SB.2016.00062

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2016.00062

25. Oktober 2017Deutsch14 min

(URT.2017.19324)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A, wohnhaft in X, wurde 1951 geboren. Er ist mit B

verheiratet und von Beruf Musiker. Beruflich übte er im Bereich der Musik

während Jahren verschiedene Tätigkeiten aus. Bis 2009 war er mit einem

Teilzeitpensum bei der Fachhochschule D angestellt. Im Weiteren ist er an

der Hochschule E mit einem Teilzeitpensum als Dozent tätig. Daneben

erzielte er mit Auftritten und als … Einkünfte aus selbständiger

Erwerbstätigkeit, welche sich in den letzten Jahren zwischen Fr. … und Fr. …

bewegten. 2009 liess er sich im Alter von 58 Jahren an der Fachhochschule D

pensionieren. In der Folge wurden A von der Pensionskasse G eine

Kapitalleistung von Fr. … ausbezahlt und er erhält eine jährliche Rente

von Fr. …. Seine Tätigkeit an der Hochschule E und die selbständige

Erwerbstätigkeit führte er weiterhin fort. 2011 erzielte er im Rahmen seiner

selbständigen Erwerbstätigkeit infolge eines Verkaufs eines wertvollen Instruments

einen ausserordentlichen Gewinn von Fr. … Nach Einholung eines Rulings

beim kantonalen Steueramt machte A einen Einkauf in die sein

Anstellungsverhältnis bei der Hochschule E betreffende Pensionskasse H

in der Höhe von Fr. … Rückwirkend auf den 1. Januar 2011 schloss sich

der Pflichtige als selbständig Erwerbender mit seiner Einzelfirma I der Sammelstiftung F

an. Am 23. Dezember 2011 tätigte er einen weiteren Einkauf von Fr. …

in die Sammelstiftung F. Diesen Betrag zogen die Pflichtigen in der

Steuererklärung 2011 steuermindernd vom Einkommen ab.

Nach durchgeführtem Auflageverfahren und einer mündlichen

Anhörung liess der Steuerkommissär mit Veranlagungs- bzw.

Einschätzungsentscheid vom 4. November 2014 lediglich den Einkauf in die Pensionskasse H

von Fr. … zum Abzug zu, rechnete indessen den Einkauf in die Sammelstiftung F

von Fr. … beim Einkommen mit dem Hinweis auf das Verbot der Doppelversicherung

auf.

Die dagegen erhobene Einsprache hiess das kantonale

Steueramt am 30. Oktober 2015 in einen Nebenpunkt teilweise gut, wies jedoch

den Antrag auf steuermindernden Abzug betreffend den streitbetroffenen Einkauf

in die Sammelstiftung F ab. Auf dieser Grundlage wurde das pflichtige

Ehepaar für die Direkte Bundessteuer 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. …

(zum Satz von Fr. …) veranlagt und für die Staats- und Gemeindesteuern 2011

mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. … und einem steuerbaren Vermögen

von Fr. … (zum Satz von Fr. …) eingeschätzt.

Erwägungen

II.

Die hiergegen erhobenen -rechtsmittel wurden vom

Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 31. Mai 2016 gutgeheissen. Die

Beschwerdeführenden bzw. Rekurrenten wurden für die Direkte Bundessteuer 2011 mit

einem steuerbaren Einkommen von Fr. … veranlagt und für die Staats- und

Gemeindesteuern 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 251'900.- (zum

Satz von Fr. …) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. … (zum Satz

von Fr. …) eingeschätzt.

III.

Mit Beschwerden vom 8. Juli

2016.

liess das kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht beantragen, der

Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 31. Mai 2016 sei unter Kostenfolge

zulasten der Beschwerdegegner aufzuheben und die Einspracheentscheide vom 30. Oktober

2015.

seien zu bestätigen.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss die Beschwerdegegnerschaft auf Abweisung der Rechtsmittel.

Zudem verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung. Die

Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete hinsichtlich der Staats- und

Gemeindesteuern auf eine Vernehmlassung. Betreffend die direkte Bundessteuer

beantragte sie die Gutheissung der Beschwerde.

Die Kammer erwägt:

1.

Die Beschwerden

bezüglich Staats- und Gemeindesteuern 2011 (SB.2016.00062) und direkter

Bundessteuer 2011 (SB.2016.00063) betreffen dieselben Pflichtigen und dieselbe

Sach- und Rechtslage, weshalb es sich rechtfertigt, die Verfahren zu

vereinigen.

2.

2.1

Mit der

Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können nach § 153 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen,

einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die

unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts

geltend gemacht werden.

Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll

die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und

Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der

Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und

des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer

[DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung

der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde

zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken

(BGE 131 II 548 E. 2.5).

2.2

Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt bei den

Staats- und Gemeindesteuern wie bei der direkten Bundessteuer das Novenverbot.

Für das Verwaltungsgericht ist somit die gleiche Aktenlage massgebend wie für

das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im

Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen

worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht

nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven,

namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem

Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten

Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen

oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte

Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf

Tatsachen und Beweismittel stützen, welche unter das Novenverbot fallen

(RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).

3.

3.1

Von den

Einkünften abgezogen werden laut § 31 Abs. 1 lit. d StG und

Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG die gemäss Gesetz, Statut oder

Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen

aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge.

Diese Bestimmungen

vollziehen die bundesrechtliche Vorschrift von Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes

vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und

Invalidenvorsorge (BVG), wonach die von den Arbeitnehmern und

Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder

reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge bei den direkten Steuern

des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. § 31 Abs. 1 lit. d

StG kommt angesichts von Art. 9 Abs. 2 lit. d des Bundesgesetzes

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember

1990.

(StHG) allerdings keine selbständige Bedeutung mehr zu (vgl. Hans Michael

Riemer, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, Bern 1985, § 7

N. 1).

Abzugsfähig sind

nicht nur die ordentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern auch

die Beiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen oder verbesserte Leistungen sowie

von Beitragsjahren. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Vorsorge auf dem

Leistungs- oder dem Beitragsprimat beruht oder den obligatorischen oder

überobligatorischen Bereich betrifft (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar

zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 31 N. 79; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 33 N. 81; RB

1996.

Nr. 48). Es müssen allerdings die massgebenden Grundsätze, die der

beruflichen Vorsorge zugrunde liegen, namentlich Kollektivität (Solidarität),

Planmässigkeit und Angemessenheit der Vorsorge sowie Gleichbehandlung, erfüllt

sein (BGE 120 Ib 199). In Bezug auf einen Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung

setzt dies voraus, dass er dem betreffenden Vorsorgereglement entspricht und

darüber hinaus angemessen im Sinn von Art. 113 Abs. 2 lit. a BV

und Art. 1 Abs. 2 BVG ist (vgl. §§ 5 Abs. 1, 7 und 12 der

Verordnung über die Steuerbefreiung von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge

vom 12. November 1986).

3.2

Das

Bundesgesetz über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen-

und Invalidenvorsorge vom 17. Dezember 1993 [Freizügigkeitsgesetz, FZG]

findet auf alle Vorsorgeverhältnisse Anwendung, in denen eine Vorsorgeeinrichtung

des privaten oder des öffentlichen Rechts aufgrund ihrer Vorschriften

(Reglement) bei Erreichen der Altersgrenze, bei Tod oder bei Invalidität

(Vorsorgefall) einen Anspruch auf Leistungen gewährt (Art. 1 Abs. 2

FZG). Versicherte, welche die Vorsorgeeinrichtung verlassen, bevor ein Vorsorgefall

eintritt (Freizügigkeitsfall), haben laut Art. 2 Abs. 1 FZG Anspruch

auf eine Austrittsleistung. Treten Versicherte in eine neue Vorsorgeeinrichtung

der 2. Säule ein, hat die frühere Vorsorgeeinrichtung die Austrittsleistungen

an die neue zu überweisen (Art. 3 Abs. 1 FZG). Versicherte, die nicht

in eine neue Vorsorgeeinrichtung eintreten, haben ihrer Vorsorgeeinrichtung

mitzuteilen, in welcher zulässigen Form (Freizügigkeitspolice oder -konto) sie

den Vorsorgeschutz erhalten wollen (Art. 4 Abs. 1 FZG). Die

Vorsorgeeinrichtungen müssen den eintretenden Versicherten die Aufrechterhaltung

und den weiteren Ausbau des Versicherungsschutzes ermöglichen und ihnen die

mitgebrachten Austrittsleistungen gutschreiben (Art. 9 Abs. 1 FZG).

Die Versicherten sind mit dem Eintritt in die Vorsorgeeinrichtung zu den Leistungen

versichert, die ihnen nach dem Reglement aufgrund der einzubringenden

Eintrittsleistung zustehen (Art. 12 Abs. 1 FZG).

Aus dem Verbot der

Doppelversicherung (vgl. BGE 120 V 15 E. 4) ergibt sich, dass das

Altersguthaben, über welches die versicherte Person im Zeitpunkt des

vorzeitigen Altersrücktritts verfügte, bei der Berechnung des notwendigen

Einkaufsbetrags in die neue Vorsorgeeinrichtung angerechnet werden muss. Damit

kann sie sich bei Weiterarbeit nur in diejenigen reglementarischen Leistungen

einkaufen, die den vorherigen Vorsorgeschutz übersteigen, wie er vor dem

Eintritt des Vorsorgefalls Alter bestand (VGr. 20. Dezember 2006,

SB.2006.00027).

4.

4.1

Unbestritten

ist vorliegend zu Recht, dass die Altersleistungen in der Höhe von insgesamt Fr. …,

welche dem Pflichtigen anlässlich seiner Frühpensionierung 2009 in Basel von

der Pensionskasse G ausgerichtet worden sind, im Rahmen der Berechnung von

Einkaufsmöglichkeiten, welche ihm bei Fortführung der Erwerbstätigkeit

allenfalls verbleiben, einkaufsmindernd anzurechnen sind. Es kann diesbezüglich

auf die zutreffenden Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden. Das

Steueramt hat denn auch anlässlich des Einkaufs in die Pensionskasse H

diesen Betrag zur Vermeidung einer Doppelversicherung angerechnet und

festgestellt, dass lediglich eine Deckungslücke von Fr. … bestehe.

Strittig ist indessen, ob der am 23. Dezember 2011 getätigte weitere

Einkauf des Beschwerdeführers in die Sammelstiftung F in der Höhe von Fr. …

steuerlich abzugsfähig ist. Die Vorinstanz stellte sich mit den Pflichtigen auf

den Standpunkt, dass der Pflichtige mit dem getätigten Einkauf in die Pensionskasse H

unter Abzug der Altersleistung von Fr. … in Bezug auf seine bisherigen

Erwerbsquellen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit "unter dem Strich eine

optimale und angemessene Altersvorsorge" erreicht habe. Da der Pflichtige

betreffend die selbständige Erwerbstätigkeit bis zum 60. Altersjahr die

Altersvorsorge lediglich über die Säule 3a betrieben habe, habe keine erneute

Anrechnung der Altersvorsorge an den weiteren Einkauf in die Sammelstiftung F

zu erfolgen. Demgegenüber verfechten das kantonale Steueramt und die

Eidgenössische Steuerverwaltung eine Gesamtbetrachtung, da der Pflichtige

sowohl vor als auch nach seiner Frühpensionierung aus seinen gesamten

selbständigen und unselbständigen Tätigkeiten in der Höhe ein vergleichbares

Gesamteinkommen erzielt habe, was keinen weiteren Einkauf erlaube.

4.2

Vorliegend

war der Pflichtige für seine unselbständigen Tätigkeiten in zwei verschiedenen

Pensionskassen versichert. Für seine selbständige Erwerbstätigkeit betrieb er

lediglich eine Vorsorge im Rahmen der Säule 3a. Wie bereits die Vorinstanz

zu Recht festgestellt hat, wurden die Altersleistungen, welche er infolge der

Frühpensionierung von der Pensionskasse G erhalten hat, beim Einkauf in

die Pensionskasse H bereits berücksichtigt, und die Vorsorgelücke, welche

durch eine Aufstockung des Pensums an der Hochschule E entstanden war,

geschlossen. Auch wenn der Pflichtige sowohl vor als auch nach der Pensionierung

mit seiner selbständigen Erwerbstätigkeit und unselbständigen Tätigkeiten

insgesamt nicht mehr verdient haben sollte, als vor der Teilpensionierung, so

ist die vom kantonalen Steueramt verfochtene Gesamtbetrachtung nicht

stichhaltig. Bis zum Anschluss an die Sammelstiftung F per 1. Januar

2011.

war der Pflichtige für seine Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit

nicht versichert. Dies kann ihm auch nicht vorgehalten werden, da er dazu nicht

verpflichtet war (Art. 4 BVG). Ebenfalls wird weder behauptet noch geht

aus den Akten hervor, dass er sich bei der Pensionskasse G in einem

Zusatzplan für ein zusätzliches Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit

angeschlossen hätte. Demzufolge entstand hinsichtlich der Einkünfte aus

selbständiger Erwerbstätigkeit infolge mangelnder Versicherung eine

Vorsorgelücke, welche durch den Anschluss an die Sammelstiftung F und den

Einkauf von Beitragsjahren im Jahr 2011 geschlossen werden konnte. Vor diesem

Hintergrund besteht kein Raum mehr für eine Gesamtbetrachtung und eine

zweimalige Berücksichtigung der Altersleistungen der Pensionskasse G. Eine

solche hat das Steueramt denn auch beim Einkauf in die Pensionskasse H

nicht vorgenommen, indem es lediglich die beiden unselbständigen

Erwerbstätigkeiten bei der Berechnung der Vorsorgelücke berücksichtigt hatte.

4.3

Das

kantonale Steueramt macht im Weiteren geltend, dass das versicherte Einkommen

von Fr. … nicht dem tatsächlichen Einkommen entspreche und viel zu hoch

sei, was zu einer Unangemessenheit der Versicherung führe.

Ausgehend von einem

versicherten jährlichen Lohn von Fr. … errechnete die Sammelstiftung F

eine maximale Einkaufssumme von Fr. … aus der Differenz des maximal

erreichbaren Altersguthaben und dem tatsächlich vorhandenen Altersguthaben der

versicherten Person. Als Altersguthaben rechnete die Sammelstiftung F Fr. …

an, berücksichtigte jedoch keine weiteren Guthaben, wie nicht eingebrachte

Freizügigkeitsleistungen oder Guthaben der Säule 3a von der ehemaligen

selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 16 Abs. 6 des Reglements Sammelstiftung F).

Art. 3 der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-

und Invalidenvorsorge vom 18. April 1984 (BVV 2) erlaubt es den Vorsorgeeinrichtungen,

in ihrem Reglement vom massgebenden Lohn der AHV abzuweichen und etwa bei

Berufen, bei welchen die Einkommenshöhe stark schwankt, auf den

Durchschnittslohn der letzten drei Kalenderjahre abzustellen. Dies kann

insbesondere bei selbständig Erwerbstätigen von Bedeutung sein (vgl. Felix Richner

et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 31

N. 74; VGr, 13.11.2013; SR.2013.00010). Das Reglement der Sammelstiftung F

vom 6. März 2007 (Fassung Januar 2012) sieht keine Bestimmung vor, wonach

für den massgebenden Lohn auf den Durchschnitt der letzten Jahre abzustellen

ist. Indessen wird in Art. 10 Ziffer 8 bestimmt, dass im Vorsorgeplan

für die Bestimmung der Altersgutschriften ein Lohn vereinbart werden kann, der

auch unregelmässig anfallende Lohnbestandteile enthalten kann und damit über

dem massgebenden Lohn liegt. Da der Pflichtige im streitbetroffenen Steuerjahr

2011.

auf Grund des Eintauschgeschäftes betreffend das wertvolle Instrument ein

Einkommen von über Fr. … erzielt hat, ist der versicherte Lohn von Fr. …

nicht übersetzt. Selbst wenn man auf den Durchschnitt der letzten drei bis fünf

Jahre abstellen würde und nach der Sachdarstellung der Beschwerdeführenden der

jährliche Lohn lediglich Fr. … betragen hätte, so unterschreitet dies in

Einbezug der rund Fr. … den versicherten Lohn von Fr. … nicht. Im Übrigen

musste die Sammelstiftung F neben den Fr. … nach dem Gesagten keine

weiteren Altersguthaben abziehen. Ferner wurden dem Pflichtigen, der bereits

durch seine unselbständigen Tätigkeiten einer 2. Säule angehörte, beim Einkauf

in die Pensionskasse H das angesparte Guthaben der 3. Säule abzüglich

dem grösstmöglichen Guthaben von Fr. … bereits angerechnet.

4.4

Nach dem

Gesagten ergibt sich, dass der Einkauf der Pflichtigen in die Sammelstiftung F

im Betrag von … im Sinn von Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG und § 31

Abs. 1 lit. d StG von der Vorinstanz zu Recht einkommensmindernd zum

Abzug zugelassen wurde.

Die Beschwerden sind daher abzuweisen.

5.

Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den

Beschwerdeführenden aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153

Abs. 4 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Ver-bindung mit Art. 145

Abs. 2 DBG). Der obsiegenden Beschwerdegegnerschaft steht zu-dem eine

Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1954 [VRG], in Verbindung mit § 152

und 153 Abs. 4 bzw. Art. 64 Abs. 1–3 des

Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG] in Verbindung

mit Art. 144 Abs. 4, Art. 145 Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die

Verfahren SB.2016.00062 (Staats- und Gemeindesteuern 2011) und SB.2016.00063

(Direkte Bundessteuer 2011) werden vereinigt.

2.

Die

Beschwerde in Sachen SB.2016.00062 (Staats- und Gemeindesteuern 2011) wird

abgewiesen.

3.

Die

Beschwerde in Sachen SB.2016.00063 (Direkte Bundessteuer 2011) wird abgewiesen.

4.

Die Gerichtsgebühr

für das Verfahren SB. 2016.00062 wird festgesetzt auf

Fr. 5'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 5'060.-- Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtsgebühr für das Verfahren SB. 2016.00063 wird festgesetzt auf

Fr. 3'000.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 3'060.-- Total der Kosten.

6.

Die

Gerichtskosten im Verfahren SB.2016.00062 werden den Beschwerdeführenden

auferlegt.

7.

Die

Gerichtskosten im Verfahren SB.2016.00063 werden den Beschwerdeführenden

auferlegt.

8.

Die

Beschwerdeführenden werden verpflichtet, den Beschwerdegegnern für das

Verfahren SB.2016.00062 eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 3'000.-

(Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.

9.

Die

Beschwerdeführenden werden verpflichtet, den Beschwerdegegnern für das

Verfahren SB.2016.00063 eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.-

(Mehrwertsteuer inbegriffen) zu bezahlen.

10.

Gegen

dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach

Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde

ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14,

einzureichen.

11.

Mitteilung an …