen oder

ob sie über andere Beteiligungsstrukturen im Konzern als verbundene Gesellschaften

zu qualifizieren sind (VGr, 14. Dezember 2011, SB.2011.00002, E. 4.3).

Nach dem Grundsatz der "geschäftsmässigen Begründetheit" (vgl. oben

E. 2.2) gilt, dass eine Gesellschaft, welche mit einem Aktionär oder einer

nahestehenden Person ein Rechtsgeschäft abschliesst, dies zu den Konditionen

tun muss, zu welchen sie es auch mit einem unabhängigen Dritten tun würde (VGr, 16. Dezember 2015, SB.2015.00005, E. 3.2; Martin

Zweifel/Silvia Hunziker, Steuerverfahrensrecht, Beweislast, Drittvergleich,

"dealing at arm's length", Art. 29 Abs. 2 BV, Art. 58

DBG, Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung und

Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs ["dealing at

arm's length"], ASA 77 [2008/2009], S. 660). Wenn eine

Gesellschaft gegenüber Nahestehenden Leistungen erbringt, die sie unbeteiligten

Dritten unter den gleichen Umständen nicht erbringen würde, lässt sich diese

Abweichung von den Dritt- bzw. Fremdvergleichskonditionen (Grundsatz des

dealing at arm's length) nur mit dem fehlenden Interessengegensatz zwischen

Gesellschaft und Aktionär (vorliegend zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft)

erklären. Dergestalt nicht geschäftsmässig begründete Aufwendungen werden

steuerlich nicht anerkannt (so schon RB 1985 Nr. 42; Zweifel/Hunziker, a. a. O., S. 660; grundlegend schon Markus

Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54

[1985/86] S. 621 f.) bzw. führen zu Aufrechnungen (BGE 138 II 57

E. 4 und 6; zum Ganzen auch VGr, 20. April

2016, SB.2015.00073, E. 2.4).

2.5

Erfolgt eine

verdeckte Vorteilsgewährung durch die Mutter- an die Tochtergesellschaft, so

liegt nicht eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, sondern es handelt sich um

eine verdeckte Kapitaleinlage. Während bei der verdeckten Gewinnausschüttung

regelmässig eine Entreicherung der leistenden Gesellschaft eintritt, ist dies

bei Kapitaleinlagen in der Regel nicht der Fall. Wirtschaftlich betrachtet

erfolgt die Leistung der Muttergesellschaft immer gegen angemessenes Entgelt,

erhöht sich doch im Umfang, in welchem die empfangene Leistung wertmässig unter

der erbrachten Leistung liegt, der Wert der Beteiligung (Brülisauer/Poltera,

Kommentar-DBG I, Art. 58 N. 218 mit Hinweisen).

Tätigt die

Muttergesellschaft Aufwand im Interesse der Tochtergesellschaft, indem sie

dieser beispielsweise ein übersetztes Entgelt für bezogene Dienstleistungen

bezahlt, so sind die als Aufwand verbuchten Kosten aus buchhalterischer Sicht

Ausgaben, welche den Wert der Beteiligung über den Bilanzstichtag hinaus

verbessern. Es handelt sich um aktivierungspflichtige Anschaffungskosten.

Werden diese Kosten statt dem Beteiligungskonto direkt der Erfolgsrechnung belastet,

so präsentiert sich der entsprechende Aufwand bei konsequenter

Betrachtungsweise als Abschreibung auf der Beteiligung (Markus Reich, a. a. O., S. 626; Brülisauer/Poltera,

Kommentar-DBG I, Art. 58 N. 220 ff.). Dieser buchhalterischen

Betrachtungsweise folgt auch das Steuerrecht, indem die im Interesse der Tochtergesellschaft

belasteten Kosten gedanklich zunächst auf dem Beteiligungskonto aktiviert werden

und hernach zu prüfen ist, ob die Abschreibung in der Höhe der belasteten

Kosten geschäftsmässig begründet ist. Liegt kein Abschreibungsbedarf vor, sind

die getätigten Kosten dem Saldo der Erfolgsrechnung hinzuzurechnen und in der

Steuerbilanz als besteuerte Abschreibung auf der Beteiligung nachzuführen (vgl.

Reich, a. a. O., S. 628; Brülisauer/Poltera,

Kommentar-DBG I, Art. 58 N. 223; Pierre-Marie Glauser, Apports et

impôt sur le bénéfice, Genf/Zürich/Basel 2005, S. 302 f.).

3.

3.1

vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin per 2010 ihr

bisher nicht bilanziertes Markenrecht A an die neu gegründete Tochtergesellschaft

E AG verkauft hat. Der Kaufpreis betrug Fr. …, basierte auf einem

Gutachten der F AG vom April 2010 (Gutachten F AG) und entsprach – so

sind sich die Parteien einig – dem Marktwert. Mit diesem Verkauf und dem daraus

resultierenden Gewinn konnte die Beschwerdeführerin vom Verfall bedrohte

Vorjahresverluste in der Höhe von Fr. … verrechnen. Als Folge des Verkaufs

musste die Beschwerdeführerin für die Nutzung der Marke A ihrer Tochtergesellschaft

ab dem Jahr 2011 Lizenzzahlungen leisten. Dadurch wurde der ausserordentliche

Gewinn aus dem Verkauf nachträglich wieder neutralisiert und letztlich die

Vorjahresverluste in den Folgejahren abgebaut.

Der Verkauf und die Bewertung

der Marke wie auch die Besteuerungsfolgen bei der in U domizilierten E AG

wurden mittels eines Rulings vom 7./15. Juli 2010 von der Steuerverwaltung

des Kantons X gutgeheissen. Gemäss Ruling hat die Steuerpflichtige den

gesamten Jahresaufwand der E AG (welcher insbesondere die Abschreibung der

Marke über 10 Jahre enthält) zu übernehmen und zusätzlich noch einen

Cost-Plus-Zuschlag von 2 % zu entrichten.

Vorliegend streitbetroffen ist jedoch nicht der Verkauf

der Marke im Jahr 2010, sondern nur die daraus folgenden Lizenzzahlungen der

Beschwerdeführerin an die E AG im Jahr 2011. Diese beliefen sich im Jahr

2011.

auf Fr. ….

3.2

Die

Vorinstanz teilt die Ansicht des kantonalen Steueramts, dass die Berechnung der

geschuldeten Lizenzgebühr mittels Cost-Plus-Methode nicht sachgerecht sei und

einem Drittvergleich nicht standhalte. Dies zeige sich schon daran, dass im

Gutachten der F AG auf eine einem Drittvergleich (noch) standhaltende

"Royality rate" (Lizenzgebühr) von 0,6 % des Umsatzes abgestellt

worden sei. Dies würde eine marktkonforme Gebühr von Fr … ergeben. Die von

der Beschwerdeführerin bezahlte Gebühr mache demgegenüber 1,5 % des

Umsatzes aus.

Die Beschwerdeführerin bringt demgegenüber vor, die

Vorinstanz nehme eine falsche ex-post-Betrachtung vor. Grundsätzlich sei die

Erfolgsrechnung massgebend und es bestehe die natürliche Vermutung für die

geschäftsmässige Begründetheit der Leistung. Aufgrund der grossen

Unsicherheiten im Zeitpunkt, in welchem die Beschwerdeführerin die Marke A

an die E AG verkauft habe, hätten die Vertragsparteien ihre

unternehmerischen Freiheiten genutzt, indem sie einen (prognose- und

umsatzunabhängigen) "Cost-Plus-Ansatz" mit einer fest vereinbarten Abschreibe-Dauer

von 10 Jahren gewählt hätten. Hinzu komme, dass die Lizenzgebühr selbst im

bestehenden Umfang (Fr. …) als angemessen gelten würde, würde sie zwecks

Plausibilisierung prozentual vom Umsatz beurteilt (1,5 %). Gemäss Lehre

seien bei berühmten Marken Lizenzgebühren von 2 % bis 5 % des

Umsatzes nicht unüblich und die Marke A – so auch gemäss Vorinstanz – sei

die bekannteste Marke aller Schweizer Gesellschaften. Schliesslich sei der

Verkauf der Marke nicht einzig aus dem Grund erfolgt, bestehende

Verlustvorträge mit dem ausserordentlichen Gewinn zu verrechnen. Es hätten

durchaus andere Gründe bestanden, so der bessere Schutz der Marke.

3.3

Vorliegend

stellt sich somit die Frage, ob die Lizenzzahlungen der

Beschwerdeführerin an ihre Tochtergesellschaft E AG in der von Ersterer

verbuchten Höhe als geschäftsmässig begründet angesehen werden können. Dies

wäre der Fall, wenn eine solche Zahlung auch zwischen unabhängigen Dritten

vereinbart worden wäre.

Die Beschwerdeführerin hat ihrer Tochtergesellschaft im

Jahr 2011 Lizenzgebühren in der Höhe von Fr. … geleistet. Dies entsprach

1,5 % des Umsatzes des Jahres 2011. Verkauft wurde die Marke per 2010 für Fr. ….

3.3.1

Als

Ausgangspunkt kann festgehalten werden, dass es sich beim Verkauf der Marke an

die E AG und der gleichzeitigen (Rück-)Lizenzierung an die Beschwerdeführerin

um ein wirtschaftlich zusammenhängendes Geschäft gehandelt hat. Gleiches gilt

für den ebenfalls abgeschlossenen Dienstleistungs- und

Markenverwaltungsvertrag. Die Verträge nehmen auch aufeinander Bezug. Die

Beschwerdeführerin hätte die Marke nie verkauft, hätte sie sie nicht gleichzeitig

lizenzieren können. Zwischen dem Verkaufspreis der Marke und den

Lizenzzahlungen gibt es demnach wirtschaftlich betrachtet einen Zusammenhang.

Da der Verkaufspreis von den Parteien als marktkonform betrachtet wird, stellt

sich die Frage der marktkonformen Höhe der Lizenzgebühren.

Im Gutachten der F AG zur Bewertung der Marke A wurden

verschiedene Bewertungsmethoden aufgezählt und analysiert (Gutachten F AG,

S. 42 ff.). Von drei möglichen Methoden ("Market Approach",

"Cost Approach" und "Income Approach") wurde vorweg der

Cost Approach als untauglich bezeichnet, da er wahrscheinlich zu einer Verzerrung

der Bewertung führen würde ("will likely lead to a distortion in the

valuation"). Beim "Cost Approach" würde die Bewertung der Marke

aufgrund der zur Schaffung und zum Unterhalt der Marke entstandenen Kosten

vorgenommen. Diese Methode – so das Gutachten F AG – werde vor allem

in Fällen angewendet, in welchen es zuvor wenig Geschäftsaktivitäten gegeben

habe. Der "Income Approach" berechne sich demgegenüber anhand zukünftiger

Einnahme und beim "Market Approach" würden Vergleichswerte anderer

Teilnehmender aus der gleichen Branche beigezogen. Im Gutachten wurde der

"Income Approach" als die am besten geeignete Methode bezeichnet.

Unter Einbezug von zukünftigen Lizenzgebühren ("royality rates") von

0,3 % bis 0,6 % des Umsatzes wurde so ein Markenwert zwischen Fr. …

und Fr. … ermittelt. Die Anwendung des "Market Approach" ergab

gemäss Gutachten einen Markenwert zwischen Fr. … und Fr. …. Der

Verkauf der Marke erfolgte daraufhin für Fr. … und somit zum höchsten der

im Gutachten errechneten Verkaufspreise.

Anstatt die nach dem Verkauf anfallenden Lizenzgebühren

ebenfalls aufgrund des Gutachtens zu bestimmen, wählte die Beschwerdeführerin

einen Cost-Plus-Ansatz. Dies, obwohl das von ihr selbst in Auftrag gegebene

Gutachten zum Schluss gekommen war, für die Bewertung der Marke sei ein "Cost

Approach" untauglich. Die Folge dieser Methodenwahl der Beschwerdeführerin

war, dass sie sehr viel höhere Lizenzgebühren entrichten musste (Fr. …)

als wenn sie sich auf die Ansätze im Gutachten F AG gestützt hätte (Fr. …).

Als Grund dafür bringt die Beschwerdeführerin vor, aus damaliger Sicht sei die

wirtschaftliche Entwicklung der Luftfahrtindustrie mit vielen Unsicherheiten behaftet

gewesen. Daher habe sie einen prognose- und umsatzunabhängigen Ansatz gewählt.

Diese Aussage bzw. dieses Vorgehen ist auch aus der

(damaligen) Sicht der Beschwerdeführerin nicht nachvollziehbar, ist man doch in

(den geltend gemachten) wirtschaftlich unsicheren Zeiten an tiefen Gebühren

interessiert oder zumindest an solchen, welche sich umsatzabhängig bei

schlechtem Geschäftsgang ebenfalls reduzieren. Das Vorgehen der

Beschwerdeführerin hätte aus geschäftlicher Sicht demnach nur Sinn ergeben,

wenn sie – im Vergleich zu den im Gutachten verwendeten Zahlen – eine tiefere

Gebühr hätte bezahlen müssen und dergestalt dem Faktor Unsicherheit hätte

Rechnung tragen können. Die von der Beschwerdeführerin bezahlte Gebühr hat nun

aber als sehr hoch zu gelten, und die Höhe der Lizenzgebühr war nahezu einzig

abhängig von dem von der E AG gewählten Abschreibungssatz (auf zehn

Jahre). Damit sichert die Beschwerdeführerin der E AG zwar einen

regelmässigen Gewinn, schafft für sich selber aber nicht unerhebliche Risiken,

da die Lizenzgebühren auch bei schlechtem Geschäftsgang hoch sind und im Falle

ausserordentlicher Abschreibungen sogar die Gefahr zusätzlicher Lizenzgebühren

entstehen könnte. Inwiefern dies in unsicheren Zeiten vorteilhaft sein soll,

erschliesst sich dem Gericht nicht. Vielmehr erscheint die Wahl der

"Cost-Plus-Methode" vorliegend als nicht geeignet. Auch wenn das

Gutachten F AG bloss für die Festsetzung des Werts der Marke A

erstellt worden ist, hätte es aufgrund der wirtschaftlichen Verbindung sehr wohl

auch als Grundlage für die Bestimmung der Höhe der Lizenzgebühren verwendet

werden können.

Vorliegend stellt sich aber die – einzig relevante –

Frage, ob – unabhängig von der Berechnungsmethode – die Lizenzzahlung im Jahr

2011.

als geschäftsmässig begründet gelten kann. Berücksichtigt man die

Ausführungen im Gutachten der F AG, in welchem die Beschwerdeführerin

selbst und auch das damalige Marktumfeld genau analysiert worden sind, ist der

vom kantonalen Steueramt und der Vorinstanz gezogene Schluss, das im Gutachten

verwendete Verhältnis zwischen Gebühr und Umsatz zur Bestimmung der Lizenzgebühr

sei tauglich, zutreffend. Dieses Verhältnis liegt bei der Beschwerdeführerin aufgrund

der tatsächlich geleisteten Lizenzgebühren bei 1,5 %, wogegen das Gutachten

(nur) 0,3 % bis 0,6 % für angemessen hält. Die Beschwerdeführerin

hätte dem Umstand, dass es sich beim Verkauf der Marke und bei der

gleichzeitigen (Rück-)Lizenzierung um ein wirtschaftlich zusammenhängendes Geschäft

gehandelt hat, Rechnung tragen müssen. Dies hat sie nicht getan und damit in

der vorliegend einzig massgebenden steuerrechtlichen Optik eine zu hohe

Lizenzgebühr entrichtet. Es besteht demnach bei der Bewertung der Lizenzgebühr

ein erhebliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung, welches

sich nicht durch andere Umstände rechtfertigen lässt. Insbesondere lassen sich

diese erheblich höheren Gebühren auch nicht aufgrund erhöhter Risiken auf

Seiten der Tochtergesellschaft rechtfertigen, da diese mit der "Cost-Plus-Methode"

gerade von der Beschwerdeführerin selbst zu bezahlen gewesen wären. Weiter kann

aus dem Umstand, dass gemäss Gutachten eine andere Fluggesellschaft Lizenzgebühren

in der Höhe von 1,2 % entrichtet, nichts abgeleitet werden, da das Gutachten

mit ausführlicher Begründung einen anderen Wert für die Beschwerdeführerin

errechnet hat. Dieser erscheint als massgebender Wert für einen Drittvergleich

zu taugen.

Anzumerken gilt noch, dass die Vorbringen der

Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerdeschrift nicht frei von Widerspruch sind.

So hält sie zwar überaus hohe Lizenzgebühren aufgrund der Bedeutung der Marke

für angemessen. Andernorts scheint sie jedoch von einem eher geringen Wert der

Marke A auszugehen, führt sie doch in ihrer Beschwerdeschrift selbst aus,

heutzutage sei das Angebot massgebend, dass also von A nach B geflogen werde. A-Flugzeuge,

A-Personal und A-Service spielten eine untergeordnete Rolle.

Nach dem Gesagten erweist sich eine Lizenzgebühr von Fr. …

(0,6 % des Umsatzes) als geschäftsmässig begründet. Im dar.erhinausgehenden

Teil (Fr. …) liegt eine verdeckte Kapitaleinlage zugunsten der E AG

vor, welche erfolgsunwirksam ist.

3.4

Ob es vor

diesem Hintergrund letztlich zu einer Aufrechnung kommt, hängt nunmehr davon

ab, ob sich die Beschwerdeführerin erfolgreich auf den Vertrauensschutz betreffend

ein Ruling vom 7./15. Juli 2010 berufen kann, welches von der

Steuerverwaltung des Kantons X gutgeheissen wurde. In diesem wird

ausgeführt, dass die E AG die lizenzierte Marke A der

Steuerpflichtigen basierend auf der Kostenaufschlagsmethode mit einem Gewinnaufschlag

von 2 % zurücklizenziere, sowie dass die E AG die Marke über 10 Jahre

abschreibe.

3.4.1

Das in

Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerte Recht

auf Vertrauensschutz bewirkt unter anderem, dass eine (selbst unrichtige)

Zusicherung einer Behörde unter bestimmten Umständen eine vom materiellen Recht

abweichende Behandlung des Rechtsuchenden gebietet. Zu den Voraussetzungen

gehört unter anderem, dass die Amtsstelle für die Erteilung der Zusicherung zuständig

war oder diese aus zureichenden Gründen als zuständig betrachtet werden durfte

und dass die anfragende Person die Unrichtigkeit bei pflichtgemässer Aufmerksamkeit

nicht ohne Weiteres erkennen konnte (vgl. statt vieler BGE 127 I 31 E. 3a

mit Hinweisen). Der Schutz des Vertrauens in eine behördliche Zusicherung oder

Auskunft setzt zudem voraus, dass sich die Angabe auf eine konkrete, den

betreffenden Bürger berührende Angelegenheit bezieht. Weiter muss der Bürger

gestützt auf sein Vertrauen eine Disposition getroffen haben, die ohne Nachteil

nicht mehr rückgängig gemacht werden kann (vgl. nach wie vor grundlegend

Beatrice Weber-Dürler, Vertrauensschutz im öffentlichen Recht, Basel/Frankfurt

am Main 1983, S. 204 ff.).

3.4.2

Eine

Behörde ist dann zur Auskunftserteilung bzw. zur Abgabe einer Zusicherung

zuständig, wenn und soweit sie für die rechtliche Würdigung der ihr

unterbreiteten Anfrage sachlich, örtlich und funktionell zuständig ist. Die

Beantwortung einer Rulinganfrage in Steuersachen ist inhaltlich im Ergebnis

faktisch nichts anderes als eine vorgezogene Veranlagungshandlung, geht es doch

stets darum, zu beurteilen, wie ein konkreter Sachverhalt zukünftig beurteilt

wird bzw. wie die Veranlagung eines konkreten, zukünftigen Sachverhalts

vorgenommen werde. Daraus folgt, dass für eine verbindliche Auskunftserteilung

in Steuersachen grundsätzlich nur diejenige Steuerbehörde zuständig sein kann,

welche auch mit der entsprechenden Veranlagungskompetenz ausgestattet ist (vgl.

René Schreiber/Roger Jaun/Marlene Kobierski, Steuerruling – Eine systematische

Auslegeordnung unter Berücksichtigung der Praxis, ASA 80 [2011/2012], 293 ff.,

330; Stefan Oesterhelt, Wann wird ein Ruling zum Steuerabkommen? – Voraussetzungen

an den Vertrauensschutz, in: Der Schweizer Treuhänder 2013, 846 f.; auch

BGE 141 I 161 E. 3.2 f.).

3.4.3

Das

Hauptsteuerdomizil ist jener Ort, an welchem die steuerpflichtige Person grundsätzlich

unbeschränkt steuerpflichtig ist. Gemäss Art. 20 Abs. 1 StHG sind

juristische Personen steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche

Verwaltung im Kanton befindet (vgl. auch § 55 StG). Dabei sind die

Verhältnisse am Ende der Steuerperiode massgebend (Art. 22 Abs. 1

StHG).

3.4.4

vorliegenden Fall rechtfertigen sich zunächst einige allgemeine Ausführungen

zur Situation der Beschwerdeführerin. Aufgrund ihrer Entstehungsgeschichte

liegt ihr (formeller) Sitz in U. Somit war auch die Steuerverwaltung des

Kantons X als Behörde des Hauptsteuerdomizils zuständig für die Einschätzung

der Beschwerdeführerin. Dies, obwohl seit Beginn von deren Tätigkeit ausser

Frage stand, dass der Mittelpunkt ihrer Geschäftstätigkeit im Kanton Zürich

liegt. In den früheren Jahren hatte dieser Umstand nicht allzu grosse

Bedeutung, da die Beschwerdeführerin einzig Verluste auswies. Insofern sahen

wohl die Steuerverwaltungen keine dringende Veranlassung, sich über die Frage

des Hauptsteuerdomizils zu verständigen. Erst mit der Versteuerung erster

Gewinne gewann diese Frage an Bedeutung, und so kam es zwischen den

Steuerbehörden der beiden Kantone zu einer Verständigung, dass dem Kanton

Zürich ab der Steuerperiode 2011 die Eigenschaft des steuerlichen

Hauptsteuerdomizils zukomme. Das vorliegend angerufene Ruling wurde im Jahr

2010.

von der Steuerverwaltung des Kantons X und ohne Rücksprache mit dem

kantonalen Steueramt Zürich genehmigt.

3.5

Unbestritten

ist, dass der Kanton Zürich für die Steuerperiode 2011 für die Veranlagung der

Beschwerdeführerin zuständig ist und der Kanton X dementsprechend nicht

mehr. Es ist zudem nicht aktenkundig, dass das kantonale Steueramt Zürich zu

irgendeinem Zeitpunkt über das vorliegend angerufene Ruling informiert worden

wäre. Es stellt sich demnach die Frage, ob die Steuerverwaltung des Kantons X

(im Jahr 2010 noch Hauptsteuerdomizil) ohne Einbezug der Zürcher Steuerbehörde

(im Jahr 2010 noch Nebensteuerdomizil) als zuständig gelten kann, eine Vertrauensschutz

auslösende verbindliche Auskunft zu erteilen.

Die entscheidende Frage für den Vertrauensschutz wird

nachfolgend sein, ob das Ruling von der zuständigen Behörde genehmigt wurde

oder ob die Steuerpflichtige zumindest auf die Zuständigkeit vertrauen durfte.

3.5.1

Betreffend

die Staats- und Gemeindesteuern ist dies bereits für das Jahr 2010 zu verneinen.

Kantone sind bei interkantonalen Sachverhalten im Bereich ihrer Steuerhoheit

nicht an die Entscheide von anderen Kantonen gebunden. Im Bereich der Staats-

und Gemeindesteuern sind einzig die Steuerbehörden des betroffenen Kantons

zuständig, auf vorherige Anfrage hin über die Zulässigkeit eines gegebenenfalls

problematischen Sachverhalts zu befinden. Werden diese Behörden nicht

angefragt, sind sie durch allfällige Zusicherungen einer anderen kantonalen

Steuerverwaltung oder der ESTV nicht gebunden (BGE 138 II 545 E. 2.1 [vgl.

auch Regeste a]). Mit anderen Worten muss eine steuerpflichtige Person den

Sachverhalt, welcher sich in mehreren Kantonen auswirkt, sowohl durch die

Steuerbehörde des Hauptsteuerdomizils wie auch durch die Steuerbehörde des Nebensteuerdomizils

bestätigen zu lassen (vgl. Schreiber/Jaun/Kobierski, a. a. O., S. 331 f.). Dies berücksichtigend war die

Steuerverwaltung des Kantons X im Jahr 2010 nicht zuständig, verbindliche

Auskünfte für die Einschätzung im Kanton Zürich im Jahr 2010 und 2011

betreffend die Staats- und Gemeindesteuern zu geben. Die Beschwerdeführerin

kann sich – wie die Vorinstanz richtig ausführt – betreffend die Staats- und

Gemeindesteuern schon aus diesem Grund nicht auf den Vertrauensschutz berufen,

da die Auskunft nicht von der zuständigen Behörde erfolgt ist. Die

Beschwerdeführerin durfte auch nicht auf die Zuständigkeit vertrauen. Ihren

Vertretern musste es bewusst gewesen sein, dass der Kanton Zürich nicht an die

Entscheide des Kantons X gebunden ist. Insofern hätten die Zürcher Steuerbehörden

von Beginn weg in die Ruling-Anfrage einbezogen werden müssen, um die

Gültigkeit auch auf den Kanton Zürich auszuweiten. Umso deutlicher wird dies,

wenn man berücksichtigt, dass sich die aufwandsmindernden Lizenzgebühren

hauptsächlich im Kanton Zürich ausgewirkt haben.

An diesem Ergebnis (wie im Übrigen noch zu zeigen sein

wird, auch an demjenigen betreffend die direkte Bundessteuer [E. 3.5.2])

ändert auch die Aussage der Zürcher Steuerbehörde anlässlich einer Besprechung

vom 23. Mai 2006 nichts, wonach sich die Steuerverwaltung des Kantons X

(zukünftig) bei allfälligen Rulings mit dem kantonalen Steueramt Zürich in

Verbindung setzen werde. Dies konnte einzig bedeuten, dass die Behörden miteinander

in Kontakt treten würden, jedoch nicht, dass die Steuerverwaltung des Kantons X

verbindliche Auskünfte für den Kanton Zürich hätte machen können. So zeigt sich

gerade am Beispiel eines von der Beschwerdeführerin erwähnten früheren Rulings,

dass nach wie vor die Genehmigung beider Steuerverwaltungen notwendig war. Eine

Genehmigung des kantonalen Steueramts Zürich fehlt freilich auf dem

streitbetroffenen Ruling.

3.5.2

Zuständig

für die Veranlagung der direkten Bundessteuer ist diejenige kantonale

Steuerbehörde, in deren Kanton die steuerpflichtige juristische Person am Ende

der Steuerperiode ihr steuerrechtliches Hauptsteuerdomizil hat (Art. 105

Abs. 3 DBG). Grundsätzlich war dies damit die Steuerbehörde des Kantons X

bis und mit Steuerperiode 2010 und ab der Steuerperiode 2011 das kantonale

Steueramt Zürich. Mit dem Wechsel des Veranlagungsorts entfällt auch die Zuständigkeit

der ehemals zuständigen Steuerbehörde zur Erteilung eines Rulings. Bestehende Rulings,

welche nach Wechsel der Zuständigkeit der Veranlagungsbehörde einen sich in der

neuen Steuerperiode ereignenden bzw. weiter gelebten Sachverhalt betreffen, taugen

nicht mehr als Vertrauensgrundlage. Ist derlei geschehen, so kann ein

Steuerpflichtiger nicht mehr auf die Gültigkeit und die Schutzwirkung des

Rulings vertrauen.

Im vorliegenden Fall

wurde der Wechsel des Hauptsteuerdomizils der Steuerpflichtigen zwar erst im

Jahr 2013 mitgeteilt. Dass sie dadurch nicht mehr die Möglichkeit hatte, auf

den Wegfall der Vertrauensgrundlage zu reagieren, erscheint aus Sicht der

Beschwerdeführerin nachvollziehbarerweise als unbefriedigend, ändert aber

nichts an dem Umstand, dass einzig der Kanton Zürich ab der Steuerperiode 2011

für die Veranlagung der direkten Bundessteuer zuständig war und sich die

Beschwerdeführerin insofern nicht mehr auf das Ruling des Kantons X

berufen kann. So weit reicht der Vertrauensschutz nicht und das Interesse an

der richtigen Rechtsanwendung überwiegt.

Ob die übrigen

Voraussetzungen des Vertrauensschutzes erfüllt gewesen wären, muss vorliegend –

aufgrund der fehlenden Vertrauensgrundlage – nicht mehr geprüft oder gar beantwortet

werden. Immerhin ist anzumerken, dass es fraglich erscheint, ob die Beschwerdeführerin

in der – hier einzig relevanten – Steuerperiode 2011 überhaupt gestützt auf das

von ihr angerufene Steuerruling eine Disposition getroffen hat, welche nicht

ohne Nachteil wieder rückgängig gemacht werden kann. Dies wäre Voraussetzung

für die Anwendung des Vertrauensschutzes. Die von ihr bezahlten Lizenzgebühren

waren ohnehin zivilrechtlich aufgrund des Lizenzvertrags geschuldet und die Beschwerdeführerin

hätte diese Disposition nicht unterlassen können. Dass sie den Verkauf der

Marke A im Jahr 2010 nicht vollzogen hätte, hätte sie um die

steuerrechtliche Behandlung der Lizenzgebühren in den Folgejahren gewusst,

macht die Beschwerdeführerin jedenfalls nicht geltend.

3.6

Aufgrund der

fehlenden Voraussetzungen für den Vertrauensschutz erübrigt sich eine weitere –

inhaltliche – Prüfung des Rulings. Demgemäss ist die von der Beschwerdeführerin

verbuchte Lizenzgebühr im Umfang von Fr. … steuerrechtlich als verdeckte

Kapitaleinlage zu qualifizieren und ist gewinn- und kapitalmässig aufzurechnen.

Die gegen diesen Punkt erhobene Beschwerde ist abzuweisen.

4.

Zwischen den Parteien ist weiter der Umfang der internationalen

Steuerausscheidung umstritten. Auf diesen Punkt gilt es nachfolgend

einzugehen.

4.1

Aufgrund

persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig ist eine juristische Person, wenn

sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung in der Schweiz befindet

(Art. 50 DBG; sog. Hauptsteuerdomizil). Bei

persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht in der Schweiz grundsätzlich

unbeschränkt (Universalitätsprinzip). Die Steuerpflicht erstreckt sich jedoch

nicht auf Gewinne, welche durch im Ausland gelegene Geschäftsbetriebe,

Betriebsstätten und Grundstücke erwirtschaftet werden (Art. 52 Abs. 1

DBG; unilaterale Freistellung). Die unilaterale Freistellung ist an zwei

Voraussetzungen geknüpft, erstens, dass im Ausland eine Betriebsstätte

existiert, und zweitens, dass die zu befreienden Gewinne sachlich – das heisst

nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit – der ausländischen Betriebsstätte

zugerechnet werden können (Peter Brülisauer, in: Martin Zweifel/Michael

Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

Internationales Steuerrecht, Basel 2015 [Kommentar Internationales Steuerrecht],

Art. 7 OECD-MA N. 52 f.).

Als Betriebsstätte gilt

gemäss Art. 51 Abs. 2 DBG eine feste Geschäftseinrichtung, in welcher

die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Betriebsstätten

sind insbesondere Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Werkstätten,

Verkaufsstellen, ständige Vertretungen, Bergwerke und andere Stätten der Ausbeutung

von Bodenschätzen sowie Bau- oder Montagestellen von mindestens zwölf Monaten

Dauer. Bei alledem ist grundsätzlich von einem einheitlichen

Begriff der Betriebsstätte auszugehen, sowohl was die Betriebsstätte einer

ausländischen Unternehmung in der Schweiz betrifft, wie auch den umgekehrten

Fall der ausländischen Betriebsstätte einer schweizerischen Unternehmung (BGE

139.

II 78 E. 2.4).

4.1.1

Die

Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke

erfolgt im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über

das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 52 Abs. 3 DBG;

Peter Athanas/Giuseppe Giglio, Kommentar-DBG I, Art. 52 N. 20). Auf

Ebene der Staats- und Gemeindesteuern gilt Entsprechendes (§ 57 Abs. 1

und 3 StG).

Bei interkantonalen

Unternehmen ist nach bundesgerichtlicher Praxis eine quotenmässige Ausscheidung

zwischen Sitz- und Betriebsstättenkantonen vorzunehmen. Dabei geht es stets um

das Ziel, unter Berücksichtigung der Verhältnisse des Einzelfalls einen

Massstab zu finden, welcher die Bedeutung der einzelnen Niederlassungen im Rahmen

des Gesamtunternehmens und ihren Anteil an der Erzielung des Gesamtertrags am

besten zum Ausdruck bringt (so schon BGE 71 I 327 E. 3, auch zum

Folgenden). Die Ermittlung der Quoten kann aufgrund der Buchhaltung der

einzelnen Betriebsstätten (direkte Methode) oder aufgrund von Hilfsfaktoren

(indirekte Methode), d. h.

nach Massgabe äusserer betrieblicher Merkmale wie Umsatz, Erwerbsfaktoren etc.,

erfolgen (Hannes Teuscher/Frank Lobsiger, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach

[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht,

Basel 2011 [Kommentar Interkantonales Steuerrecht], § 30 N. 25 ff.).

Grundsätzlich hat die quotenmässig-direkte Methode Vorrang vor der Ausscheidung

aufgrund von Hilfsfaktoren. Sie ist stets dann anzuwenden, wenn sie besser und

sicherer als jene das Mass anzeigt, in welchem die Betriebsstätte zur Erzielung

des Gesamtgewinns beigetragen hat (Kurt Locher/Peter Locher, Die Praxis der

Bundessteuern, III. Teil: Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht,

Basel [Loseblattwerk], Bd. 4, § 8 II C, 1b Nr. 17). Der (quotenmässig-)indirekten

Methode kommt somit bloss subsidiärer Charakter zu. Sie kommt immer dann zur

Anwendung, wenn eine Quotenfestlegung mittels Buchhaltungsergebnissen nicht

infrage kommt, etwa weil keine getrennten Buchhaltungen geführt werden oder die

aufgrund der Buchhaltungsergebnisse vorgenommene Quotenermittlung nicht der

Realität entspricht (Teuscher/Lobsiger, Kommentar Interkantonales Steuerrecht, § 30

N. 33; Brülisauer, Kommentar Internationales Steuerrecht, Art. 7

OECD-MA N. 80 ff. ausführlich zu den verschiedenen Methoden im

internationalen Verhältnis).

4.1.2

In der

Praxis der interkantonalen Steuerausscheidung wird je nach Unternehmensart auf

unterschiedliche Hilfsfaktoren abgestellt. So steht bei Fabrikationsunternehmen

die Aufteilung nach der indirekten Methode im Vordergrund. Der Gesamtgewinn

wird im Verhältnis der Erwerbsfaktoren (Produktionsfaktoren) auf die

Betriebsstätten aufgeteilt. Die Erwerbsfaktoren sind die Summe der Faktoren

Kapital (einschliesslich der mit 6 % kapitalisierten Mieten) und Arbeit.

Für den Erwerbsfaktor Arbeit werden die Löhne für die in den Betriebsstätten

verrichtete Arbeit mit 10 % kapitalisiert. Dabei wird auf den Ort der

Arbeitsnutzung, und nicht auf den Ort der Ausführung beziehungsweise die

Zahlstelle abgestellt (Teuscher/Lobsiger, Kommentar Interkantonales

Steuerrecht, § 31 N. 22 ff.). Massgebend ist damit, wo die

Arbeit Wirkung entfaltet.

Bei Handelsunternehmen

wird demgegenüber in der Praxis – bei Anwendung der quotenmässig-indirekten

Methode – der Gewinn mit Hilfe der Umsatzzahlen auf die Betriebsstätten

verteilt, wobei der Sitz ein Präzipuum (Vorausanteil) zugeteilt erhält. Der

erzielte Umsatz ist demnach der Schlüssel für die Ermittlung der

Gewinnsteuerquote. Falls der Umsatz hingegen keine angemessene Verteilung

ergibt und auch die direkte Methode nicht angewendet werden kann, erfolgt die

Quotenbestimmung nach Ermessen (Teuscher/Lobsiger, Kommentar Interkantonales

Steuerrecht, § 31 N. 32 ff.). Ähnlich ist auch bei Dienstleistungsunternehmen

eine Ausscheidung basierend auf den Honorareinnahmen vorzunehmen

(Teuscher/Lobsiger, Kommentar Interkantonales Steuerrecht, § 31 N. 40 f.).

Bei gemischten Unternehmen (Handel und Fabrikation) kann

die Gewinnaufteilung nach einer gemischten Methode erfolgen, indem Erwerbsfaktoren

und Umsatz einbezogen werden (Teuscher/Lobsiger, Kommentar Interkantonales

Steuerrecht, § 31 N. 45 f.).

Bei interkantonalen Transportunternehmen gelten sowohl

Bahnhöfe wie auch Gleise als Betriebsstätten und somit als Anknüpfungspunkte

für die interkantonale Besteuerung. Zur Gewinnausscheidung erfolgt die

Bestimmung der Quoten aufgrund der Verkehrsfrequenzen (Frequenzmethode). Diese

ergeben sich aus dem auf jeden Kanton entfallenden Verkehr. Dem Hauptsitz wird

zudem ein Präzipuum zugewiesen (Teuscher/Lobsiger, Kommentar Interkantonales

Steuerrecht, § 31 N. 42 ff.).

4.2

Vorliegend

unbestritten ist zwischen den Parteien die Anwendung der quotenmässig-indirekten

Methode zur Zuteilung der Gewinne. Die einzelnen Betriebsstätten der Beschwerdeführerin

im Ausland verfügen nicht über eine eigenständige Buchhaltung, wodurch die

Möglichkeit der Anwendung der quotenmässig-direkten Methode entfällt. Auch

andere Methoden, welche international zur Gewinnzuteilung verwendet werden

(Brülisauer, Kommentar Internationales Steuerrecht, Art. 7 OECD-MA

N. 80 ff. und N. 89 f.), wurden wohl hauptsächlich aufgrund

der fehlenden Betriebsstättenbuchhaltungen nicht weiter in Erwägung gezogen.

Insofern findet vorliegend auch aus Sicht des Gerichts die quotenmässig-indirekte

Methode Anwendung.

4.2.1

Hauptsteuerdomizil ist die Steuerpflicht grundsätzlich unbeschränkt. Der ganze

steuerbare Reingewinn einer juristischen Person (bzw. bei den Staats- und

Gemeindesteuern auch das Kapital) ist dort zu versteuern. Die Steuerpflicht

erstreckt sich jedoch nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und

Immobilien im Ausland. Eine Ausscheidung ins Ausland und damit eine

Nichtbesteuerung in der Schweiz erfolgt jedoch nur, wenn der entsprechende Gewinn

einer Betriebsstätte zugerechnet werden kann. Es geht demnach nicht bloss um

eine Aufteilung "Schweiz" – "Ausland", sondern um die

Aufteilung des Gewinns zwischen dem Hauptsitz in der Schweiz und den einzelnen

Betriebsstätten im Ausland. Dies setzt in einem ersten Schritt voraus, dass

feststeht, in welchem Land eine Betriebsstätte betrieben wird. In einem zweiten

Schritt ist von Bedeutung, welche Tätigkeiten (Produktion, Verkauf etc.) von

den einzelnen Betriebsstätten ausgeführt werden und welche Funktion diese

innerhalb des gesamten Unternehmens haben. Mittels geeigneter Hilfsfaktoren ist

dann ein der Situation gerecht werdendes Ergebnis anzustreben.

4.2.2

Das

kantonale Steueramt und die Beschwerdeführerin haben sich aus verfahrensökonomischen

Gründen "geeinigt", dass im Ausland eine Betriebsstätte bestehen soll,

sobald mindestens ein Mitarbeiter im betreffenden Land beschäftigt wird und

Mietaufwand anfällt. Diese Handhabung kommt der Beschwerdeführerin sicherlich

entgegen, da ihr kein grosser administrativer Aufwand entsteht und das

kantonale Steueramt und letztlich auch die Vorinstanz die Existenz von

Betriebsstätten grosszügig akzeptiert. Grundsätzlich muss eine Betriebsstätte

nämlich die Voraussetzungen von Art. 51 Abs. 2 DBG erfüllen, damit

ihr ein Teil des steuerbaren Gewinns zugerechnet werden kann. Die Beweislast

für die Existenz einer Betriebsstätte liegt dabei bei der Beschwerdeführerin

(Brülisauer, Kommentar Internationales Steuerrecht, Art. 7 OECD-MA

N. 93). Das Gericht sieht sich jedoch vorliegend nicht veranlasst, an der

Feststellung der Betriebsstätten etwas zu ändern. Folglich sind die Länder, in

welchen die Beschwerdeführerin eine Betriebsstätte betreibt, erstellt und haben

insofern als unbestritten zu gelten.

4.2.3

Nun ist

weiter zu bestimmen, mit welchen Hilfsfaktoren die Zuteilung des Gewinns an die

Betriebsstätten vorzunehmen ist.

Da die Zuteilung des Gewinns an die Betriebsstätten ins

Ausland steuermindernd wirkt, obliegt der Beschwerdeführerin die Beweislast für

die entsprechenden Tatsachen. Dabei ist zu beachten, dass nach

bundesgerichtlicher Rechtsprechung in Konstellationen wie der vorliegenden

"die unilateralen Regelungen, mit denen einseitig eine

Doppelbesteuerung vermieden werden soll, tendenziell eher zugunsten des

Besteuerungsrechts der Schweiz auszulegen sind, greift doch bei einer zu starken

Ausdehnung dieses Besteuerungsrechts im Allgemeinen – d. h. soweit

ein Abkommen Anwendung findet – die abkommensrechtliche Regelung korrigierend

ein" (BGE 139 II 78 E. 3.1.2).

Weiter ist

vorwegzunehmen, dass es sich vorliegend um eine aus Schweizer Optik wohl

einzigartige Konstellation handelt. Die Tätigkeit der Beschwerdeführerin ist

nur schwer mit jener anderer Gesellschaften in der Schweiz vergleichbar. Weder

das kantonale Steueramt noch die Gerichte können daher auf eine gefestigte

Praxis abstellen. Auch ein Blick in die internationale Judikatur, welche unter

dem Titel der sogenannten "Entscheidungsharmonie" allenfalls Erkenntnisse

zu liefern vermöchte (vgl. Michael Beusch, Die Bedeutung ausländischer

Gerichtsentscheide für die Auslegung von DBA durch die schweizerische Justiz,

in: Laurence Uttinger et al. [Hrsg.], Dogmatik und Praxis im Steuerrecht – Festschrift

für Markus Reich, Zürich etc. 2014, S. 396 ff.), erweist sich vorliegend

als wenig ergiebig. Erwähnenswert ist immerhin, dass die Beschwerdeführerin in

einem von einem ausländischen Gericht im Jahr 2009 … entschiedenen Fall erfolglos

dafür gehalten hatte, im Land W zugunsten Dritter vorgenommene Flugzeugunterhaltsarbeiten

sowie Pilotenausbildungen seien als mit dem Flugbetrieb verbunden von der

Besteuerung im Land W auszunehmen und der Schweiz zur Besteuerung zuzuweisen.

4.2.3.1

Das

kantonale Steueramt und danach auch die Vorinstanz kamen zum Schluss, dass bei

der Beschwerdeführerin die Ausscheidung – wie bei einem Fabrikationsunternehmen

– mittels der Erwerbsfaktoren Arbeit und Kapital zu erfolgen habe. Die Löhne

des fliegenden Personals (Piloten und Flugbegleiter; Hilfsfaktor Arbeit) sowie

die Flugzeuge (Hilfsfaktor Kapital) weist das kantonale Steueramt dabei

vollständig der Schweiz zu. Die Vorinstanz bestätigt dies und führt aus, die

wertschöpfenden Tätigkeiten bei einer internationalen Fluggesellschaft würden

sich vornehmlich am Hauptsitz abspielen. Dort arbeite die gesamte

Geschäftsleitung und seien die wertschöpfenden Kernfunktionen angesiedelt. In

den ausländischen Betriebsstätten fänden die für einen Hub-Carrier üblichen delegierbaren

Routinefunktionen statt.

4.2.3.2

Die

Beschwerdeführerin stimmt dem kantonalen Steueramt und der Vorinstanz zwar

insofern zu, als dass die Faktoren Arbeit und Kapital zu berücksichtigen seien.

Dabei sei aber ein Anteil der Löhne des fliegenden Personals (teilweise) dem

Ausland zuzurechnen. Gleiches gelte für die Flugzeuge bei der Zuordnung des

Kapitals. Zudem sei der Umsatz als Hilfsfaktor einzubeziehen.

Betreffend den Faktor Arbeit bringt die Beschwerdeführerin

vor, dieser könne nicht per se der Schweiz zugeordnet werden. Eine Aufteilung

der auf das fliegende Personal entfallenden Saläre nach Massgabe der Flugzeit

zwischen In- und Ausland trage den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen

besser Rechnung. Im Ergebnis sei ein Anteil des fliegenden Personals von 12,14 %

der gesamten Lohnkosten in das Ausland auszuscheiden.

Im Zentrum der Wertschöpfung – so führt die

Beschwerdeführerin zum Faktor Umsatz aus – stünden "die erdumspannenden

Transportleistungen für Passagiere und Fracht". Für die Zuteilung der

Verkaufsumsätze müsse man auf den sogenannten Point of Sales (bei Eigen- und

Agentenverkauf) bzw. Point of Commencement (bei Internetbuchungen) abstellen.

Der Point of Sales definiere sich nach dem Ort, wo die Tickets verkauft würden.

Im Falle der Internetverkäufe müsse hingegen hilfsweise auf den Reisebeginn

abgestellt werden. Dies ergebe, dass 57,49 % der Einkünfte aus dem

Linienverkehr auf das Ausland entfallen würden. Bei der Fracht seien es sogar

80,11 %. Dabei seien im Übrigen nur die Länder mit Betriebsstätten

berücksichtigt worden. Die Betriebsstätten würden – wie auch das Operation-Center

in der Schweiz – für den Flugverkehr unverzichtbare Leistungen erbringen. So trügen

sie zum Erfolg des Flugbetriebs bei, unter anderem indem die lokalen

Betriebsstätten-Mitarbeitenden die Piloten auf deren Flügen unterstützen

würden. Insbesondere werde jeweils das Flugzeug auf Flugtauglichkeit überprüft.

Schliesslich seien … der … ausländischen Mitarbeitenden im Verkaufsbereich

tätig. Sie würden für die wichtige (wertschöpfende) Präsenz der

Beschwerdeführerin im Ausland sorgen.

Mit dem Vergleich der Vorinstanz, wonach die

Steuerausscheidung der Beschwerdeführerin wie bei einem Fabrikationsunternehmen

erfolgen soll, werde man den Eigenheiten einer internationalen

Luftfahrtgesellschaft nicht gerecht.

4.2.4

Die

Beschwerdeführerin ist eine weltweit operierende Fluggesellschaft mit Sitz und

Geschäftsleitung in der Schweiz. Haupttätigkeit ist die Beförderung von

Passagieren und Fracht. Diese Tätigkeit findet aufgrund des marginalen

inländischen Flugverkehrs und der kleinen Fläche der Schweiz fast ausschliesslich

im Ausland statt. Ohne die Verbindungen ins Ausland bzw. ohne die ausländischen

Destinationen könnte die Beschwerdeführerin gar nicht tätig sein. Zudem – wie

heutzutage in der Flugbranche üblich – liegt auch der Reisebeginn vieler

Passagiere und Frachtsendungen im Ausland und nicht mehr im "Heimatland".

Aus dem Umstand, dass ein grosser Teil der eigentlichen Flugleistungen im

Ausland stattfindet, kann nun freilich nicht zwingend geschlossen werden, der

von der Vorinstanz den Betriebsstätten zugeteilte prozentuale Gewinnanteil von

6,729 % müsse zu klein sein. Wie bereits erwähnt, hat eine Ausscheidung

nicht ins "Ausland" zu erfolgen. Vielmehr ist der Gewinn den

Betriebsstätten in jenem Umfang zuzuweisen und von der Besteuerung in der

Schweiz auszunehmen, welcher deren Bedeutung im Rahmen des Gesamtunternehmens

entspricht. Die pauschalen Äusserungen der Beschwerdeführerin, es sei nicht

sachgerecht, dass sie mit ihrem weltweiten Streckennetz und Absatzmarkt nur

knapp 6,73 % ihrer Wertschöpfung im Ausland erzielen solle, zielen daher

an der hier einzig relevanten Frage der Bedeutung der einzelnen Betriebsstätten

– und eben nicht des "Auslands" als solches – vorbei. Gleiches gilt

für die Aussage der Beschwerdeführerin, sie fliege zu 99 % über ausländisches

Territorium. Auch dies kann nicht mit einer entsprechenden Zurechnung an eine Betriebsstätte

gleichgestellt werden. Dies gilt es nachfolgend zu beachten.

4.2.5

4.2.5.1

Grundsätzlich

unbestritten ist der Faktor "Mietaufwand". Dieser wird als Hilfsfaktor

(Kapitalisierung mit 6 %) miteinbezogen (zur Aufteilung des Kapitals vgl.

unten E. 4.3).

4.2.5.2

Ebenfalls

unbestritten ist, dass der Faktor Arbeit anhand des Lohnaufwands einbezogen

werden muss. Es stellt sich jedoch die Frage, ob und gegebenenfalls wie der Lohnaufwand

des fliegenden Personals in Kabine und Cockpit zwischen der Schweiz und den

ausländischen Betriebsstätten aufzuteilen ist. Diese Gruppe stellt mit einem

Vollzeitäquivalent (FTE) von 58,88 % die grösste Gruppe innerhalb der Beschwerdeführerin

(insgesamt FTE 100 %) dar.

Das fliegende Personal ist für die eigentliche Durchführung

der Flüge (im engsten Sinn) zuständig. Pilotinnen und Piloten sowie Flugbegleitende

fliegen mit den Flugzeugen von A nach B und wieder zurück und transportieren dabei

Passagiere und Fracht. Obwohl die Anstellung, Einsatzplanung und die

Personaladministration wohl in der Schweiz erfolgt, muss dies nicht

zwangsläufig eine integrale Zuteilung des fliegenden Personals in die Schweiz

zur Folge haben. Bei der Bestimmung der Quote bei der indirekten Methode ist

nämlich durchaus auch von Bedeutung, an welchem Ort eine Tätigkeit Wirkung entfaltet

(E. 4.1.2). So sollte berücksichtigt werden, dass neben der Schweiz auch

die Betriebsstätten ihren Teil an die Erbringung der Flugleistung beitragen.

Entsprechend wirkt sich die Tätigkeit des fliegenden Personals nicht nur in der

Schweiz, sondern auch an den Betriebsstätten im Ausland aus. Bei dieser Tätigkeit

(Flugbetrieb im engsten Sinn) haben beide Destinationen dieselbe Bedeutung:

Ohne Destination B kein Flug von A nach B. Geht man demnach von der Wirkung der

Tätigkeit des fliegenden Personals aus, so erscheint es, unter Berücksichtigung

der Bedeutung der Betriebsstätten für den Flugbetrieb, gerechtfertigt, einen

(kleineren) Teil des Lohnaufwands als Hilfsfaktor den Betriebsstätten zuzuteilen.

Die Beschwerdeführerin schlägt eine Quote von 12,14 %

FTE der ganzen Belegschaft (FTE 100 %) vor. Dies ergebe sich aus der

Aufteilung des fliegenden Personals (FTE 58,88 %) zwischen In- und Ausland

nach Massgabe der (hälftigen) Flugzeit.

Aus dieser Berechnung ergibt sich eine Aufteilung

betreffend das fliegende Personal (FTE 58,88 %) von ca. 80 % Schweiz

und 20 % Ausland. Diese Aufteilung erscheint als sachgerecht, um mit der

quotenmässig-indirekten Methode der Bedeutung der Betriebsstätten gerecht zu

werden. Dem Gericht ist es dabei durchaus bewusst, dass eine Gewinnaufteilung

mittels separater Buchhaltungen der Betriebsstätten wohl zu einem anderen

Resultat führen würde, da das fliegende Personal bei der Organisationsstruktur

der Beschwerdeführerin nicht in den Betriebsstätten geführt wird. Dies ändert

jedoch nichts daran, dass die Bestimmung der Quoten entsprechend wie eben

vorgenommen erfolgen darf. Eine solche Aufteilung ist der Schweizer

Ausscheidungspraxis im Übrigen nicht fremd. So wird bei der Frequenzmethode

eine Aufteilung anhand von Frequenzen vorgenommen (E. 4.1.2 in fine).

Anstatt den Frequenzen werden hier die Flugstunden verwendet. Da die

überflogenen Gebiete – im Unterschied zu Eisenbahnunternehmen – keine Beziehung

zur entsprechenden Flugleistung haben, sind die Flugstunden dann zwischen Abgangs-

und Zielflughafen hälftig zuzuteilen.

Als Zwischenresultat ist somit festzuhalten, dass beim

Faktor Arbeit ein Anteil für das fliegende Personal den ausländischen

Betriebsstätten zuzuordnen ist. Obwohl aus den Akten nicht klar hervorgeht, ob

die Aufteilung der Stunden der Beschwerdeführerin nur Flüge an und von

Destinationen mit Betriebsstätten betrifft, kann aufgrund der eher geringen

Bedeutung der übrigen Destinationen und aus Praktikabilitätsüberlegungen auf

den von der Beschwerdeführerin errechneten Faktor (12,14 %) abgestellt

werden.

4.2.6

4.2.6.1

Mit den

Faktoren Arbeit und Kapital werden alle Betriebseinheiten in die Gewinnausscheidung

einbezogen. Die Aufteilung nach diesen Erwerbsfaktoren hat auch zur Folge, dass

der Gewinn der Beschwerdeführerin den Betriebsstätten in einem Umfang zugeteilt

wird, welcher deren Bedeutung in der "Herstellung" des

"Produkts" entspricht. Daher werden diese Hilfsfaktoren bei der

Gewinnaufteilung von Fabrikationsunternehmen verwendet.

4.2.6.2

Ob neben

Arbeit und Kapital noch weitere Hilfsfaktoren in die Quotenermittlung

einbezogen werden müssen, hängt davon ab, ob man damit der Bedeutung der

Betriebsstätten im Rahmen des Gesamtbetriebs besser gerecht werden kann.

Die Beschwerdeführerin möchte neben Kapital und Arbeit

auch noch den Faktor Umsatz bei der Quotenermittlung mitberücksichtigen. Der

Faktor Umsatz wird regelmässig bei Handelsunternehmen oder

Dienstleistungsunternehmen verwendet, um den Gewinn den Betriebsstätten

aufgrund der dort erzielten Umsätze zuzuteilen. Auch bei gemischten Unternehmen

kann auf den Umsatz als Hilfsfaktor zurückgegriffen werden. Hierfür ist es

notwendig, dass die Umsätze – vorliegend die Verkäufe der Tickets für Fracht

und Passagiere – einer Betriebsstätte zugeordnet werden können. Dies gelingt

der Beschwerdeführerin aus verschiedenen Gründen nicht.

So bleibt es auch nach den Ausführungen der

Beschwerdeführerin nicht nachvollziehbar, inwiefern die einzelnen

Betriebsstätten am Verkauf der Tickets in einem im Vergleich zum Hauptsitz in

der Schweiz erheblichen Mass beteiligt sind. Auch wenn ein wesentlicher Teil

des im Ausland tätigen Personals – gemäss Aussagen der Beschwerdeführerin – im

Verkauf arbeitet, lassen sich dadurch die Umsätze der einzelnen Länder nicht

direkt den entsprechenden Betriebsstätten zuordnen. Die Beschwerdeführerin

reicht keine Unterlagen ein, welche aufzeigen könnten, dass das im Verkauf

tätige Personal der Betriebsstätten – ähnlich einem Handelsunternehmen – die

Ticketverkäufe selbst oder zumindest überwiegend selbst durchführt. Ein

Mitwirken an den Verkäufen – wie es die Beschwerdeführerin beschreibt – reicht

hierzu nicht, um neben der Gewinnaufteilung nach Erwerbsfaktoren noch einen

weiteren Faktor hinzuzuziehen. Gleiches gilt für das Argument der Beschwerdeführerin,

das Personal der Betriebsstätten erbringe wesentliche und unverzichtbare Leistungen

für den Flugbetrieb. Der Beschwerdeführerin ist zuzustimmen, dass die Aufgaben,

welche ausgeführt werden, für den geregelten Flugbetrieb von erheblicher

Bedeutung sind. Dies wird jedoch für sämtliche Tätigkeiten innerhalb eines

Unternehmens gelten. Es kann aus den Ausführungen der Beschwerdeführerin nicht

geschlossen werden, warum die Arbeit der Betriebsstätten von grösserer

Bedeutung sein soll, als jene in der Schweiz. Mit der Berücksichtigung des

Faktors Arbeit wurde somit bereits sichergestellt, dass bei der Gewinnaufteilung

die einzelnen Betriebsstätten einen entsprechenden Anteil am Gewinn erhalten.

Schliesslich ist die Argumentation der Beschwerdeführerin

auch bezüglich die Höhe der in den Betriebsstätten erzielten Umsätze nicht

schlüssig. Die gesamten Verkäufe der Beschwerdeführerin erfolgten zu 75 %

durch Agenten und Reisebüros und zu 25 % durch Eigenvertrieb (davon 17 %

Internetbuchungen und 8 % Direktverkauf). Bis auf den sehr kleinen Anteil

der Direktverkäufe durch die Beschwerdeführerin selbst (Internetbuchungen

ausgenommen), können die Verkäufe nicht direkt einer Betriebsstätte zugeordnet

werden. Weder der Verkauf durch ein Reisebüro oder einen Agenten in einem Land

noch der Reisebeginn (POC) bei einem Ticketverkauf im Internet lässt eine vernünftige

Zuordnung der Umsätze an die Betriebsstätten in jenen Ländern zu. Hierzu hätte

die Beschwerdeführerin die konkreten Prozesse und Abläufe dieser Verkäufe an

die Agenten bzw. im Internet aufzeigen müssen. Somit kann aus den von der Beschwerdeführerin

vorgelegten Zahlen zwar auf die Bedeutung der Destination als solche geschlossen

werden. Dies ist jedoch nicht gleichbedeutend mit der Erzielung des Umsatzes

durch die Betriebsstätte selbst.

Aus diesen Gründen ist – mit der Vorinstanz – der Einbezug

des Faktors Umsatz, wie er von der Beschwerdeführerin vorgeschlagen wurde,

abzulehnen.

4.3

Zwischen den

Parteien ist schliesslich noch umstritten, wie im Rahmen der Kapitalausscheidung

die Zuteilung der Flugzeuge zu erfolgen hat.

Gemäss Beschwerdeführerin seien diese teilweise den

Betriebsstätten zuzuteilen, da sich die Flugzeuge überwiegend im Ausland

befänden. Sie nimmt hierzu eine Aufteilung der Flugzeuge zwischen dem In- und

dem Ausland nach Massgabe der Standorte (Night-Stops) vor. Befindet sich das

Flugzeug in der Nacht in der Luft, rechnet die Beschwerdeführerin dies dem

Ausland zu. Im Ergebnis – so die Beschwerdeführerin – seien 54,61 % der

Flugzeuge für Ausscheidungszwecke an das Ausland auszuscheiden.

Auch die Aufteilung des

Kapitals hat anhand von Quoten zu erfolgen, welche mittels Hilfskriterien zu

ermitteln sind. Als solche dienen die wirtschaftlichen oder örtlichen Beziehungen

eines Aktivums zum Sitz bzw. zu einer Betriebsstätte. Bei Anwendung der indirekten

Methode werden die Aktiven somit dem Ort zugeteilt, mit dem sie in einer wirtschaftlichen

oder örtlichen Beziehung stehen. Wirtschaftlich zugehörig bedeutet, dass der

Vermögenswert einer Betriebsstätte "dient" (vgl. auch Brülisauer,

Kommentar Internationales Steuerrecht, Art. 7 OECD-MA N. 113 ff.;

Teuscher/Lobsiger, Kommentar Interkantonales Steuerrecht, § 32 N. 13 ff.).

Bei Flugzeugen handelt es sich um Aktiven, welche dem

gesamten Unternehmen dienen und nicht bloss dem Sitz oder den Betriebsstätten.

Mit ihnen werden – ähnlich wie durch das fliegende Personal – die Flugleistung

(im engsten Sinn) durchgeführt. Da zu den Flugleistungen auch die

Betriebsstätten ihren Teil beitragen, dienen die Flugzeuge auch ihnen. Eine

Zuteilung eines Teils der Flugzeuge an die Betriebsstätten erscheint daher

sachgerecht und geboten. Die von der Beschwerdeführerin vorgeschlagene

Aufteilung, welche auf die örtliche Beziehung der Flugzeuge zu den

Betriebsstätten fokussiert, ist jedoch nicht angemessen. Zum einen ist nicht

nachvollziehbar, warum bei Flügen über Nacht eine Zuordnung dieses Anteils an

die Betriebsstätten erfolgen soll. Es ist nochmals zu betonen, dass es gerade

nicht um eine Gewinnaufteilung "Schweiz" – "Ausland" geht,

sondern um eine angemessene Zuordnung an die Betriebsstätten. Flüge über Nacht

müssten daher, wenn schon je hälftig, der Schweiz und den Betriebsstätten

zugeteilt werden. Zum anderen ist die Berücksichtigung der

"Night-Stops" und somit der nächtlichen Liegezeiten nicht

überzeugend, da diese wohl eher von der Flugplanung abhängen als von der

örtlichen Bindung der Flugzeuge zur Betriebsstätte. Viel eher erscheint eine

Betrachtung der wirtschaftlichen Beziehung der Flugzeuge zu den Betriebsstätten

sinnvoll. Dabei kommt das Gericht unter Berücksichtigung der Vergleichbarkeit

der sich stellenden Fragen und aus zulässigen Praktikabilitätsüberlegungen zum

Schluss (zu den Praktikabilitätsüberlegungen BGr, 11. März 2011,

2C_312/2010, E. 2.2 zur ebenfalls schwierigen interkantonalen Ausscheidung

der Kapitalsteuer bei Energieunternehmungen), dass die wirtschaftliche Nähe der

Flugzeuge zu den Betriebsstätten mit jener des fliegenden Personals zu den

Betriebsstätten vergleichbar sein sollte. Entsprechend ist für die Flugzeuge

auf jene Quote abzustellen.

Beim fliegenden Personal wurde festgestellt, dass die

Aufteilung zwischen Inland 80 % und Ausland 20 % angemessen erscheint

(E. 4.2.5.2). Dieses Verhältnis bezieht sich ausschliesslich auf das

fliegende Personal und nicht auf das Verhältnis zum gesamten Personal (12,14 %).

Das kantonale Steueramt hat damit in der Neuberechnung der

Gewinnausscheidung für das Jahr 2011 eine Zuteilung der Flugzeuge in dieser

Höhe (20 %) an die Betriebsstätten vorzunehmen.

4.4

Schliesslich

ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin aus der Besteuerung der

Muttergesellschaft im Land V nichts zu ihren Gunsten ableiten kann. So

gehen aus den Akten keinerlei genauere Informationen zum Vorgehen Steuerbehörde

des Landes V hervor und die Beschwerdeführerin macht auch nicht geltend,

inwiefern dies für eine Ausscheidung nach Schweizer Recht berücksichtigt werden

müsste.

4.5

Die in den

meisten Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehene ausschliessliche Besteuerungsbefugnis

von Gewinnen aus dem Betrieb von Flugzeugen des Staats, in welchem sich der Ort

der tatsächlichen Geschäftsleitung befindet (hier die Schweiz; vgl. Art. 8

OECD-MA), hat vorliegend zur Folge, dass aufgrund der unilateralen Nichtbesteuerung

ein Teil des Gewinns der Beschwerdeführerin unbesteuert bleiben wird. Daraus

kann jedoch in keiner Weise geschlossen werden, dass damit die unilaterale

Ausscheidung eingeschränkt werden müsste. Dies ist aufgrund der Systematik des

internationalen Doppelbesteuerungsrechts auch nicht angezeigt. Internationale

Verträge können die Steuerpflicht von Bund und Kantonen stets nur einschränken,

nicht jedoch begründen (sog. "negative Wirkung"; vgl. Peter Locher,

Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. A., Bern

2005, S. 95 f. mit weiteren Hinweisen; René Matteotti/Nicole Elischa

Krenger, Kommentar Internationales Steuerrecht, Einleitung N. 186 f.).

Es ist im Übrigen davon auszugehen, dass die Möglichkeit einer teilweisen

Nichtbesteuerung den Vertragsstaaten beim Abschluss der DBA sehr wohl bewusst

gewesen sein muss. Von einer verpönten doppelten Nichtbesteuerung kann daher im

vorliegenden Fall nicht gesprochen werden (Matteotti/Krenger, Kommentar

Internationales Steuerrecht, Einleitung N. 59 f.).

Für den vorliegenden

Fall bedeutet dies, dass allfällige Vereinbarungen in DBA für die Begründung

der Steuerpflicht in der Schweiz und für die unilaterale Ausscheidung eines

Teils des Gewinns an Betriebsstätten im Ausland nicht von Bedeutung sind.

5.

Nach dem Gesagten ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen. Abzuweisen ist

sie, soweit die Beschwerdeführerin die Aufrechnung der Lizenzzahlungen angefochten

hat. Teilweise gutzuheissen ist sie hingegen betreffend die Zuteilung eines

Teils des Gewinns an die Betriebsstätten. Die Sache ist an das kantonale

Steueramt zurückzuweisen; dieses hat im Sinn der obigen Erwägungen eine neue

Berechnung der Hilfsfaktoren und der Ausscheidungsquoten vorzunehmen.

6.

6.1

Nach § 151

Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144

Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG sind die

Gerichtskosten der unterliegenden Partei aufzuerlegen. Die Höhe der

Gerichtskosten bestimmt sich in jedem Fall nach kantonalem Recht (Art. 144

Abs. 5 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG), einschlägig ist

die Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts (GebV VGr) vom 23. August 2010 (§ 153

Abs. 4 in Verbindung mit § 150b Abs. 2 StG), deren § 3 für

Fälle – wie vorliegend – mit einem Streitwert von über Fr. 1 Mio.

eine Gerichtsgebühr von bis zu Fr. 50'000.- vorsieht.

Insgesamt ist die

Beschwerdeführerin mit ihren Anträgen nur zu einem Teil durchgedrungen. Ihr

sind die Gerichtskosten daher zu 3/4 aufzuerlegen. Demzufolge sind je 1/4 der

Gerichtskosten dem Beschwerdegegner Nr. 1 (für das Verfahren

SB.2016.00018) und der Beschwerdegegnerin Nr. 2 (für das Verfahren

SB.2016.00019) aufzuerlegen.

6.2

Überdies hat die Beschwerdeführerin als teilweise

obsiegende Partei Anspruch auf eine Parteientschädigung (§ 17 Abs. 2

lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in

Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG und sowie Art. 64

Abs. 1–3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das

Verwaltungsverfahren [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und

Art. 145 Abs. 2 DBG), dies korrespondierend zu den Kosten in der Höhe

eines Viertels. Die Entschädigung wird aufgrund des Streitwerts durch

Heranziehung der Verordnung des Obergerichts über die Anwaltsgebühren vom 8. September

2010.

(AnwGebV; LS 215.3) festgesetzt. Die nach dem dort in § 4 Abs. 1

festgelegten Tarif berechnete Grundgebühr wird für das Beschwerdeverfahren in

der Regel auf einen Drittel herabgesetzt (VGr, 21. Mai 2003, SB.2002.00103

und SB.2002.00104, E. 6, veröffentlicht in ZStP 2003, 361), wobei die so ermittelte

Entschädigung bei Vorliegen besonderer Umstände um höchstens die Hälfte über-

oder unterschritten werden kann. Besondere Umstände liegen neben der

weitgehenden Wiederholung der Rechtsschriften vor den beiden kantonalen

Gerichtsinstanzen keine vor, sodass die Parteientschädigung für beide kantonalen

Gerichtserfahren bei insgesamt Fr. 10'000.- (inkl. MWST) anzusetzen ist.

7.

Ein Rückweisungsentscheid ist in der Regel als Vor- oder Zwischenentscheid im

Sinn von Art. 93 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG)

zu qualifizieren, gegen welchen eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten nach Art. 82 ff. BGG nur zulässig ist, wenn –

alternativ – der Entscheid einen nicht wiedergutzumachenden Nachteil bewirken

kann (Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG) oder die Gutheissung der

Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden

Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde

(Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG; BGE 133 V 477 E. 4.2 S. 481 f.

mit Hinweisen). Dient die Rückweisung wie hier einzig der rechnerischen

Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten und bleibt der Verwaltung keine

Entscheidungsfreiheit, so gilt der betreffende Rückweisungsentscheid ausnahmsweise

als Endentscheid im Sinn von Art. 90 BGG (BGE 136 V 195 bzw. BGr,

25.

Mai 2010,8C_517/2009, nicht publizierte E. 1.2; BGE 134 II 124

E. 1.3).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Verfahren SB.2016.00018 und SB.2016.00019 werden vereinigt.

2.

Die

Beschwerde in Sachen Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2011

(SB.2016.00018) wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur Neuberechnung

der Ausscheidungsquote und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das

kantonale Steueramt zurückgewiesen.

3.

Die

Beschwerde in Sachen direkte Bundessteuer 1.1.–31.12.2011 (SB.2016.00019) wird

teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur Neuberechnung der Ausscheidungsquote

und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an das kantonale Steueramt zurückgewiesen.

4.

Die Kosten des Rekurs- und erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens

werden der Beschwerdeführerin zu 3/4 und der Beschwerdegegnerschaft zu 1/4 auferlegt.

5.

Die Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2016.00018 wird

festgesetzt auf

Fr. 50'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 90.-- Zustellkosten,

Fr. 50'090.-- Total der Kosten.

6.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2016.00019 wird festgesetzt auf

Fr. 50'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 90.-- Zustellkosten,

Fr. 50'090.-- Total der Kosten.

7.

Die Gerichtskosten für das

Verfahren SB.2016.00018 werden der Beschwerdeführerin zu 3/4 und dem Beschwerdegegner

Nr. 1 zu 1/4 auferlegt.

8.

Die

Gerichtskosten für das Verfahren SB.2016.00019 werden der Beschwerdeführerin zu

3/4 und der Beschwerdegegnerin Nr. 2 zu 1/4 auferlegt.

9.

Die

Beschwerdegegnerschaft wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin für das Verfahren

vor Steuerrekursgericht und vor Verwaltungsgericht eine Parteientschädigung von

insgesamt Fr. 10'000.- (MWST inbegriffen) zu bezahlen.

10.

Gegen

dieses Urteil kann im Sinn der Erwägungen Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben

werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an

gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

11.

Mitteilung an …