SB.2016.00068

Verwaltungsgericht des Kantons Zürich: SB.2016.00068

14. Februar 2017Deutsch14 min

(URT.2017.18727)

Source djiktzh.ch

Sachverhalt

A. Die A AG

(die Pflichtige) mit Sitz in C bezweckt das treuhänderische Verwalten und

Bewirten von Liegenschaften. Sie ist u. a. Eigentümerin eines Mehrfamilienhauses an der D-Strasse 01

in E. In der Steuerperiode 2013 nahm sie darauf eine Abschreibung von

Fr. … vor. Diese übersteigt die in den Vorsteuerperioden vorgenommenen

Abschreibungen von 1,5 % des Buchwerts erheblich und wurde damit

begründet, dass dadurch der vollständigen Entwertung des Gebäudes des wegen

eines im Oktober 2015 geplanten Abbruchs Rechnung getragen werde.

B. Am

17. August 2015 schätzte das kantonale Steueramt die Pflichtige für die

Steuerperiode 2013 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … und einem

steuerbaren Eigenkapital von Fr. … für die Staats- und Gemeindesteuern ein

bzw. veranlagte sie mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … und einem

steuerbaren Eigenkapital Fr. … bei der direkten Bundessteuer.

C. Die

dagegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt am

11. September 2015 ab.

Erwägungen

II.

Das

Steuerrekursgericht hiess den Rekurs bzw. die Beschwerde am 23. Juni 2016 teilweise

gut. Es bestätigte vom kantonalen Steueramt vorgenommenen Aufrechnungen,

erhöhte jedoch von Amtes wegen die Rückstellung für Steuern, da diese infolge

der Gewinnaufrechnung höher ausgefallen waren.

Das

Steuerrekursgericht schätzte die Pflichtige für die Staats- und Gemeindesteuern

2013.

mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. … (Gewinnsteuersatz 8 %)

und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. … (Kapitalsteuersatz von 0.75 ‰) ein und veranlagte sie mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. …

(Gewinnsteuersatz 8,5 %) und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. …

(Kapitalsteuersatz von 0.75 ‰) für die direkte

Bundessteuer 2013.

III.

Mit Beschwerde vom 27. Juli 2016 beantragte die

Pflichtige, die in der Erfolgsrechnung 2013 der A AG auf der Liegenschaft D-Strasse 01

in E, verbuchte Abschreibung von Fr. … sei sowohl bei der direkten Bundessteuer

als auch bei den Staats- und Gemeindesteuern 2013 vollumfänglich zum Abzug

zuzulassen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen sowohl für das Beschwerde-

und Rekursverfahrens vor dem Steuerrekursgericht sowie für das vorliegende

Beschwerde-verfahren.

Während das Steuerrekursgericht auf Vernehmlassung

verzichtete, schloss das kantonale Steueramt auf Abweisung der Beschwerde. Die

Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.

Der Einzelrichter erwägt:

1.

Die vorliegenden Beschwerden SB.2016.00068 (Staats- und

Gemeindesteuern

2013) und SB.2016.00069 (direkte Bundessteuer 2013) betreffen dieselbe

Pflichtige und dieselbe Sachverhalts- und Rechtslage, weshalb sich die

Vereinigung der Verfahren rechtfertigt.

2.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können

sowohl bei den Staats- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten

Bundessteuer alle Rechtsverletzungen geltend gemacht werden, nicht aber die

Unangemessenheit des angefochtenen Entscheids. Überdies gilt im

Beschwerdeverfahren das Novenverbot, weshalb für das Verwaltungsgericht die

gleiche Aktenlage massgebend ist wie für das Steuerrekursgericht (vgl. VGr,

25.

August 2010, SB.2010.00055 und SB.2010.00056, jeweils E. 1.1 und

1.

3.

3.1

Der

steuerbare Reingewinn einer Kapitalgesellschaft setzt sich aus dem Saldo der Erfolgsrechnung,

unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs und allen vor Berechnung

des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses

zusammen, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet

werden, wie insbesondere geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und

Rückstellungen (§ 64 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 des Steuergesetzes vom

8.

Juni 1997 [StG] bzw. Art. 58 Abs. 1 lit. a und b des

Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]).

3.2

Mit den Abschreibungen wird der alters- und nutzungsbedingte

Wertverlust auf dem Geschäftsvermögen erfasst. Abschreibungen und

Wertberichtigungen müssen nach den allgemein anerkannten kaufmännischen

Grundsätzen vorgenommen werden. Sie sind direkt oder indirekt bei den

betreffenden Aktiven zulasten der Erfolgsrechnung abzusetzen und dürfen nicht unter

den Passiven ausgewiesen werden (Art. 960a Abs. 3 Sätze 1

und 3 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR]). Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat für die wichtigsten Arten des

abnutzbaren Anlagevermögens Richtlinien für die anzuwendenden

Abschreibungssätze erlassen (Merkblatt A/1995 der Eidgenössischen Steuerverwaltung

über Abschreibungen auf dem Anlagevermögen geschäftlicher Betriebe [Merkblatt A/1995]).

Auch wenn die Weisungen der kantonalen

Steuerämter, für das Verwaltungsgericht nicht bindend sind, ist doch nicht ohne

Not von einer weitverbreiteten Praxis abzuweichen (VGr,

19.

Dezember 2016, SB.2016.00107 und SB.2016.00108, E. 3.7). Bei Einhaltung dieser Normalsätze wird die geschäftsmässige

Begründetheit vermutet. Für Wohnhäuser von Immobiliengesellschaften und

Personalwohnhäuser sieht das Merkblatt einen Normalsatz von 2 % vom

Buchwert vor, wenn das Wohnhaus separat vom Land bilanziert wurde, und von 1,5 %

vom Buchwert, wenn das Land und das Gebäude zusammen bilanziert wurden. Im Fall

einer gemeinsamen Bilanzierung, ist die Abschreibung nur bis auf den Wert des

Landes zulässig (Anmerkung 4). Betriebsliegenschaften stellen

Anlagevermögen dar und unterliegen einem Wertverlust, dem mit ordentlichen Abschreibungen

zu begegnen ist. Grund und Boden unterliegen in der Regel keiner Abnutzung und

sind damit auch nicht abschreibungsbedürftig (vgl. BGr, 1. Februar 2016,

2C_1155/2014, E. 3.4.3; BGr, 12. Dezember 2013,2C_142/2012, 2.4).

Daher lässt das Merkblatt A/1995 beim Land bzw. unter dem Landwert an sich

keine Abschreibung zu (Anmerkung 3 und 4). In Betracht fallen immerhin

ausserordentliche Abschreibungen.

3.3

Daneben werden auch besondere kantonale Abschreibungsverfahren wie die "Zürcher

Methode" zugelassen, welche keine kontinuierlichen Abschreibungssätze

beachten. Nach der "Zürcher Methode" ist es möglich eine

Sofortabschreibung oder Abschreibungen in unregelmässigen Abständen und Höhen

vorzunehmen (vgl. Felix Richner/Walter

Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,

3.

A., Zürich 2013, § 64 N. 99). Die

steuerpflichtige Person hat grundsätzlich die Wahl, welche der beiden

Abschreibungsmethoden (Normalsätze der EStV oder "Zürcher Methode")

sie in ihrer Buchhaltung berücksichtigen will. Um verpöntes widerspruchsvolles

Verhalten zu vermeiden, hat sie jedoch die einmal gewählte Abschreibungsart

jedenfalls dann beizubehalten, wenn sie sie über Jahre angewandt hat (RK ZH,

17.

Dezember 1992, ZStP 1993, 110; Richner

et al., § 64 N. 100). Eine Abweichung von diesem

Grundsatz ist im Einzelfall denkbar, wenn der fortgeführte Anschaffungswert

offensichtlich unrichtig ist und eine neue Bemessung der Abschreibung notwendig

macht. Eine neue Bemessung der Abschreibung kann z. B. dann

notwendig werden, wenn der fortgeführte Anschaffungswert einer Betriebsanlage

offensichtlich unrichtig ist, was in der Regel der Fall ist, wenn die Nutzungsdauer

der Anlage zu lang oder zu kurz bemessen worden ist (vgl. Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer, II. Teil, 2. A., Basel

1992, Art. 49 N. 330). Die Pflichtigen haben den

Nachweis eines höheren Abschreibungsbedarfs zu belegen (vgl. Markus Reich/Marina

Züger/Philipp Betschart in: Martin Zweifel/Michael Beusch, Kommentar zum

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Zürich 2016,

Art. 28 N. 25).

3.4

Zulässig können aber auch einmalige Abschreibungen sein, dann nämlich,

wenn auf Geschäftsvermögen eine unvorhergesehene, erhebliche

Wertbeeinträchtigung z. B. wegen eines Naturereignisses eingetreten

ist und der tatsächliche Wert der Liegenschaft unter den Buchwert gefallen ist.

Diesfalls kann im gleichen Jahr eine ausserplanmässige Abschreibung im Sinne

einer Wertkorrektur vorgenommen werden, sofern das Wirtschaftsgut des

Anlagevermögens ohne diese zu hoch bewertet wäre. Das kann auch bei Grund und

Boden zutreffen, der normalerweise keiner Wertverminderung infolge Abnutzung

unterliegt, wenn der Verkehrswert des Grundstücks unter den Buchwert – z. B.

wegen einer Auszonung gesunken ist (sog. ausserordentliche Abschreibungen;

Art. 960a Abs. 3 Satz 1 OR, vgl. BGr, 25. Januar 2000,

2A.571/1998, E. 2a; Richner et al., § 64 N. 113; vgl. Reich et

al., Art. 28 N. 42).

4.

4.1

Die Pflichtige hat die

Liegenschaft mit einer Fläche von 1'404 m2 am 7. Dezember 1982

zu einem Preis von Fr. … erworben. Sie war bereits damals überbaut. Ab der

Steuerperiode 1999 hat sie jeweils 1,5 % vom Buchwert der gesamten

Liegenschaft (Gebäude und Land) abgeschrieben. Die Vorinstanz hat im

angefochtenen Entscheid zutreffend festgestellt, dass sie sich damit auf eine

Abschreibungsmethode festgelegt hat, diese über Jahre beibehalten und sich

grundsätzlich darauf zu behaften hat. Weiter hat sie zu Recht festgestellt, dass

der für Oktober 2015 geplante Abriss der Liegenschaft noch keine Erhöhung des

Abschreibungssatzes in den vorangehenden Steuerperioden rechtfertigt. Solches

wäre etwa denkbar, wenn die Liegenschaft aus bestimmten Gründen eine Entwertung

erfahren hätte und der geplante Abriss eine Folge davon darstellte. Die Pflichtige

macht jedoch nichts dergleichen geltend, zumindest nicht substanziiert, und hat

damit den Nachweis eines höheren Abschreibungsbedarfs nicht erbracht.

4.2

Sodann ist vorliegend

auch keine ausserordentliche Abschreibung zu gewähren, macht doch die

Pflichtige (zu Recht) nicht geltend, dass eine unvorhergesehene, erhebliche

Wertbeeinträchtigung der Liegenschaft eingetreten wäre.

4.3

Die Pflichtige setzt sich ohnehin mit dem

vorinstanzlichen Entscheid nicht substanziiert auseinander,

enthält die Beschwerdeschrift doch über eine rein appellatorische

Kritik hinaus nichts, was eine andere Entscheidung rechtfertigen würde. Sie zeigt damit nicht

auf, dass und inwiefern sich der vorinstanzliche Entscheid auf eine falsche

Sachverhaltsgrundlage stützen oder Recht verletzen soll. Es besteht daher unter Verweis auf die vorinstanzlichen Erwägungen

kein Anlass von den bestehenden Abschreibungssätzen abzuweichen. Die Beschwerde ist bereits deshalb abzuweisen.

5.

5.1

Die Vorinstanz hat die Abweisung zudem damit begründet, dass eine

Erhöhung der Abschreibung auch deshalb nicht in Frage komme, weil der Landwert

als Abschreibungsuntergrenze nicht unterschritten werden dürfe. Der Buchwert

der (gesamten) streitigen Liegenschaft habe per 31. Dezember 2013

Fr. … (Fr. … abzüglich 1,5 % Abschreibung von Fr. …)

betragen. Dies ergebe bei einer Grundfläche von 1'404 m2 einen

Durchschnittspreis von rund Fr. …/m2. Im Vergleich

dazu liege der Modellpreis gemäss statistischem Amt des Kantons Zürich für "Preise

für Wohnbauland" pro m2 von unbebautem Land in der Wohn- und Mischzone in E im Jahr 2013 bei

Fr. …/m2. Gemäss Auskunft der Gemeinde E habe der Landpreis pro m2 bei

einem Landverkauf im Jahr 2013 in unmittelbarer Nähe der Liegenschaft D-Strasse 01,

sogar Fr. …-/m2 betragen. Damit sei die Pflichtige mit der Gewährung des

(ordentlichen) Abschreibungsabzugs noch gut gefahren.

5.2

Die Pflichtige bemängelt eine ungleiche Behandlung bei einer

gemeinsamen Bilanzierung von Gebäude und Land gegenüber einer separaten

Bilanzierung der beiden Werte. Bei einer gemeinsamen Bilanzierung könne das

Gebäude gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung nur bis zum aktuellen

Verkehrswert des Landes abgeschrieben werden, bei einer separaten Bilanzierung

hingegen könne das Gebäude vollständig abgeschrieben werden. Bei einer

gemeinsamen Bilanzierung würden Wertverminderungen auf dem Gebäude durch Wertvermehrungen

auf dem Land ausgeglichen werden, obwohl die Gesellschaft die Wertvermehrung

auf dem Land weder buchmässig noch auf andere Weise realisiert habe. Dadurch

werde die Gesellschaft um eine geschäftsmässig begründete und damit steuerlich

zulässige Abschreibung gebracht. Dies erscheine nicht nur willkürlich, sondern

stelle auch eine (punktuelle) Abkehr vom Prinzip der Massgeblichkeit der

Handelsbilanz dar, da es handelsrechtlich nicht erlaubt sei, den Wert eines

Aktivums über dessen Anschaffungswert hinaus zu bilanzieren. Zudem werde der

die handels- und die steuerrechtliche Erfolgsermittlung beherrschende Grundsatz

der Impartität missachtet, der besage, dass Mehrwerte an Aktiven und

Minderwerte an Passiven buchmässig erst bei ihrer Realisierung ausgewiesen

würden, Minderwerte an Aktiven und Mehrwerte an Passiven dagegen schon im Zeitpunkt

ihrer Entstehung, selbst wenn sie noch nicht realisiert worden seien.

5.3

Es trifft zu, dass das Bundesgericht in einem älteren Entscheid

festgelegt hat, dass eine Abschreibung auf überbauten Liegenschaften wegen

Abbruchs aller Geschäftshäuser nicht zu berücksichtigen ist, wenn die dem Abbruch

zugeschriebene Wertverminderung durch eine Vermehrung des Bodenwerts

ausgeglichen wird, da das (Gesamt-)Grundstück nur insoweit unter den Wert von

Grund und Boden fallen könne, als der Wert des Bodens dadurch beeinträchtigt

wird, dass die alten Gebäude noch darauf stehen (vgl. BGE 86 I 235 E. 2b).

In neueren Entscheiden hat sich das Bundesgericht nicht mehr konkret zu dieser

Frage geäussert. Es hat aber festgehalten, dass eine ordentliche Abschreibung

bei Immobilien nur dann gerechtfertigt ist, wenn sie wegen deren Gebrauchs oder

aufgrund des Zeitablaufs auch tatsächlich entwertet würden (BGE 132 I 175, E. 2.3;

BGr, 16. Mai 2011,2C_50/2011, E. 2.1). Ordentliche Abschreibungen

auf Grund und Boden fallen dabei ausser Betracht, da sie weder einer Altersentwertung

unterliegen noch die Nutzungsdauer befristet ist, auch wenn das Merkblatt A/1995

für ältere Fälle, wo Gebäude und Land noch in einer einzigen Bilanzposition

erscheinen, den speziellen Satz von 1,5 % vorsieht (vgl. BGr 1. Februar

2016,2C_1155/2014, E. 3.4.3; BGr, 16. Februar

2007,2A.667/2006, E. 3.3).

5.4

Die an der bundesgerichtlichen Rechtsprechung geäusserte Kritik der

Pflichtigen geht insoweit fehl, als dass dem Steuerpflichtigen zugemutet werden

kann, dass er sich bei der Einbuchung eines Vermögensgegenstandes für ein

Bewertungssystem entscheidet, mit allen Vor- und Nachteilen. Entgegen der

Meinung der Pflichtigen ist keine Verletzung des Gleichheitsgebots darin zu

sehen, dass die getroffene Wahl unterschiedliche (Rechts-)Folgen nach sich

zieht: Die von ihr aufgezeigten Verlaufsszenarien einer Gesamt- bzw.

Einzelbewertung veranschaulichen, dass es sich um verschiedene Sachverhalte

handelt, weshalb eine Gleichbehandlung an sich nicht möglich ist. Die

Pflichtige darf auch nicht nach Belieben das Bewertungssystem wechseln, um den

Konsequenzen der Gesamtbewertung, insbesondere der Kompensation von Mehr- und

Minderwerten, zu entgehen. Ansonsten entstünde tatsächlich eine

Ungleichbehandlung (Privilegierung) gegenüber denjenigen Steuerpflichtigen,

welche sich für eine Einzelbewertung entscheiden und nur vom Gebäudewert

abschreiben können (2 % auf dem Gebäudewert gegenüber 1,5 % auf dem

Land- und Gebäudewert).

Es ist auch nicht ersichtlich, inwiefern das

Massgeblichkeitsprinzip verletzt worden sein soll. Bei einer Gesamtbewertung

bildet das Grundstück, bestehend aus Land und Gebäude, ein Aktivum, weshalb der

Ausgleich des Mehrwerts des Landes mit dem Minderwert des Gebäudes innerhalb

dieses Aktivums stattfindet und somit auch keine unzulässige Verrechnung mit

anderen Aktiven erfolgt (vgl. Art. 960a Abs. 2 OR Verbot der

bilanzmässigen Aufwertung; vgl. auch BGr, 1. Februar 2016,2C_1155/2014,

E. 3.3.2; BGr, 5. Oktober 2004,2A.22/2014, E. 2.2.2, in: StE

2005.

B 23.43.2. Nr. 11, StR 60/2005 S. 40). Gleiches gilt bezüglich

des Grundsatzes der Impartität. Es findet keine Ausweisung eines Mehrwerts

eines Aktivums statt.

5.5

Ob im vorliegenden Fall die Gestehungskosten des Landes die untere

Abschreibungsgrenze bilden, wie dies von einem Teil der Lehre vertreten wird

(vgl. Richner et al., § 64 N. 95) oder gestützt auf die

bundesgerichtliche Rechtsprechung und einem Teil der Lehre auf den Verkehrswert

des Landes abzustellen ist (vgl. BGE 86 I 235 E. 2b, Reich et al.,

Art. 28 N. 20), kann indes vorliegend offenbleiben. Selbst wenn von Gestehungskosten für das Land in

der Höhe von Fr. … (gemäss Angaben der Pflichtigen lag der durchschnittliche

Bodenpreis im Jahr 1962 bei Fr. …/m2) ausgegangen

wird und dieser Betrag die Abschreibungsgrenze bilden sollte, kann die

Pflichtige daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten, da sie mit der zulässigen

Abschreibung von 1,5 % des Buchwerts in der Höhe von Fr.

(vgl. E. 4) diese Abschreibungsgrenze ohnehin (noch)

nicht erreicht. Wird demgegenüber vom Verkehrswert des Bodens ausgegangen,

hätte die Pflichtige die Abschreibungsgrenze in beiden Fällen bereits

überschritten (Grundstückwert bei einem Bodenpreis von Fr. …/m2 Fr. … bei einem Bodenpreis von Fr. …/m2

Fr. …). Die

Vorinstanz hat daher zutreffend festgehalten, dass die Pflichtige mit dem ihr gewährten

Abschreibungsabzug "gut gefahren" ist.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerden.

6.

Bei

diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin

aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4

StG bzw. Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2

DBG). Eine Parteientschädigung steht dieser aufgrund ihres Unterliegens nicht

zu, gleiches gilt für die Verfahren vor dem Steuerrekursgericht (§ 17

Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in

Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG bzw. Art. 64

Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968

[VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145

Abs. 2 DBG).

Demgemäss erkennt der Einzelrichter:

1.

Die Verfahren SB.2016.00068 und SB.2016.00069 werden vereinigt.

2.

Die Beschwerde SB.2016.00068 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2013 wird

abgewiesen.

3.

Die Beschwerde SB.2016.00069 betreffend direkte Bundessteuer 2013 wird abgewiesen.

4.

Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2016.00068 wird festgesetzt auf

Fr. 1'600.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 1'660.-- Total der Kosten.

5.

Die

Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2016.00069 wird festgesetzt auf

Fr. 600.--; die übrigen Kosten betragen:

Fr. 60.-- Zustellkosten,

Fr. 660.-- Total der Kosten.

6.

Die Gerichtskosten

werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

7.

Eine

Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

8.

Gegen dieses Urteil

kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff.

des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert

30.

Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht,

1000.

Lausanne 14, einzureichen.

9.

Mitteilung an …