Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2016.00038

Verwaltungsgericht

des Kantons Zürich

2.

Abteilung

SB.2016.00038

Urteil

der 2. Kammer

vom 14. Dezember 2016

Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel,

Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiberin Jsabelle Mayer.

In Sachen

1. A,

2. B,

beide vertreten durch C-Treuhand,

Beschwerdeführende,

gegen

Gemeinde D,

vertreten durch das Steueramt der Gemeinde D,

dieses vertreten durch RA E,

Beschwerdegegnerin,

betreffend Steuerbezug

(Erbenhaftung),

hat

sich ergeben:

Sachverhalt

I.

A. F,

geboren 1927, verstarb im Juni 2014 und hinterliess als einzige gesetzliche

Erben ihre beiden Kinder A, geboren 1952, sowie B, geboren 1953. Am 28. Oktober

2014 erklärten A und B die Ausschlagung der Erbschaft im Nachlass ihrer Mutter,

worauf das zuständige Bezirksgericht Dielsdorf am 3. November 2014 die

Ausschlagung des Nachlasses durch alle nächsten gesetzlichen Erben vormerkte.

B.

Unter Hinweis einerseits auf per 29. Dezember 2011 je von F an A

und B im Rahmen von gemischten Schenkungen übertragene Liegenschaften und

andererseits auf offene Staats- und Gemeindessteuern 2009 und 2010 von F im

Betrag von Fr. …(exkl. Zins) verfügte die Gemeinde D mit eingeschrieben

versandtem Schreiben vom 14. Januar 2015, A und B würden für die offenen

Staats- und Gemeindesteuerforderungen gegenüber ihrer verstorbenen Mutter

haften.

C.

Mit Eingabe vom 4. Februar 2015 liessen A und B Einsprache

gegen die Steuerforderungen 2009 und 2010 erheben. Gleichzeitig liessen sie

ihre Haftung für die offenen Steuerforderungen gegenüber der Verstorbenen

bestreiten. Das kantonale Steueramt verzichtete mit Schreiben vom 6. März

2015 vorerst auf die Eröffnung eines Einspracheverfahrens, da es die

Legitimation von A bzw. B aufgrund der Erbausschlagung vorläufig verneinte, behielt

sich jedoch vor, hierauf zurückzukommen, sollte die Haftung von A und B für die

Steuern der Verstorbenen rechtskräftig festgestellt sein.

Am 17. März 2015 behandelte

die Gemeinde D die Einsprache von A und B gegen die Haftungsverfügung und

wies diese vollumfänglich ab.

Erwägungen

II.

Hiergegen wandten sich A und B am

1.

April 2015 mit Rekurs an das kantonale Steueramt, welches ihr

Rechtsmittel am 4. März 2016 abwies, soweit es überhaupt darauf eintrat.

III.

Mit Beschwerde vom 4. April

2016.

liessen A und B Beschwerde an das Verwaltungsgericht erheben und beantragten,

die Haftungsverfügung sei aufzuheben, die Vorinstanzen hätten den Nachweis zu

erbringen, dass "für die verfügte Steuerschuld von Fr. … ein

rechtskräftiger Bezugstitel vorliegt und insb. dass die Veranlagungsverfügung

2009.

und 2010 der Verstorbenen ordnungsgemäss eröffnet wurde".

Eventualiter beantragten die Beschwerdeführenden sinngemäss, es sei ihnen nach

Rechtskraft der Haftungsverfügung Akteneinsicht in alle Akten der Verstorbenen

zu gewähren, subeventualiter sei das Verfahren an die Steuerbehörde zur

erneuten Durchführung der Einschätzungen 2009 und 2010 zurückzuweisen.

Am 6. Mai 2016 beantragte

die Vorinstanz, am 3. Juni 2016 die Beschwerdegegnerin die Abweisung des

Rechtsmittels, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Nachdem der

Rechtsvertreter der Beschwerdeführenden am 1. Juli 2016 am

Verwaltungsgericht Einsicht in sämtliche Verfahrensakten genommen hatte,

reichte er weitere Korrespondenz mit dem kantonalen Steueramt betreffend die

Einschätzung der Verstorbenen zu den Akten und replizierte am 5. September

2016.

Die Kammer erwägt:

1.

1.1

Mit der Beschwerde gegen Rekursentscheide des

kantonalen Steueramts betreffend Steuerbezug können alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige

oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend

gemacht werden (§ 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 178 Abs. 2

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]).

1.2

Anders als bei der Beschwerde gegen Entscheide des

Steuerrekursgerichts, das als erste gerichtliche Instanz amtet, besteht bei der

Beschwerde gegen Entscheide des kantonalen Steueramts kein Novenausschluss,

weil das Verwaltungsgericht hier als einziges Gericht urteilt. Infolgedessen

sind bis zum Ablauf der Beschwerdefrist neue tatsächliche Behauptungen und

Beweismittel zulässig (vgl. VGr, 3. November 2010, SB.2010.00078, E. 2.2 [nicht auf www.vgr.zh.ch publiziert]).

2.

Die Beschwerdeführenden bestreiten die Rechtskraft der

Steuereinschätzungen 2009 und 2010 der Verstorbenen, da diese nicht korrekt

eröffnet worden seien, allenfalls lägen weitere Verfahrensmängel bei der

Einschätzung der Verstorbenen vor.

2.1

Prozessthema kann nur sein, was auch Gegenstand

der vorinstanzlichen Verfügung war beziehungsweise nach richtiger

Gesetzesauslegung hätte sein sollen. Auf Begehren, über welche die Vorinstanz

weder entschieden hat noch hätte entscheiden sollen, ist nicht einzutreten (VGr,

12.

September 2012, VB.2012.00394, E. 1.2; RB 1983 Nr. 5; vgl. Martin Bertschi

in: Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des

Kantons Zürich [VRG], 3. A., Zürich etc. 2014, Vorbem. zu §§ 19–28a N. 44 ff.).

2.2

Im vorliegenden Verfahren ist einzig die Frage der

Steuerhaftung der Beschwerdeführenden für die offenen Steuerforderungen der

verstorbenen F Prozessthema. Ob ihre Einschätzungen formell richtig eröffnet

worden sind und ob in den Einschätzungsverfahren Verfahrensvorschriften

verletzt wurden, war weder vor Vorinstanz noch im Einspracheverfahren vor der Gemeinde D

Prozessthema und musste es auch nicht sein. Die Beschwerdeführenden sind

bereits mit Schreiben des kantonalen Steueramts vom 6. März 2015 zutreffend darauf aufmerksam gemacht worden, dass im

vorliegenden Verfahren einzig die Einsprache gegen den Haftungsanspruch durch

die Gemeinde D zu beurteilen sei, die Einsprache gegen die

Einschätzungsentscheide werde nach rechtskräftigem Entscheid über den

Haftungsanspruch durch das kantonale Steueramt entschieden. Damit ist auf die

Anträge und Ausführungen der Beschwerdeführenden insoweit nicht einzutreten,

als sie sich materiell auf die Einschätzungen 2009 und 2010 beziehen. Ebenso

ist im vorliegenden Verfahren aus denselben Gründen auf die Einsichtsbegehren

hinsichtlich der Einschätzungsakten der Verstorbenen nicht einzutreten, soweit

diesen Begehren nicht bereits durch die am Verwaltungsgericht erfolgte

Akteneinsicht des Vertreters der Beschwerdeführenden entsprochen wurde.

3.

3.1

Stirbt der Steuerpflichtige, treten seine Erben in

seine Rechte und Pflichten ein. Sie haften solidarisch für vom Erblasser

geschuldete Steuern bis zur Höhe ihrer Erbteile, einschliesslich der Vorempfänge

(§ 11 Abs. 1 StG

und § 9 Abs. 1 und 2 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes vom

28.

September 1986 [ESchG]). Diese Haftung schliesst sämtliche Steuern mit

ein, die der Erblasser bis zu seinem Todestag geschuldet, aber noch nicht

bezahlt hat. Sie umfasst damit nicht nur rechtskräftig veranlagte Steuern des

Erblassers, sondern auch die am Todestag noch nicht veranlagten Steuern. In

Abweichung zum Zivilrecht, wonach die Erben für die Erbschaftsschulden unbeschränkt

haften, sieht § 11 Abs. 1 StG aus

Billigkeitsgründen eine Beschränkung der Haftung der Erben bis zur Höhe ihrer

Erbteile mit Einschluss der Vorempfänge vor. Soweit den Erben kein Erbanteil

zufällt und sie auch keine Vorempfänge erhalten haben, entfällt auch die

Haftung für die Steuerschulden des Erblassers. Die gesetzlichen und die eingesetzten

Erben haben gemäss Art. 566 Abs. 1 des Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember

1907.

(ZGB) die Befugnis, die Erbschaft, die ihnen zugefallen ist,

auszuschlagen. Art. 567 Abs. 1 ZGB setzt die Frist zur Ausschlagung auf drei Monate fest. Ist

die Zahlungsunfähigkeit des Erblassers im Zeitpunkt seines Todes amtlich

festgestellt oder offenkundig, so wird die Ausschlagung vermutet (Art. 566 Abs. 2 ZGB). Die Steuersukzession

knüpft an die zivilrechtliche Erbenstellung an; der Erbe ist damit

Steuersukzessor. Schlagen die Erben die Erbschaft aus, fällt für sie die Steuersukzession

grundsätzlich dahin. Ist die Erbschaft überschuldet, so erfolgt die Liquidation

durch das Konkursamt nach den Vorschriften des Konkursrechts (Art. 193 und

Art. 221 ff. des Bundesgesetzes vom

11.

April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs [SchKG]).

3.2

Unstreitig haben die Beschwerdeführenden und damit

alle nächsten gesetzlichen Erben innert der hierfür vorgesehenen Frist die

Erbschaft ausgeschlagen, was vom zuständigen Bezirksgericht Dielsdorf am 3. November 2014 vorgemerkt wurde. Ob in der Folge die konkursamtliche

Liquidation der Erbschaft nach Art. 193 Abs. 2 SchKG angeordnet wurde, ist aktenmässig nicht erstellt; die

Beschwerdeführenden führen aus, ein solches Verfahren sei immer noch hängig.

3.2.1

Das Verwaltungsgericht hat sich bereits einmal zur Frage geäussert, ob

gesetzliche Erben trotz Ausschlagung der Erbschaft mit allfälligen Vorempfängen

für die Steuerschulden des Erblassers haften. Unter Hinweis auf Art. 579

Abs. 1 ZGB führte es aus, dass die Erben eines zahlungsunfähigen

Erblassers, welche die Erbschaft ausschlagen, dessen Gläubigern zivilrechtlich gleichwohl

insoweit haften, als sie vom Erblasser innerhalb der letzten fünf Jahre vor

seinem Tod Vermögenswerte empfangen haben, die bei der Erbteilung der

Ausgleichung unterworfen sein würden. Gutgläubige Erben hafteten nur, soweit

sie noch bereichert seien (Art. 579 Abs. 3 ZGB). Es hat weiter

ausgeführt, dass auch wenn sich der kantonale Steuergesetzgeber mehr oder

weniger eng an zivilrechtliche Begriffe anlehne, er hieran nicht gebunden sei,

da die Kantone in öffentlich-rechtlichen Befugnissen durch das Bundeszivilrecht

nicht beschränkt werden (Art. 6 Abs. 1 ZGB; Felix Richner/Walter

Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,

3.

A., Zürich 2013, VB zu StG, N. 114). Das Zürcher Steuergesetz

kenne denn auch keine solche Ausdehnung der Haftung bei erfolgter Ausschlagung

der Erbschaft. Dabei machte das Gericht einen Vorbehalt für jene Fälle, in

denen die Vermögensverschiebung wie ein Erbvorbezug und die anschliessende

Ausschlagung durch die Erben angesichts der zeitlich nahe liegenden

Überschuldung des Erblassers rechtsmissbräuchlich vorgenommen werde, um dem

Fiskus Steuersubstrat zu entziehen (vgl. zum Ganzen VGr, 3. November 2010,

SB.2010.00078, E. 3 [nicht auf www.vgr.zh.ch publiziert]).

3.2.2

Die Lehre hat sich zu dieser Frage unterschiedlich geäussert: Einerseits

wird die Haftung für Steuerforderungen ausdrücklich auf die Erben beschränkt,

blosse Vermächtnisnehmer sollen hiervon nicht umfasst sein (vgl. zur gleichlautenden Bestimmung des Bundesgesetzes über

die direkte Bundessteuer: Bernhard J. Greminger/Bettina Bärtschi in: Martin

Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a,

2.

A., Basel 2008, Art. 12 DBG N. 1;

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a. a. O., § 11 N. 5). Umgekehrt wird auch dafür

gehalten, dass gesetzliche Erben mit Vorempfängen, die zum Erbteil gehören,

auch dann für die Steuerschulden einzutreten haben, wenn sie die Erbschaft

ausschlagen (Felix Rajower/Ursula Weber Rajower, Ehegatten- und Erbenhaftung im

Recht der direkten Steuern, FStR 2008, S. 184). Es könne aus

steuerrechtlicher Sicht nicht im Belieben der beteiligten Personen liegen, das

Haftungssubstrat durch entsprechende Abreden zu verkürzen und so Einfluss auf

das öffentlich-rechtliche Rechtsverhältnis der Steuerhaftung zu nehmen.

3.2.3

Vorliegend sind die Handänderungen verschiedener Liegenschaften von der

verstorbenen F an ihre Kinder am 29. Dezember 2011 beurkundet worden. Die

Handänderungen fanden gleichentags statt. F wurde gemäss unwidersprochener

Darstellung der Beschwerdeführenden im Mai 2013 in die geschlossene Abteilung

für Demenzkranke des Altersheims G in H eingewiesen. Am ... Juni 2014

ist sie verstorben.

Die beschwerdeführenden Erben

haben damit rund zweieinhalb Jahre vor dem Tod ihrer Mutter deren Liegenschaften

übernommen. Die Handänderungsart wird in der Handänderungsanzeige als

"gemischte Schenkung" bezeichnet, ohne dass den Akten weitere Details

zu entnehmen sind. Mit der Vorinstanz und unter Verweis auf deren Begründung

ist festzustellen, dass das Zuwendungsgeschäft nicht "von Todes

wegen" erfolgte, weswegen nicht ein Vermächtnis im Sinn von Art. 484

ZGB vorliegt. Die Zuwendung der Liegenschaften an die Beschwerdeführenden

stellt im steuerrechtlichen Sinn vielmehr ein Vorempfang im Sinn von § 11

Abs. 1 StG dar. Dieser Vorempfang ist damit zeitlich weit innerhalb der

5-Jahres-Frist erfolgt, in welcher der Zivilgesetzgeber die Haftung des ausschlagenden

Erben bei einem zahlungsunfähigen Erblasser bejaht (Art. 579 Abs. 1

ZGB). Die übertragenen Liegenschaften waren sodann offensichtlich von grossem

Wert, erhöhte sich doch das steuerbare Vermögen der Beschwerdeführerin B gemäss

unbestrittener Darstellung der Gemeinde D zufolge der Transaktion auf rund

Fr. …. Unbestritten ist weiter, dass der Nachlass der Verstorbenen heute

überschuldet ist.

Die Ausrichtung der

streitbetroffenen Vorempfänge lässt sich bei dieser Sachlage einzig damit

erklären, dass die Beschwerdeführenden wesentliche Aktiven des Vermögens ihrer

Mutter übernehmen wollten, ohne für die Verbindlichkeiten ihrer Mutter

einstehen zu müssen: Die Vermögensverschiebung von der Verstorbenen zu den

Beschwerdeführenden liegt zudem zeitlich nah bei der Überschuldung des

Nachlasses der Verstorbenen und wird von den Beschwerdeführenden nicht

ansatzweise weiter begründet. Damit erscheint die Vermögensverschiebung im

Verbund mit der Ausschlagung krass rechtsmissbräuchlich im Sinn der Praxis des

Verwaltungsgerichts und einzig deswegen vorgenommen, um dem Fiskus

Steuersubstrat zu entziehen. Damit ist gestützt auf § 11 Abs. 1 StG

und in analoger Anwendung von Art. 579 Abs. 1 ZGB die Haftung der

Beschwerdeführenden für die offenen Steuerforderungen gegenüber ihrer verstorbenen

Mutter im vorliegenden Fall zu bejahen. Dieses Vorgehen verletzt entgegen der

Auffassung der Beschwerdeführenden auch das Legalitätsprinzip nicht.

3.2.4

Sodann hindert die Geltendmachung der offenen Steuerforderung im

Konkursverfahren betreffend den Nachlass der Verstorbenen deren zusätzliche

Geltendmachung im Rahmen einer Haftungsverfügung gegenüber den Beschwerdeführenden

nicht. Es liegt vielmehr gerade im Wesen des Haftungsverfahrens, dass

zusätzlich zur verstorbenen Steuerpflichtigen weitere Personen für dieselbe

Forderung in der vom Gesetz vorgesehenen Weise in Anspruch genommen werden können.

Dies führt zur Abweisung der

Beschwerde, soweit auf sie einzutreten ist.

4.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den

Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit

§ 153 Abs. 4 und § 178 Abs. 2 StG) und steht ihnen keine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes

vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152, § 153

Abs. 4 und § 178 Abs. 2 StG). Eine solche ist sodann weder dem

kantonalen Steueramt noch der Gemeinde D zuzusprechen, da keine besonderen

Umtriebe behauptet werden bzw. ersichtlich sind, welche über das hinausgehen,

was von der Steuerverwaltung zu erwarten ist.

Demgemäss erkennt die

Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.

Die

Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf

Fr. 6'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 80.-- Zustellkosten,

Fr. 6'080.-- Total der Kosten.

3.

Die

Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden je zur Hälfte auferlegt, unter

solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.

4.

Parteientschädigungen

werden nicht zugesprochen.

5.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

6.

Mitteilung an …