SB.2016.00037

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2016.00037

22. Juni 2016Deutsch12 min

(URT.2016.18168)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A. Dr. med. A, verheiratet mit C, ist

in D (SZ) wohnhaft und als Arzt im Fachbereich … tätig. Neben seiner privatärztlichen

Tätigkeit in der "E AG" mit Sitz in F (SZ), ist A als … u. a. in der Klinik "G"

in Zürich tätig. Sodann ist er alleiniger Eigentümer der am 5. November 2010

gegründeten H AG mit Sitz in D (SZ), welche gemäss Handelsregistereintrag

u.a. medizinische Dienstleistungen erbringt.

B. Im

Nachgang zu einer am 5./6. November 2014 durchgeführten Buchprüfung bei

der H AG forderte das Steueramt der Stadt Zürich A zur Einreichung einer

Steuererklärung für die Steuerperiode 2011 auf, da er im Kanton Zürich zufolge

Ausübung einer selbständigen Erwerbstätigkeit ("Spezialsteuerdomizil

aufgrund Geschäftsort/Betriebsstätte") im Kanton Zürich beschränkt

steuerpflichtig sei. Mit Steueranspruchsmeldung vom 15. März 2015 teilte

das Steueramt der Stadt Zürich der kantonalen Steuerverwaltung Schwyz mit, dass

es A ab 1.1.2011 als im Kanton Zürich beschränkt steuerpflichtig erachte. Auf

Begehren von A beanspruchte das kantonale Steueramt Zürich mit Vorentscheid vom

26. Mai 2015 die Steuerhoheit mit Wirkung ab 1.1.2011. Eine hiergegen

erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 30. September 2015 ab.

Erwägungen

II.

Den hiergegen seitens der Eheleute A/C erhobenen Rekurs

wies das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 29. Februar 2016 gegenüber A

ab, gegenüber seiner Ehefrau trat das Steuerrekursgericht auf das Rechtsmittel

nicht ein.

III.

Mit Beschwerde vom 4. April 2016 liess A dem

Verwaltungsgericht sinngemäss beantragen, der angefochtene Entscheid sei

aufzuheben, unter Kostenfolge zulasten des Beschwerdegegners.

Während das kantonale Steueramt die Abweisung der

Beschwerde beantragte und das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, liess sich das Steueramt der Stadt Zürich nicht vernehmen.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige

oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend

gemacht werden.

1.2

Hat das

Verwaltungsgericht im Beschwerdeverfahren über die Steuerhoheit des Kantons

Zürich zu entscheiden, beurteilt es Rechts- und Tatfragen frei, wobei es auch

neue Tatsachen und Beweismittel berücksichtigt (vgl. RB 1982 Nr. 90).

2.

2.1

Natürliche

Personen sind laut § 3 Abs. 1 in Verbindung mit § 5 Abs. 1

StG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie

ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton haben. Haben sie

weder steuerrechtlichen Wohnsitz noch Aufenthalt im Kanton, sind sie gemäss

§ 4 Abs. 1 lit. a in Verbindung mit § 5 Abs. 2 StG aufgrund

wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt steuerpflichtig, wenn sie im Kanton Geschäftsbetriebe

oder Betriebsstätten unterhalten. Darüber hinaus sind natürliche Personen ohne

steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz aufgrund wirtschaftlicher

Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie im Kanton eine Erwerbstätigkeit ausüben

(§ 4 Abs. 2 lit. a StG). Das Bundesgesetz vom 14. Dezember

1990.

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG)

legt die Anknüpfungspunkte für eine wirtschaftliche Zugehörigkeit abschliessend

fest (Maja Bauer-Balmelli/Markus Nyffenegger in: Martin Zweifel/Peter Athanas

[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/Band 1, Bundesgesetz

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG],

2.

A., Basel 2002, Art. 4 N. 33).

2.2

Unbestritten

ist, dass der Beschwerdeführer in der Schweiz im Kanton Schwyz unbeschränkt steuerpflichtig

ist. Er könnte damit im Kanton Zürich nur unter der Voraussetzung von § 4

Abs. 1 lit. a StG qua wirtschaftlicher Zugehörigkeit der beschränkten

Steuerpflicht unterworfen werden, wenn er über einen Geschäftsbetrieb oder eine

Betriebsstätte im Kanton verfügen würde. Eine zwar im Kanton vom

Beschwerdeführer ausgeübte selbständige Erwerbstätigkeit, ohne dass er

gleichzeitig auch über einen Geschäftsbetrieb oder eine Betriebsstätte im

Kanton verfügt, ist für eine beschränkte Steuerpflicht nicht ausreichend. Eine

solche würde lediglich dann Platz greifen, wenn ein internationaler Sachverhalt

im Sinn von § 4 Abs. 2 lit. a StG vorliegen würde.

2.2.1

Es fehlt an einer gesetzlichen Definition des Spezialsteuerdomizils des

"Geschäftsbetriebs" in § 4 Abs. 1 lit. a StG bzw.

Art. 4 Abs. 1 StHG. Ein solcher setzt nach der bundesgerichtlichen

Rechtsprechung doppelbesteuerungs- und harmonisierungsrechtlich ständige körperliche

Anlagen und Einrichtungen zum Ausüben einer selbständigen Erwerbstätigkeit voraus

(BGr, 21. Dezember 2012,2C_708/2012, E. 4.6, mit Hinweisen; Daniel

de Vries Reilingh in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Interkantonales

Steuerrecht, § 10 N. 13, mit weiteren Hinweisen, auch zum Folgenden).

Eine Geschäftsniederlassung wird verneint, wenn sie den wirklichen

Verhältnissen nicht entspricht und als künstlich geschaffen erscheint (BGr, 25. Mai

2011,2C_726/2010, E. 2.2 = StE 2011 A 24.24.41 Nr. 5 mit Hinweisen).

Wird ein solches Spezialsteuerdomizil geltend gemacht, so fordert die Praxis

weiter, dass sich die Erwerbstätigkeit hauptsächlich am Geschäftsort abspielt.

Bei Tätigkeiten, die ihrer Natur nach nicht überwiegend von an sich vorhandenen

ständigen Anlagen und Einrichtungen aus erbracht werden, sondern dezentral bei

diversen Kunden bzw. Abnehmern, kann es nicht darauf ankommen, wo diese

wohnhaft sind. Es genügt, wenn die übrigen Tätigkeiten (z. B. Vorbereitungs- sowie

administrative Arbeiten) vorwiegend am Geschäftsort ausgeübt werden (BGr,

4.

März 2009,2C_667/2008, E. 2.2). Diesfalls ist der Mittelpunkt des

geschäftlichen Betriebs zu erstellen (Daniel de Vries Reilingh, a. a. O., § 10 N. 16, mit weiteren

Hinweisen).

2.2.2

Wiederum gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung setzt das sekundäre

Steuerdomizil der Betriebsstätte im Sinn von Art. 4 Abs. 1 StHG bzw.

§ 4 Abs. 1 lit. a StG ständige körperliche Anlagen oder

Einrichtungen voraus, mittels derer sich ein qualitativ und quantitativ

wesentlicher Teil des technischen und kommerziellen Betriebs des Unternehmens

vollzieht (BGr, 4. März 2009,2C_667/2008, E. 2.3). Für das Bestehen

einer interkantonalen Betriebsstätte wird damit ausdrücklich die

Verfügungsmacht über die ständige Anlage oder Einrichtung vorausgesetzt. Steht

eine ständige Anlage oder Einrichtung einem Unternehmen bloss während der

Ausübung seiner Tätigkeit zur Verfügung, reicht dies angesichts des engen

Betriebsstättenbegriffs im interkantonalen Recht wohl noch nicht für die Bejahung

der Verfügungsmacht aus (vgl. Marc Vogelsang, Der Begriff der Betriebsstätte im

schweizerischen und internationalen Steuerrecht, Zürich 2015, S. 376 f.).

2.3

2.3.1

Der angefochtene Entscheid geht davon aus, dass der Beschwerdeführer seine

ärztlichen Dienstleistungen im Kanton Zürich als Selbständigerwerbender im Sinn

von § 18 Abs. 1 StG erbracht habe, was hier eine "entsprechende

Steuerpflicht (Spezialsteuerdomizil aufgrund Geschäftsort/Betriebsstätte)

auslöste". Die Vorinstanz hat den Auftritt des Beschwerdeführers gegen

aussen, seine versicherungsrechtliche Situation, die Art der Rechnungsstellung

und den gesundheitsrechtlichen Hintergrund eingehend geprüft und ist zum –

nachvollziehbaren – Schluss gelangt, nicht die H AG sei als ärztlicher

Dienstleiter zu betrachten, sondern der Beschwerdeführer persönlich als Selbständigerwerbender.

Unklar

bleibt indessen, ob die Vorinstanz die Auffassung vertritt, der Beschwerdeführer

habe in der Klinik G eine Betriebsstätte unterhalten, was nur dann möglich

wäre, wenn er in Zürich über feste Einrichtungen im Sinn der vorstehenden

Erwägungen (E. 2.2.2) tatsächlich verfügt hätte und hier einen qualitativ

und quantitativ wesentlichen Teil des kommerziellen Betriebs vollziehen würde.

Allenfalls geht die Vorinstanz aber auch von einem blossen Geschäftsbetrieb im Sinn

von § 4 Abs. 1 lit. a StG aus, wobei diesfalls die gesamte

ärztliche Tätigkeit des Beschwerdeführers zu würdigen und im Licht des

konkreten Falls der Mittelpunkt des geschäftlichen Betriebs zu erstellen wäre

(vgl. E. 2.2.1 vorstehend).

2.3.2

Den Akten und der unbestrittenen Darstellung des Beschwerdeführers im

vorinstanzlichen Verfahren ist zu entnehmen, dass die Zusammenarbeit zwischen

dem Beschwerdeführer bzw. der von ihm beherrschten H AG und der Klinik G,

Zürich, wie folgt geregelt ist: Der Beschwerdeführer reserviere in der Klinik G

einen Operationssaal, melde die Art der durchzuführenden Operation sowie den

Bedarf an dafür benötigtem Personal an. Die H AG fakturiere bzw. melde die

getätigten Leistungen an die Klinik G; diese wiederum fakturiere diese Leistungen

zusammen mit den nicht ärztlichen Spitalleistungen an die Patienten. Werde die

ärztliche Operationsleistung durch den Patienten bezahlt, überweise die Klinik G

der H AG die von dieser gestellte Faktura abzüglich 3 % Verwaltungs-

und Inkassokosten.

Unbestritten ist damit, dass weder die H AG noch der

Beschwerdeführer selbst über ständige eigene oder gemietete Anlagen und

Einrichtungen im Kanton Zürich bzw. in der Klinik G verfügt, in welchen er

seine ärztliche Tätigkeit ausübt. Die Einrichtungen stehen im Einzelfall nach

entsprechender Reservation und Voranmeldung zur Verfügung. Ebenso wenig

fakturiert der Beschwerdeführer die nichtärztliche Spitalleistung gegenüber den

Patienten. Die vor der eigentlichen Operation durchzuführenden Untersuchungen finden

demgegenüber offensichtlich nicht in der Klinik G statt, ebenso wenig die

Nachuntersuchungen. Ein ständig dem Beschwerdeführer in der Klinik zur

Verfügung stehendes Sprechzimmer wird auch seitens des Beschwerdegegners nicht

behauptet.

2.3.3

Der Revisionsbericht vom 5. März 2015 über die H AG zu den

Staatssteuereinschätzungen 2011 und 2012 hält weiter fest, dass der

Beschwerdeführer im Kanton Schwyz und im Kanton Zürich als Arzt tätig sei.

Seine Praxis bzw. die Praxisinfrastruktur befinde sich indessen "in der E AG,

F (SZ)", wobei er im Kanton Zürich eine Zweigniederlassung aufweise.

Der Bericht hält fest, dass die H AG einen Nettoumsatz von Fr. …

(erstes Geschäftsjahr, 5.11.2010–31.12.2011) bzw. von Fr. … verbucht hat.

Im ersten Geschäftsjahr sind Fr. … auf Tätigkeiten im Kanton Zürich (Klinik

G) entfallen, Fr. … auf Tätigkeiten in I/SZ (Spital I AG) und Fr. … auf

die E AG mit Sitz in F (SZ). In etwa dasselbe Bild ergibt sich 2012: Bei

einem Nettoumsatz von Fr. … sind Fr. … auf Tätigkeiten im Kanton

Zürich entfallen, Fr. … auf solche in I (SZ) und Fr. … auf F (SZ).

Diesen buchhalterischen Grundlagen lässt sich damit entnehmen, dass rund zwei

Drittel der Einnahmen der H AG auf ärztliche Tätigkeiten in der Klinik G

und damit auf den Kanton Zürich entfallen, ein Drittel auf solche im Kanton

Schwyz. Dies legt an sich nahe, dass im Sinn einer rein betriebswirtschaftlichen

Betrachtung die ärztliche Haupttätigkeit jedenfalls in den Jahren 2011 und 2012

tatsächlich im Kanton Zürich erbracht worden ist. Indessen ist dem Revisionsbericht

weiter zu entnehmen, dass die H AG unter der Position Personalaufwand

Fr. … pro Geschäftsjahr für einen Assistenzarzt aufgewendet hat. Den in

den Akten liegenden Rechnungen der H AG lässt sich weiter entnehmen, dass

der Klinik G seitens der H AG ein "Honorar Assistenz" in

Rechnung gestellt worden ist. Damit ist unklar, ob die in der H AG

verbuchten Honorare tatsächlich allein auf ärztliche Leistungen des

Beschwerdeführers entfallen und wie die weiteren in der H AG verbuchten

(Praxis-) Unkosten aufzuteilen sind.

2.3.4

Weder im Verfahren vor dem kantonalen Steueramt

noch im Verfahren vor der Vorinstanz ist das Vorliegen einer Betriebsstätte

bzw. eines Geschäftsbetriebs im Sinn von § 4 Abs. 1 lit. a StG

untersucht worden. Beim gegebenen Sachverhalt ist indessen der Nachweis einer

Betriebsstätte bzw. eines Geschäftsbetriebs – wie dargelegt – zwingend Voraussetzung

für die Besteuerung des Beschwerdeführers im Kantons Zürich. Weder aus den dem Verwaltungsgericht

vorliegenden Akten noch aus einer unbestrittenen Sachdarstellung der Parteien

lassen sich zum Vorliegen einer Betriebsstätte bzw. eines Geschäftsbetriebs im

Kanton Zürich weitere Erkenntnisse gewinnen. Damit ist die Sache schon aus

Gründen des rechtlichen Gehörs und zur Wahrung des Instanzenzugs an die

Vorinstanz zur allfälligen weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid

zurückzuweisen. Die Vorinstanz wird dabei das Vorliegen einer Betriebsstätte zu

untersuchen und zu beurteilen haben. Ist eine solche zu verneinen, ist das

Vorliegen eines Geschäftsbetriebs im Sinn von § 4 Abs. 1 lit. a

StG zu untersuchen und zu beurteilen. Dabei wäre der Mittelpunkt der ärztlichen

Tätigkeit des Beschwerdeführers zu eruieren, wobei hierfür eine Gesamtschau der

ärztlichen Tätigkeiten des Beschwerdeführers vorzunehmen ist und die rein

betriebswirtschaftlichen Erkenntnisse hierzu lediglich ein (allerdings

gewichtiges) Element darstellen.

Die

Beschwerde ist damit teilweise gutzuheissen und die Sache im Sinn der Erwägungen

zur allfälligen weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an die Vorinstanz

zurückzuweisen.

Der

Beurteilung durch das Verwaltungsgericht bleibt die Frage entzogen, ob die

Mitteilung des Steueramts der Stadt Zürich an die kantonale Steuerverwaltung

Schwyz vom 26. Mai 2015 bereits für das Steuerjahr 2011 und die

fortfolgenden Steuerperioden Wirkung entfalten könne (vgl. BGr, 4. Dezember

2014,2C_431/2014, E. 3.2.).

3.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem

Beschwerdegegner aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit

§ 153 Abs. 4 StG), da eine Rückweisung mit offenem Ausgang als

Obsiegen des Beschwerdeführers gilt (BGr, 28. April 2014,2C_845/2013,

E. 3). Dem Beschwerdeführer steht keine Parteientschädigung zu, nachdem es

an einem entsprechenden Antrag fehlt (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG).

4.

Nach der Regelung von

Art. 90 ff. des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG)

sind letztinstanzliche kantonale Rückweisungsentscheide, die der unteren

Instanz einen Entscheidungsspielraum belassen, als Zwischenentscheide im Sinn

von Art. 93 BGG zu qualifizieren (BGE 134 II 124 E. 1.3). Sie sind

daher vor Bundesgericht nur direkt anfechtbar, wenn sie einen nicht

wiedergutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder wenn die

Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit

einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren

ersparen würde (lit. b).

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird

an das Steuerrekursgericht zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im

Sinn der Erwägungen zurückgewiesen.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 2'500.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 120.-- Zustellkosten,

Fr. 2'620.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden dem Beschwerdegegner auferlegt.

4.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde im Sinn der Erwägungen erhoben werden. Die

Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim

Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.

6.

Mitteilung an …