SB.2016.00026

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2016.00026

11. Mai 2016Deutsch13 min

(URT.2016.18076)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

Der Verbände D und B haben 2003 einen

Gesamtarbeitsvertrag (GAV) abgeschlossen, welcher vom Bundesrat schweizweit für

allgemeinverbindlich erklärt wurde. Der GAV sieht vor, dass die dem GAV

unterstellten Arbeitnehmenden und Arbeitgebenden monatliche

"Vollzugskostenbeiträge" zu leisten haben. Sodann wird die Einsetzung

einer paritärisch zusammengesetzten Kommission vorgesehen, welche die

Einhaltung der GAV-Bestimmungen in den Betrieben kontrollieren soll. Die

entsprechende Kontrollfunktion nimmt die als Verein organisierte Kommission A (nachfolgend

die Pflichtige) wahr, die laut Statuten "die Zusammenarbeit der

GAV-Vertragsparteien und den Vollzug des GAV" bezweckt und sich primär

über "Berufs- und Vollzugskostenbeiträge gemäss GAV" finanzieren

soll. Die Vollzugskostenbeiträge beliefen sich im Jahr 2013 auf Fr. … und

wurden von der Pflichtigen als gewinnsteuerneutrale Mitgliederbeiträge deklariert.

Mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom

20. April 2015 wurden diese Vollzugskostenbeiträge ertragsseitig

aufgerechnet, woraus ein steuerbarer Reingewinn von Fr. … und ein

steuerbares Eigenkapital von Fr. … resultierte.

Die hiergegen von der Pflichtigen erhobenen Einsprachen

hiess das kantonale Steueramt am 10. September 2015 teilweise gut. Dabei

hielt es jedoch an der Aufrechnung der Vollzugskostenbeiträge fest, erhöhte als

Folge der vorgenommenen Umqualifikation hingegen die Steuerrückstellungen um Fr. …,

woraus bei den Staats- und Gemeindesteuern 1.1.2013–31.12.2013 und der direkten

Bundessteuer 1.1.2013–31.12.2013 neu ein Reingewinn von Fr. … und ein

steuerbares Eigenkapital von Fr. … resultierte.

Erwägungen

II.

Die dagegen erhobenen Rechtsmittel hiess das

Steuerrekursgericht am 22. Januar 2016 gut. Den steuerbaren Reingewinn

setzte es für die Steuerperiode 1.1.2013–31.12.2013 sowohl für die direkte

Bundessteuer als auch für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. … fest,

bei einem steuerbaren Eigenkapital von jeweils Fr. ….

III.

Mit Beschwerde vom 19. Februar 2016 liess das

kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht beantragen, es sei der Entscheid des

Steuerrekursgerichts vom 22. Januar 2016 aufzuheben und es seien die

Einspracheentscheide vom 10. September 2015 zu bestätigen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete und das Steueramt der Stadt E sich nicht vernehmen liessen,

beantragte die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) die Gutheissung und die

Pflichtige die Abweisung der Beschwerde. Die Pflichtige beantragte überdies die

Zusprechung einer Parteientschädigung.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Vorliegend ist eine Frage von grundsätzlicher

Bedeutung zu beantworten. Die Sache ist deshalb zur Behandlung an die Kammer zu

überweisen (§ 38 b

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).

1.2

Die Beschwerden bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 1.1.2013–31.12.2013 (SB.2016.00026) und direkter Bundessteuer 1.1.2013–31.12.2013 (SB.2016.00027) betreffen dieselbe Pflichtige und

dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie zu vereinigen sind.

1.3

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht

betreffend Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 des

Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich

Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder

unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht

werden (RB 1999 Nr. 147).

In Bundessteuersachen ist die Kognition des

Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die

allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte

gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des

Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen

(Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über

die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen

Beschwerde, die die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht

diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand

hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548

E. 2.5).

1.4

Streitgegenstand

des vorliegenden Verfahrens bildet allein die steuerliche Behandlung der Vollzugskostenbeiträge, während eine generelle Steuerbefreiung

der Pflichtigen von dieser nicht (mehr) beantragt wird (vgl. aber die

entsprechenden Ausführungen der Pflichtigen im Veranlagungs-

bzw. Einschätzungsverfahren in der Eingabe vom 25. März 2015) und sich

aufgrund der Aktenlage auch nicht aufdrängt. Auf die Frage einer generellen

Steuerbefreiung der Pflichtigen ist damit nicht weiter einzugehen.

2.

2.1

2.1.1

Gegenstand der Gewinnsteuer der juristischen Personen ist der Reingewinn

(Art. 57 DBG; § 63 StG). Der steuerbare Reingewinn bemisst sich

grundsätzlich aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des

Saldovortrages des Vorjahres (Art. 58 Abs. 1 DBG; § 64

Abs. 1 Ziff. 1 StG). Die Mitgliederbeiträge an die Vereine werden dabei

nicht zum steuerbaren Gewinn gerechnet (Art. 66 Abs. 1 DBG; § 69

Abs. 1 StG).

2.1.2

Mitgliederbeiträge im Sinn von Art. 66 Abs. 1 DBG und § 69

Abs. 1 StG sind geldwerte Leistungen an den Verein seitens der

Vereinsmitglieder zur Verwirklichung des Gemeinschaftszwecks im Interesse der

Mitglieder (BGr, 6. Juli 2012,2C_494/2011, 3.1.1). Die Mitgliederbeiträge

müssen aufgrund einer statutarischen Grundlage von den Vereinsangehörigen zur

Erfüllung des Vereinszwecks erbracht werden (vgl. Georg Lutz in: Martin Zweifel/Peter

Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/Band 1,

Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden

[StHG], 2. A., Basel 2003, Art. 26 StHG N. 8; Georg Lutz in:

Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Teil I/Band 2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG],

2.

A., Basel 2008, Art. 66 DBG N. 7). Die Leistungserbringung

bzw. Leistungspflicht basiert damit auf der Vereinsmitgliedschaft und der damit

verbundenen Unterwerfung unter die Vereinsstatuten.

2.1.3

Während früher nur "statutarische" Mitgliederbeiträge steuerlich

privilegiert wurden (vgl. Art. 51 Abs. 2 des Bundesratsbeschlusses

über die Erhebung einer direkte Bundessteuer vom 9. Dezember 1940

[BdBSt]), ist diese Einschränkung mit Inkrafttreten des DBG fallengelassen worden

(vgl. hierzu das Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 30. Januar

1992, ASA 61 [1992/93] S. 28). In diesem Sinn ist der steuerrechtliche Begriff

des Mitgliederbeitrags weit auszulegen und erfasst neben den periodisch

anfallenden statutarischen (ordentlichen) Mitgliederbeiträgen auch die per Reglement

oder (periodischen) Vereinsbeschluss festgesetzten Beiträge, Eintrittsgelder

und Aufnahmebeiträge etc. (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil,

Therwil/Basel 2004, Art. 66 DBG N. 6; Hans Ulrich Meuter, Besteuerung

des Vereins mit Blick auf das neue Revisionsrecht, ZStP 2007, S. 20; Urs

Duttweiler, Die Besteuerung von Vereinen, StR 57/2002, S. 718; Urs

Scherrer/Marco Greter, der Verein in der Praxis – Organisation und Steuern, Zürich

etc. 2007, S. 46). Die Mitgliederbeiträge müssen damit zwar nicht in den

Statuten selbst festgesetzt werden, jedoch ist eine statutarische Grundlage

zumindest insofern erforderlich, als dass die Vereinsmitglieder aufgrund der

Statuten oder darauf beruhender Reglemente und Beschlüsse zur Leistung

verpflichtet sind (Rainer Zigerlig/Mathias Oertli/Hubert Hofmann, Das Sankt

Gallische Steuerrecht, 7. A., Muri bei Bern 2014, Rz. III.415;

Duttweiler, StR 57/2002, S. 718; Lutz in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

I/2a, Art. 66 DBG N. 7).

Anzumerken ist, dass auch das

Vereinsrecht seit Inkrafttreten des revidierten Art. 71 des

Zivilgesetzbuchs (ZGB) stets eine statutarische Grundlage für die Erhebung von

Beiträgen bei ihren Mitgliedern verlangt und ansonsten nicht weiter zwischen

ordentlichen (periodisch fälligen) und ausserordentlichen Mitgliederbeiträgen

differenziert. Die von der Vorinstanz zitierte Fassung von Art. 71 ZGB ist

hingegen seit dem 1. Juni 2005 ausser Kraft (AS 2005, 2117) und sah bei

fehlender statutarischer Festsetzung von Mitgliederbeiträgen noch eine

unbeschränkte Nachschusspflicht der Vereinsmitglieder vor. Die zivilrechtliche

und steuerrechtliche Begriffsbildung entsprechen sich damit heute weitgehend

und die Forderung nach einer weiten Begriffsbildung im Steuerrecht hat primär

historische Gründe (vgl. hierzu im Übrigen auch für die Regelungen von

Art. 21 Abs. 2 Ziff. 13 des Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni

2009, wobei dort weiterhin von "statutarisch festgesetzten Beiträgen"

der Vereinsmitglieder die Rede ist; vgl. dazu Iris Widmer in: Martin Zweifel et

al. [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die

Mehrwertsteuer, Zürich 2015, Art. 21 MwStG N. 124 ff. [insbesondere

N. 140]; vgl. auch BGr, 6. Juli 2012,2C_494/2011, 3.1.3 zur Analogie

zwischen der mehrwertsteuerlichen und der gewinnsteuerlichen Regelung).

2.1.4

Die steuerlich privilegierten Mitgliederbeiträge sind abzugrenzen von

a) den vom Verein selbst erwirtschafteten und nicht von den Mitgliedern

zugeführten Gewinnen, b) Mitgliederzahlungen, die auf einer Gegenleistung

des Vereins beruhen oder für die Förderung persönlicher Interessen (des Mitglieds)

geleistet werden, c) Zahlungen, die nicht tatsächlich dem Verein

zufliessen und d) Leistungen von Nichtvereinsmitgliedern (vgl. BGr, 13. Juni

2007,2A.692/2005, E. 3; BGr, 6. Juli 2012,2C_494/2011, 3.1 mit

Hinweisen).

2.2

2.2.1

Vereinsmitglieder der Pflichtigen sind allein der Verbände D und B,

nicht aber die in diesen Verbänden organisierten Arbeitgebenden und -nehmenden.

Beitragspflichtig sind hingegen die dem allgemeinverbindlichen GAV

unterstellten Arbeitgebenden und -nehmenden, selbst wenn sich diese nicht einem

der beiden Verbände (D und B) angeschlossen haben. Die Beiträge werden damit

nicht nur von Verbandsmitgliedern, sondern auch von verbandsexternen Dritten

erhoben.

2.2.2

Die Beitragspflicht ergibt sich wiederum für alle dem GAV unterstellten Arbeitgebenden-

und -nehmendem aus den arbeitsrechtlichen Folgen der Allgemeinverbindlichkeitserklärung

des GAV, mit welcher dessen Wirkung auch auf die am Vertrag nicht beteiligten Arbeitgebenden

und -nehmenden ausgeweitet wird (vgl. Art. 4 des Bundesgesetzes über die

Allgemeinverbindlicherklärung von Gesamtarbeitsverträgen vom 28. September

1956.

[AVEG]). Zwar sind die Verbände D und B selbst wiederum Vereine im

Sinn von Art. 60 ff. ZGB und vertreten gemäss ihren jeweiligen

Statuten die Interessen der angeschlossenen Arbeitgebenden (Verband D)

bzw. Arbeitnehmenden (Verband B). Jedoch haben die Verbände D und B keine

eigenen statutarischen Regeln für die (auch) von ihren jeweiligen

Verbandsmitgliedern geleisteten Vollzugskostenbeiträge getroffen und sind die

Vollzugskostenbeiträge nicht an den jeweiligen Verband, sondern direkt an die

Pflichtige zu leisten. Die Leistungspflicht beruht sodann auch für die in den

Verbänden organisierten Arbeitnehmenden und -gebenden direkt auf den

Bestimmungen des GAV und nicht auf einer statutarischen bzw. vereinsrechtlichen

Grundlage ihres jeweiligen Verbandes.

2.2.3

Entgegen der vorinstanzlichen Beurteilung entstand mit der

Allgemeinverbindlichkeitserklärung des GAV auch keine mittelbare oder

unmittelbare (Zwangs-)Zugehörigkeit aller dem GAV unterstellten

Berufsbranchenangehörigen zur Pflichtigen. Ausgeweitet wurde lediglich die

Wirkung des GAV, nicht aber die (Vereins-)Zugehörigkeit zur Pflichtigen oder

einem der beiden Verbände. Eine Zwangsmitgliedschaft ist dem Vereinsrecht

sodann fremd und würde vorliegend auch in Konflikt zur sogenannten negativen

Koalitionsfreiheit gemäss Art. 28 Abs. 1 der Bundesverfassung (BV)

stehen.

2.2.4

Inwieweit die Vollzugskostenbeiträge aufgrund hoheitlichen Zwangs an die

Pflichtige zu leisten sind, ist sodann irrelevant: (Ausserstatutarische)

Leistungen von Nichtvereinsmitgliedern werden praxisgemäss auch dann nicht als

Mitgliederbeiträge im Sinn von Art. 66 Abs. 1 DBG und § 69

Abs. 1 StG betrachtet, wenn sie unfreiwillig entrichtet werden und die

Nichtmitglieder von den Dienstleistungen des empfangenden Vereins gleichermassen

profitieren wie dessen Mitglieder (vgl. BGr, 13. Juni 2007,2A.692/2005,

3.

). Der Umstand, dass eine Beitragspflicht auf hoheitlichem Zwang beruht,

schliesst zudem gerade eine (lediglich) statutarische bzw. vereinsrechtliche

Grundlage für die Leistungspflicht aus.

2.2.5

Ebenso unerheblich ist, dass die vereinnahmten Vollzugskostenbeiträge von

der Pflichtigen nicht im Rahmen einer wirtschaftlichen Tätigkeit selbst

erwirtschaftet wurden. So können durch einen Verein selbst erwirtschaftete

Erträge zwar nie Mitgliederbeiträge sein. Jedoch darf hieraus nicht der Umkehrschluss

gezogen werden, dass nicht selbst erwirtschaftete Vermögenszuflüsse stets

steuerfreie Mitgliederbeiträge sein müssten. Dies ist bei Beiträgen von

Nichtmitgliedern vielmehr nie der Fall (vgl. BGr, 13. Juni 2007,

2A.692/2005, E. 3.1: "[…] von den Vereinsmitgliedern [sic] zugeführte

Mittel" sowie BGr, 13. Juni 2007,2A.692/2005, 3.2).

2.2.6

Die von der Pflichtigen und der Vorinstanz vorgeschlagene Ausweitung des Geltungsbereichs

der steuerrechtlichen Privilegierung von Mitgliederbeiträgen ist sodann nicht

mehr vom Wortlaut von Art. 66 Abs. 1 DBG und § 69 Abs. 1

StG gedeckt, können doch Beiträge von Nichtvereinsmitgliedern (bzw. ausserhalb

einer statutarischen Grundlage) kaum mehr als "Mitgliederbeiträge"

aufgefasst werden.

Die Steuerbefreiung der

Beiträge von Vereinsmitgliedern basiert zudem auf einer gesetzgeberischen

Entscheidung, die sich nicht auf allgemeine steuersystematische Grundsätze zurückführen

lässt. Insbesondere stellen Mitgliederbeiträge auch keine Kapitaleinlagen der

Vereinsmitglieder dar, sondern führen zu einem definitiven Ertragszufluss beim

begünstigten Verein, woraus die laufenden Vereinsaufwendung gedeckt werden

(vgl. Lutz in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Art. 26

StHG N. 7; Patrik Schwarb in: Marianne Klöti-Weber/Dave Siegrist/Dieter

Weber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. A., Muri-Bern 2015 § 73

N. 11, vgl. auch BGE 74 I 392 ff. zur Rechtslage vor der steuerlichen

Privilegierung der Mitgliederbeiträge; vgl. auch BGr, 6. Juli 2012,

2C_494/2011, 3.3.1 zu den Hintergründen der Privilegierung).

Entsprechend besteht auch keine

Veranlassung, die punktuelle gesetzgeberische Regelung von Art. 66

Abs. 1 DBG und § 69 Abs. 1 StG über deren Wortlaut hinaus auf

weitere Sachverhalte auszuweiten. Weit zu fassen ist der steuerrechtliche

Begriff des Mitgliederbeitrags nur insofern, als dass bei vorhandener statutarischer

Grundlage auch die in E. 2.1.3 genannten Beiträge der Vereinsmitglieder zu

erfassen sind, selbst wenn es sich hierbei nicht um periodisch anfallenden, ordentlichen

Mitgliederbeiträge handelt und die Höhe des Mitgliederbeitrags in den Statuten

selbst nicht betragsmässig festgehalten ist. Ansonsten hat sich die

steuerrechtliche Auslegung nach dem Gebot der Einheit der Rechtsordnung an der

zivilrechtlichen Begriffsbildung zu orientieren (vgl. BGE 138 II 300 E. 3.6.2).

Dies zumal weder eine (steuer)gesetzliche Basis noch sachliche Gründe für die

von der Vorinstanz vorgenommene Begriffsausweitung ersichtlich sind und die

zivilrechtliche Begriffsbildung heute ohnehin weitgehend der steuerrechtlichen

entsprechen dürfte.

2.2.7

Da die Vollzugskostenbeiträge damit von allen Beitragspflichtigen auf

Grundlage des GAV und nicht aufgrund einer Vereinsmitgliedschaft sowie einer

damit verbundenen statutarischen Leistungspflicht erhoben werden und direkt der

Pflichtigen zugutekommen, können die geleisteten Beiträge bereits aus diesem

Grund nicht als steuerfreie Mitgliederbeiträge qualifizieren.

Es kann offenbleiben, inwiefern

den Beiträgen überdies der Charakter einer Gegenleistung für empfangene Leistungen

oder zur Förderung persönlicher Interessen zukommen könnte (vgl. hierzu aber

die Kriterien gemäss BGr, 6. Juli 2012,2C_494/2011, E. 3.1.2 und der

mehrwertsteuerlichen Rechtsprechung [z.B. BVGr, 21. August 2009, BVGE 2009/34,

E. 2.3.2.2 und 3.2.2, vgl. dazu Widmer, Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Art. 21 MwStG N. 143]).

2.2.8

Soweit die Pflichtige eine rechtsungleiche Behandlung rügt, ist

festzuhalten, dass grundsätzlich kein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht

besteht und das Steueramt klar signalisiert hat, zukünftig sämtliche

gleichgelagerten Fälle gleichermassen einzuschätzen.

Damit ist die Beschwerde des kantonalen Steueramts

gutzuheissen.

3.

Ausgangsgemäss sind die Kosten des steuerrekurs- und

verwaltungsgerichtlichen Verfahrens der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 151

Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 144

Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG). Eine

Parteientschädigung steht ihr aufgrund ihres Unterliegens weder für das

steuerrekursgerichtliche noch für das verwaltungsgerichtliche Verfahren

zu (§ 17 Abs. 2 VRG in Verbindung mit § 152 und § 153

Abs. 4 StG bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des

Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung

mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Verfahren SB.2016.00026 und SB.2016.00027 werden vereinigt;

2.

Die

Beschwerde in Sachen SB.2016.00026 wird gutgeheissen. Die Beschwerdegegnerin

wird für die Staats- und Gemeindesteuern 1.1.–31.12.2013 mit einem steuerbaren

Reingewinn von Fr. … und einem steuerbaren Kapital von Fr. … eingeschätzt.

3.

Die

Beschwerde in Sachen SB.2016.00027 wird gutgeheissen. Die Beschwerdegegnerin

wird für die direkte Bundessteuer 1.1.–31.12.2013 mit einem steuerbaren Reingewinn

von Fr. … und einem steuerbaren Eigenkapital per 31.12.2013 von Fr. …

eingeschätzt.

4.

Die

Kosten des Rekursverfahrens und des erstinstanzlichen Beschwerdeverfahrens vor

Steuerrekursgericht werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

5.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2016.00026 wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 560.-- Total der Kosten.

6.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2016.00027 wird festgesetzt auf

Fr. 500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 560.-- Total der Kosten.

7.

Die

Gerichtskosten werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

8.

Eine

Parteientschädigung wird weder für das steuerrekursgerichtliche Rekurs- und

Beschwerdeverfahren noch für das verwaltungsgerichtliche Beschwerdeverfahren zugesprochen.

9.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

10.

Mitteilung an …